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摘要:合并财务报表问题是一个包含着众多不同理论流派且争议较大的论题,也是一个复杂的会计操作难题。由于对合并财务报表的认识不同,形成了不同的理论流派。合并范围的确定,与编制合并财务时所采用的合并理论以及各国会计所处的法律环境和历史惯例息息相关。本文在比较分析几种合并理论基础上,讨论我国合并报表特别是关于合并范围存在的问题。
关键词:合并报表 合并理论 合并范围 控制
经过兼并所形成的企业集团内部各个公司,在形式上独立而在实质上已经成为一个经济联合体,因此,合并会计报表必须反映合并主体所控制的经济资源。而其中合并范围直接影响合并财务报表信息的完整性与有用性,正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。因此,如何确定合并财务报表的编制范围是影响合并财务报表决策的重要问题。因此,有必要对我国现行企业会计准则中,关于合并报表的合并范围规定存在的问题进行探讨,为我国合并报表准则更加完善尽微薄之力。
■一、合并财务报表理论
合并财务报表的编制是把企业集团视为单一的会计主体。在确定这一主体的界限时,必须涉及以下问题:该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等等。而这些问题的解决,很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论,不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。根据合并财务报表编制的目标不同,目前国际通行的合并财务报表理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论。
1、母公司理论
根据母公司理论,合并财务报表是母公司财务报表的扩展,是母公司财务报表的延伸。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。编制合并财务报表的基本目的是为了母公司股东和债权人服务,强调母公司或控股公司的股东利益,满足母公司或控股公司股东的信息需求,子公司少数股权被看作是外人。在合并利润表上,公司的合并净收益属于母公司股东的权益,少数股东收益则被视作一项费用予以扣除,集团内公司间的顺流逆流交易所形成的未实现损益全部予以抵消,属于少数股东的部分则认为已经实现不予抵消。在合并资产负债表上,少数股东权益不体现在所有者权益项目中,而是作为负债单独列示在负债和所有者权益项目之间,母公司占子公司的净资产份额用公允市价计算,而少数股东拥有的子公司净资产部分则延用子公司的账面价值;商誉仅列示属于母公司的部分。
2、实体理论
根据实体理论,合并财务报表是企业集团各成员企业所构成的经济联合体的会计报表。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,编制合并财务报表的目的是为了反映企业集团这一经济联合体所控制的资源,是要为所有资源提供服务。从经济实体上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体,合并财务报表从整个企业集团角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务,子公司少数股东不再被看成是外人。合并财务报表应该全面公正地反映整个企业集团的整体财务状况,为全体股东的利益服务,在企业集团内应把所有的股东同等对待,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股公司股东的权益。少数股东权益与多数股东权益同样列示,同理,合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,要在多数股权和少数股权之间加以分配,所有内部交易产生的未实现利润都应在合并时全部抵消;子公司所有凈资产均按公允市价计量;商誉按子公司全部资产的公允价值计算列示。
3、所有权理论
所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用,根据所有权理论,会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,当母公司编制合并财务报表时,应按母公司在子公司中实际拥有的股权比例,也就是说,所有权理论主张按照比例合并法合并相应的资产、负债和所有者权益。该理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体,而依据该理论所编制的合并财务报表强调的只是合并母公司所实际拥有的资源。依据所有权理论编制合并财务报表虽然稳健,但却违背了控制的实质。因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
4、我国现行合并报表理论的定位
在上述三种合并报表理论中,从经济的发展趋势来看,实体理论最具有合理性,最具有理论依据的,最能满足企业集团编制合并报表的目的,也最能适合当前国内外股份有限公司股权机构的新变化,因此,我国现行准则中采用的正是实体理论。该理论的采用具有一定的现实意义,主要体现在以下几方面:第一,在目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况下,采用实体理论有助于保障少数股权利益。第二,在实体理论下编制的合并合并报表所提供的信息立足于满足所有股东及利益相关者的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相关。第三,实体理论的基本立论就是会计主体与终极所有者是相互分离独立存在的个体。在实体理论下,控制的经济实质被充分反映,符合现代企业制度的产权关系。因此可以说,我国现行准则在合并财务报表时采用实体理论具有合理性。但是,即便这样,现行合并财务报表准则,特别是在合并范围方面还是存在一些问题需要引起我们的注意。
■二、现行合并财务报表范围存在的问题
1、关于“控制”的定义
现行企业会计准则把控制定义为:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的实施途径是一个企业直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权,或者一个企业拥有另一个企业半数以下的表决权,但是通过其他方式达到控制。“其他方式”包括:通过与被投资单位其他投资者协议拥有被投资单位半数以上的表决权;根据章程协议有权决定被投资单位财务和经营决策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。投资方在确认能否控制被投资方时,还应考虑潜在的表决权因素。而且准则中未明确什么是潜在表决权,未明确谁持有的潜在表决权以及何时的潜在表决权才能影响到控制的判断关系。
2、关于“暂时控制”
现行会计准则中只强调以控制为标准界定合并范围,只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。一旦企业集团收购一个子公司,不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益,而只是为了在短时间再出售获利,这时就出现了暂时控制。而母公司正好利用“暂时性控制”子公司来调节利润,粉饰财务报表。暂时控制相关要求比较含糊,而且从整个集团的角度来看,暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设,因此母公司编制合并报表时可能以暂时性控制而非实质控制为借口,不合并财务报表,这样为反映企业集团真实的财务和经营信息留下了利润操纵的空间。
3、关于合并范围的数量标准
合并范围有两种基本标准,即质量标准和数量标准。其中在数量标准方面,母公司直接或者间接通过子公司拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。主要表现为直接控股、间接控股和交叉控股三个方面。在这方面,未对直接或间接控股情况下采用加法还是乘法原则做出具体规定,既可依据加法原则也可依据乘法原则,容易造成对同一持股关系的合并业务因为不同的会计人员的不同理解而采用不同的计算方法,得出不同的结果,为会计信息真实性和可比性以及审计工作带来障碍,同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了理由。
4、关于合并范围变动
虽然现行企业会计准则中已经考虑到由于上市公司购买、处置子公司等行为而引起的合并报表范围变动对于报表信息的影响,对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定。但其规定都属于原则性的,弹性很大,比如企业合并一般通过资产置换,换出业绩滑坡的子公司,换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司,将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等,来增减会计报表合并范围。因此,对于合并范围变动现象,现行企业会计准则的相关规定还是存在较大的会计操作空间的。
■三、对现行合并报表的思考
现行企业会计准则对于合并范围的规定,首先明确了“控制”这一基本判断原则,进而明确了判断控制的标准,其中不仅有形式上的判断标准,还有实质重于形式的原则描述,整个规定的逻辑关系明确,基本形成了一个原则型的合并范围规定体系。但是介于上述的一些问题的存在,我们应当考虑构筑一个完整的合并范围体系。首先是以《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定为主,确定判断原则,内容包括基本原则、形式上的判断原则、实质判断原则。其次,在判断原则的基础上,应区分纳入与不纳入合并范围的情形,对不纳入合并范围的应加以说明。这个体系是将准则的“原则导向”和“规则导向”有机结合,既有原则性的规定,也有明确的规则导向。同时增加更多案例分析与培训机制,使会计人员能够更深入了解相关规定并加以执行,以避免现行企业会计准则中存在的合并财务报表相关问题。
参考文献:
[1]吕传红.关于合并会计报表合并范围研究与探讨[J].现代经济信息,2009,(14)
[2]付丹红.企业财务报表合并范围探讨[J].财政监督,2009,(10)
[3]李默澜.对合并会计报表合并范围研究[J].中国总会计师,2009,(08)
[4]励贺林.合并财务报表合并范围初探及相关问题的思考[J].现代会计,2008,(04)
(责任编辑:罗亦成)
关键词:合并报表 合并理论 合并范围 控制
经过兼并所形成的企业集团内部各个公司,在形式上独立而在实质上已经成为一个经济联合体,因此,合并会计报表必须反映合并主体所控制的经济资源。而其中合并范围直接影响合并财务报表信息的完整性与有用性,正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。因此,如何确定合并财务报表的编制范围是影响合并财务报表决策的重要问题。因此,有必要对我国现行企业会计准则中,关于合并报表的合并范围规定存在的问题进行探讨,为我国合并报表准则更加完善尽微薄之力。
■一、合并财务报表理论
合并财务报表的编制是把企业集团视为单一的会计主体。在确定这一主体的界限时,必须涉及以下问题:该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等等。而这些问题的解决,很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论,不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。根据合并财务报表编制的目标不同,目前国际通行的合并财务报表理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论。
1、母公司理论
根据母公司理论,合并财务报表是母公司财务报表的扩展,是母公司财务报表的延伸。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。编制合并财务报表的基本目的是为了母公司股东和债权人服务,强调母公司或控股公司的股东利益,满足母公司或控股公司股东的信息需求,子公司少数股权被看作是外人。在合并利润表上,公司的合并净收益属于母公司股东的权益,少数股东收益则被视作一项费用予以扣除,集团内公司间的顺流逆流交易所形成的未实现损益全部予以抵消,属于少数股东的部分则认为已经实现不予抵消。在合并资产负债表上,少数股东权益不体现在所有者权益项目中,而是作为负债单独列示在负债和所有者权益项目之间,母公司占子公司的净资产份额用公允市价计算,而少数股东拥有的子公司净资产部分则延用子公司的账面价值;商誉仅列示属于母公司的部分。
2、实体理论
根据实体理论,合并财务报表是企业集团各成员企业所构成的经济联合体的会计报表。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,编制合并财务报表的目的是为了反映企业集团这一经济联合体所控制的资源,是要为所有资源提供服务。从经济实体上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体,合并财务报表从整个企业集团角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务,子公司少数股东不再被看成是外人。合并财务报表应该全面公正地反映整个企业集团的整体财务状况,为全体股东的利益服务,在企业集团内应把所有的股东同等对待,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股公司股东的权益。少数股东权益与多数股东权益同样列示,同理,合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,要在多数股权和少数股权之间加以分配,所有内部交易产生的未实现利润都应在合并时全部抵消;子公司所有凈资产均按公允市价计量;商誉按子公司全部资产的公允价值计算列示。
3、所有权理论
所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用,根据所有权理论,会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,当母公司编制合并财务报表时,应按母公司在子公司中实际拥有的股权比例,也就是说,所有权理论主张按照比例合并法合并相应的资产、负债和所有者权益。该理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体,而依据该理论所编制的合并财务报表强调的只是合并母公司所实际拥有的资源。依据所有权理论编制合并财务报表虽然稳健,但却违背了控制的实质。因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
4、我国现行合并报表理论的定位
在上述三种合并报表理论中,从经济的发展趋势来看,实体理论最具有合理性,最具有理论依据的,最能满足企业集团编制合并报表的目的,也最能适合当前国内外股份有限公司股权机构的新变化,因此,我国现行准则中采用的正是实体理论。该理论的采用具有一定的现实意义,主要体现在以下几方面:第一,在目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况下,采用实体理论有助于保障少数股权利益。第二,在实体理论下编制的合并合并报表所提供的信息立足于满足所有股东及利益相关者的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相关。第三,实体理论的基本立论就是会计主体与终极所有者是相互分离独立存在的个体。在实体理论下,控制的经济实质被充分反映,符合现代企业制度的产权关系。因此可以说,我国现行准则在合并财务报表时采用实体理论具有合理性。但是,即便这样,现行合并财务报表准则,特别是在合并范围方面还是存在一些问题需要引起我们的注意。
■二、现行合并财务报表范围存在的问题
1、关于“控制”的定义
现行企业会计准则把控制定义为:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的实施途径是一个企业直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权,或者一个企业拥有另一个企业半数以下的表决权,但是通过其他方式达到控制。“其他方式”包括:通过与被投资单位其他投资者协议拥有被投资单位半数以上的表决权;根据章程协议有权决定被投资单位财务和经营决策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。投资方在确认能否控制被投资方时,还应考虑潜在的表决权因素。而且准则中未明确什么是潜在表决权,未明确谁持有的潜在表决权以及何时的潜在表决权才能影响到控制的判断关系。
2、关于“暂时控制”
现行会计准则中只强调以控制为标准界定合并范围,只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。一旦企业集团收购一个子公司,不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益,而只是为了在短时间再出售获利,这时就出现了暂时控制。而母公司正好利用“暂时性控制”子公司来调节利润,粉饰财务报表。暂时控制相关要求比较含糊,而且从整个集团的角度来看,暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设,因此母公司编制合并报表时可能以暂时性控制而非实质控制为借口,不合并财务报表,这样为反映企业集团真实的财务和经营信息留下了利润操纵的空间。
3、关于合并范围的数量标准
合并范围有两种基本标准,即质量标准和数量标准。其中在数量标准方面,母公司直接或者间接通过子公司拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。主要表现为直接控股、间接控股和交叉控股三个方面。在这方面,未对直接或间接控股情况下采用加法还是乘法原则做出具体规定,既可依据加法原则也可依据乘法原则,容易造成对同一持股关系的合并业务因为不同的会计人员的不同理解而采用不同的计算方法,得出不同的结果,为会计信息真实性和可比性以及审计工作带来障碍,同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了理由。
4、关于合并范围变动
虽然现行企业会计准则中已经考虑到由于上市公司购买、处置子公司等行为而引起的合并报表范围变动对于报表信息的影响,对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定。但其规定都属于原则性的,弹性很大,比如企业合并一般通过资产置换,换出业绩滑坡的子公司,换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司,将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等,来增减会计报表合并范围。因此,对于合并范围变动现象,现行企业会计准则的相关规定还是存在较大的会计操作空间的。
■三、对现行合并报表的思考
现行企业会计准则对于合并范围的规定,首先明确了“控制”这一基本判断原则,进而明确了判断控制的标准,其中不仅有形式上的判断标准,还有实质重于形式的原则描述,整个规定的逻辑关系明确,基本形成了一个原则型的合并范围规定体系。但是介于上述的一些问题的存在,我们应当考虑构筑一个完整的合并范围体系。首先是以《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定为主,确定判断原则,内容包括基本原则、形式上的判断原则、实质判断原则。其次,在判断原则的基础上,应区分纳入与不纳入合并范围的情形,对不纳入合并范围的应加以说明。这个体系是将准则的“原则导向”和“规则导向”有机结合,既有原则性的规定,也有明确的规则导向。同时增加更多案例分析与培训机制,使会计人员能够更深入了解相关规定并加以执行,以避免现行企业会计准则中存在的合并财务报表相关问题。
参考文献:
[1]吕传红.关于合并会计报表合并范围研究与探讨[J].现代经济信息,2009,(14)
[2]付丹红.企业财务报表合并范围探讨[J].财政监督,2009,(10)
[3]李默澜.对合并会计报表合并范围研究[J].中国总会计师,2009,(08)
[4]励贺林.合并财务报表合并范围初探及相关问题的思考[J].现代会计,2008,(04)
(责任编辑:罗亦成)