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（广东商学院，广东 广州 510320）
摘 要：《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布和实施，对资产减值政策做了较大调整，规定已确认的资产减值损失不得转回。对我国上市公司利用资产减值进行盈余管理起到了一定的抑制作用，但由于具体实际运用中的复杂性和多样性，使得现有资产减值准则对我国上市公司盈余管理仍有空间。先阐述了资产减值和盈余管理的概念，然后分析了资产减值准则的变化对我国上市公司盈余管理的影响，最后提出在现行准则下，减少上市公司利用资产减值进行盈余管理的建议。
关键词：资产减值准则；盈余管理；上市公司
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0180-02
1 资产减值和盈余管理概述
1.1 资产减值与资产减值准则
所谓资产减值，是指企业资产的可收回金额低于其账面价值。此时，企业为避免资产虚增和利润虚增，应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。资产减值会计力图为资产的真实价值提供度量。其目的在于通过提供目前资产价值的信息，向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息。这实际上是会计信息相关性和可靠性的权衡，是会计信息决策有用观的体现。
《企业会计准则第8号——资产减值》明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围做了进一步界定，并且在考虑我国实际情况的前提下，尽量达到了和国际趋同。使企业更加稳健地确认收益和计量资产，客观地反映企业财务状况和经营成果。
1.2 盈余管理的概述
盈余管理一直是会计学理论界广泛研究的课题，对盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同的意见。
随着人们对盈余管理认识和研究的深入,盈余管理有了更加全面和准确的概念:盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告时,旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。
虽然恰当的盈余管理有利于企业吸收投资，扩大经营规模，获得可持续发展能力。但是我国现在部分法规和制度还不健全，企业利用盈余管理操纵利润的事件时有发生，有必要加强对盈余管理的引导和管制。
1.3 资产减值准则变动前上市公司的盈余管理概况
新资产减值准则制定前，上市公司利用资产减值准备的大额冲回来调整当期利润，是进行盈余管理的一个主要表现。一是当预计当年会出现大幅亏损时，大额计提资产减值准备，然后再下一年度冲回，从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表，即“洗大澡”；二是选择某一年份超大额计提减值准备，其后几年分次冲回，制造出利润连年上升的假象。
2 资产减值准则变动对我国上市公司盈余管理的影响
2.1 新资产减值准则对上市公司盈余管理的抑制作用
2.1.1 资产减值的计提基础更为科学
针对单项资产有时难以独立确认可收回金额的问题，新准则引入了“资产组”这一概念。新准则规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应该以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。其中，企业以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据，可以认定最小资产组合。这使得比起原准则，资产减值的计提基础更为科学。
2.1.2 资产的可收回金额计量更具有可操作性
原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，对于如何估计资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南，使得在新准则颁布后，资产的可收回金额计量更具有可操作性。
2.1.3 对资产减值损失转回做出了禁止性的规定
为了避免企业利用资产减值操纵利润，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。这项规定是一个很大的修改，保证了会计资料的真实性和可比性。在一定程度上抑制了上市公司利用资产减值操纵利润的随意性。
2.1.4 增加了资产减值披露的内容
除了披露当期确认的资产减值损失金额外，还要求披露提取的各项资产减值准备的累计金额，资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，以及资产可收回金额的确定和计算过程中涉及到的估计基础、折现率等。这样的规定有利于外部报表使用者更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性。
2.2 新资产减值准则下盈余管理仍有空间
新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了原准则，在一定程度上抑制了企业的盈余管理行为，但仍有一些漏洞，难免给企业盈余管理行为留下一定的空间。
2.2.1 资产减值迹象的判断主观性强，缺乏可操作性
现实经营环境中，资产发生减值的情况多种多样，虽然新准则对资产减值迹象进行了明确，但是不可能包括所有的减值迹象。企业根据准则综合考虑各方面去确认资产减值情况时，离不开会计人员的职业判断，一方面对会计人员的职业能力要求较高，另一方面使得资产减值的判断主观性强，缺乏可操作性。
2.2.2 资产减值计量标准的公允性难以衡量
虽然新准则规定了资产可收回金额的计量，应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，使其比原准则更具可操作性。但是实际上，直到现在公允价值的概念还相对抽象，加之我国信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，其确定具有一定的操作难度。并且，可变现净值、预计未来现金流量、折现率的选择等一定程度上还依赖于会计人员的职业判断，这使得资产减值计量标准的公允性难以衡量，给企业盈余操纵提供了一定的空间。
2.2.3 资产减值损失禁止转回的范围存在限制
虽然新准则规定了“资产减值损失一经确认，不得转回”，但这只是针对固定资产、无形资产、长期股权投资和在建工程等长期资产进行了限制，这引发了期望进行盈余管理的企业利用短期资产减值准备的行为。比如，存货跌价准备在以后的年度依然可以转回，企业在可能亏损的年份可以通过转回存货跌价准备增加当期利润，达到扭亏的目的。
3 减少上市公司利用资产减值进行盈余管理的建议
3.1 进一步完善我国资产减值准则
虽然新的资产减值准则规定更加具体，操作性有所提高，对上市公司的盈余管理起到了一定的抑制作用。但是自其实施以来，在实际应用中还是出现了许多不适应的现象。新准则对企业资产减值准备的计提，在很多方面赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。例如，在确认减值损失时，可收回金额的计算需要选择折现率，而折现率是一个十分不稳定的因素。新准则中没有说明如何取得折现率，这在很大程度上需要会计人员的职业判断，从而使资产可收回金额的计量缺乏可靠性。
3.2 完善企业内部控制，加强社会审计监督
完善企业的内部控制，能规范企业会计行为，减少企业在资产减值准备计提中的主观随意性。企业应建立相对完善的资产减值内部控制制度，企业管理者应制定一个资产减值准备计提额的限制，若总额超过一定限制后，应通过管理者向董事会报告，取得审批。
注册会计师作为社会审计监督力量，应保持应有的职业谨慎态度，在实施审计工作中，应充分了解企业资产减值内部控制制度和业务流程，对企业资产减值损失的确认、计提是否合理，披露是否充分做出客观评价。同时，证券监督部门等应加强对上市公司的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度，加大对违法违规的惩罚力度，约束我国上市公司利用会计政策的选择权进行盈余管理的行为。
3.3 完善我国信息市场和价格市场
由于可收回金额的计量因素涉及公允价值，一个客观合理的公允价值计量就显得尤为重要，价格信息市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到合理公正的确认，但目前我国价格信息市场尚不健全，有待进一步完善。所以我国应利用现代信息技术建立起各行业的数据信息，定期公布有关资产的信息资料，只有建立一个完善的信息市场和价格市场，才能保证资产减值准则的顺利实施，使企业资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值准备的可操作性和公允性。
3.4 加强会计人员的职业素质教育和职业道德教育
在资产减值准则中，对会计人员的职业判断和专业技能提出了较高的要求。资产组的划分、减值迹象的判断、折现率的确定等，都需要会计人员拥有一个较强的职业判断能力。并且，新的资产减值准则赋予了会计人员很多会计选择的权利，这也需要会计人员拥有一个较高的职业道德，来约束自己滥用资产减值会计准则。因此，这要求加强我国会计人员的职业素质教育和职业道德教育，不断学习，提高会计从业人员的综合素质。
参考文献
［1］［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社,2006.
摘 要：《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布和实施，对资产减值政策做了较大调整，规定已确认的资产减值损失不得转回。对我国上市公司利用资产减值进行盈余管理起到了一定的抑制作用，但由于具体实际运用中的复杂性和多样性，使得现有资产减值准则对我国上市公司盈余管理仍有空间。先阐述了资产减值和盈余管理的概念，然后分析了资产减值准则的变化对我国上市公司盈余管理的影响，最后提出在现行准则下，减少上市公司利用资产减值进行盈余管理的建议。
关键词：资产减值准则；盈余管理；上市公司
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0180-02
1 资产减值和盈余管理概述
1.1 资产减值与资产减值准则
所谓资产减值，是指企业资产的可收回金额低于其账面价值。此时，企业为避免资产虚增和利润虚增，应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。资产减值会计力图为资产的真实价值提供度量。其目的在于通过提供目前资产价值的信息，向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息。这实际上是会计信息相关性和可靠性的权衡，是会计信息决策有用观的体现。
《企业会计准则第8号——资产减值》明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围做了进一步界定，并且在考虑我国实际情况的前提下，尽量达到了和国际趋同。使企业更加稳健地确认收益和计量资产，客观地反映企业财务状况和经营成果。
1.2 盈余管理的概述
盈余管理一直是会计学理论界广泛研究的课题，对盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同的意见。
随着人们对盈余管理认识和研究的深入,盈余管理有了更加全面和准确的概念:盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告时,旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。
虽然恰当的盈余管理有利于企业吸收投资，扩大经营规模，获得可持续发展能力。但是我国现在部分法规和制度还不健全，企业利用盈余管理操纵利润的事件时有发生，有必要加强对盈余管理的引导和管制。
1.3 资产减值准则变动前上市公司的盈余管理概况
新资产减值准则制定前，上市公司利用资产减值准备的大额冲回来调整当期利润，是进行盈余管理的一个主要表现。一是当预计当年会出现大幅亏损时，大额计提资产减值准备，然后再下一年度冲回，从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表，即“洗大澡”；二是选择某一年份超大额计提减值准备，其后几年分次冲回，制造出利润连年上升的假象。
2 资产减值准则变动对我国上市公司盈余管理的影响
2.1 新资产减值准则对上市公司盈余管理的抑制作用
2.1.1 资产减值的计提基础更为科学
针对单项资产有时难以独立确认可收回金额的问题，新准则引入了“资产组”这一概念。新准则规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应该以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。其中，企业以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据，可以认定最小资产组合。这使得比起原准则，资产减值的计提基础更为科学。
2.1.2 资产的可收回金额计量更具有可操作性
原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，对于如何估计资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南，使得在新准则颁布后，资产的可收回金额计量更具有可操作性。
2.1.3 对资产减值损失转回做出了禁止性的规定
为了避免企业利用资产减值操纵利润，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。这项规定是一个很大的修改，保证了会计资料的真实性和可比性。在一定程度上抑制了上市公司利用资产减值操纵利润的随意性。
2.1.4 增加了资产减值披露的内容
除了披露当期确认的资产减值损失金额外，还要求披露提取的各项资产减值准备的累计金额，资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，以及资产可收回金额的确定和计算过程中涉及到的估计基础、折现率等。这样的规定有利于外部报表使用者更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性。
2.2 新资产减值准则下盈余管理仍有空间
新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了原准则，在一定程度上抑制了企业的盈余管理行为，但仍有一些漏洞，难免给企业盈余管理行为留下一定的空间。
2.2.1 资产减值迹象的判断主观性强，缺乏可操作性
现实经营环境中，资产发生减值的情况多种多样，虽然新准则对资产减值迹象进行了明确，但是不可能包括所有的减值迹象。企业根据准则综合考虑各方面去确认资产减值情况时，离不开会计人员的职业判断，一方面对会计人员的职业能力要求较高，另一方面使得资产减值的判断主观性强，缺乏可操作性。
2.2.2 资产减值计量标准的公允性难以衡量
虽然新准则规定了资产可收回金额的计量，应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，使其比原准则更具可操作性。但是实际上，直到现在公允价值的概念还相对抽象，加之我国信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，其确定具有一定的操作难度。并且，可变现净值、预计未来现金流量、折现率的选择等一定程度上还依赖于会计人员的职业判断，这使得资产减值计量标准的公允性难以衡量，给企业盈余操纵提供了一定的空间。
2.2.3 资产减值损失禁止转回的范围存在限制
虽然新准则规定了“资产减值损失一经确认，不得转回”，但这只是针对固定资产、无形资产、长期股权投资和在建工程等长期资产进行了限制，这引发了期望进行盈余管理的企业利用短期资产减值准备的行为。比如，存货跌价准备在以后的年度依然可以转回，企业在可能亏损的年份可以通过转回存货跌价准备增加当期利润，达到扭亏的目的。
3 减少上市公司利用资产减值进行盈余管理的建议
3.1 进一步完善我国资产减值准则
虽然新的资产减值准则规定更加具体，操作性有所提高，对上市公司的盈余管理起到了一定的抑制作用。但是自其实施以来，在实际应用中还是出现了许多不适应的现象。新准则对企业资产减值准备的计提，在很多方面赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。例如，在确认减值损失时，可收回金额的计算需要选择折现率，而折现率是一个十分不稳定的因素。新准则中没有说明如何取得折现率，这在很大程度上需要会计人员的职业判断，从而使资产可收回金额的计量缺乏可靠性。
3.2 完善企业内部控制，加强社会审计监督
完善企业的内部控制，能规范企业会计行为，减少企业在资产减值准备计提中的主观随意性。企业应建立相对完善的资产减值内部控制制度，企业管理者应制定一个资产减值准备计提额的限制，若总额超过一定限制后，应通过管理者向董事会报告，取得审批。
注册会计师作为社会审计监督力量，应保持应有的职业谨慎态度，在实施审计工作中，应充分了解企业资产减值内部控制制度和业务流程，对企业资产减值损失的确认、计提是否合理，披露是否充分做出客观评价。同时，证券监督部门等应加强对上市公司的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度，加大对违法违规的惩罚力度，约束我国上市公司利用会计政策的选择权进行盈余管理的行为。
3.3 完善我国信息市场和价格市场
由于可收回金额的计量因素涉及公允价值，一个客观合理的公允价值计量就显得尤为重要，价格信息市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到合理公正的确认，但目前我国价格信息市场尚不健全，有待进一步完善。所以我国应利用现代信息技术建立起各行业的数据信息，定期公布有关资产的信息资料，只有建立一个完善的信息市场和价格市场，才能保证资产减值准则的顺利实施，使企业资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值准备的可操作性和公允性。
3.4 加强会计人员的职业素质教育和职业道德教育
在资产减值准则中，对会计人员的职业判断和专业技能提出了较高的要求。资产组的划分、减值迹象的判断、折现率的确定等，都需要会计人员拥有一个较强的职业判断能力。并且，新的资产减值准则赋予了会计人员很多会计选择的权利，这也需要会计人员拥有一个较高的职业道德，来约束自己滥用资产减值会计准则。因此，这要求加强我国会计人员的职业素质教育和职业道德教育，不断学习，提高会计从业人员的综合素质。
参考文献
［1］［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社,2006.