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【摘要】 随着经济的发展,会计准则的变革不可避免。将从06年发布的新会计准则后由于资产减值损失及股份支付和会计计量公允价值的引入对我国企业操纵利润方面的问题进行探析,提出可能存在的操纵利润的方式,并提出一些解决建议。新的准则下需要更早的发现企业操纵利润的可能性,早做出防范,为规范市场经济护航。
【关键词】 新会计准则;操纵利润;公允价值
一、新准则下企业操纵利润的可能存在环境
(一)新准则下处理变更造成的操纵利润环境
1.公允价值的引入
(1)公允价值的定义。公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
(2)公允价值操纵利润的可能方式。新会计准则提出,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益,而不再计提折旧或进行摊消,这意味着地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择。近几年房地产市场高速膨胀,并且业内也预计涨势将来会有个渐进攀升的过程,由此上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产,必将大大提高其净资产和当期净利润,意味着上市公司中的投资性地产溢价将在账面上充分体现巨额利润。
如某企业有证据表明其投资性房地产的公允价值可以持续可靠取得,其可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,也可用成本模式计量。若该企业当年利润较高,又不想多纳税,就可以对固定资产多提折旧、或减值准备,以增加费用来达到目的。有的人会认为新会计准则规定减值准备不能能冲回,以后不能通过冲回增加利润,但可以把固定资产转换为投资性房地产来达到目的,当企业以后利润不好时可以通过调整公允价值来粉饰利润,来取得银行贷款,渡过困难期,却加大了银行的风险,使银行估计错误,也误导了国家对宏观经济调控及行业发展等计划的制定,造成政府对经济形势的错误估计,进而做出错误决策,致使所有企业受损,形成恶性循环。
会计信息质量要求中有一个很重要的要求,即谨慎性要求,企业不应高估资产或者收益,低估负债或者费用。在市场经济环境下,企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性,会计信息质量的谨慎性要求,需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时,应当保持应不的谨慎,充分估计到各种风险和损失,公允价值的变动不是在资产的价值实际发生时确认的,需要监管层保持高度的谨慎性,为经济的发展护航,防止公允价值成为企业操纵利润的土壤。
2.各项资产减值的处理
(1)资产减值的定义及处理。资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。新准则对企业资产减值的处理与旧准则的最大的不同在于:原准则对于资产的减值在计提以后的资产负债表日如有证据表明使资产减值的因素已不存在,可以在原已提减值准备的范围内恢复其资产的价值;新准则对于已提的资产减值,采取的是一分为二的态度,即对于一部分资产的减值还是采用旧准则的处理方法,允许恢复资产的原有价值,对于另一部分资产的减值则规定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这种改变对企业的影响是巨大的,当一部分资产的减值不允许恢复时,就意味着企业不能再随心所欲地利用资产的减值对企业的利润进行操纵,企业如果在当期虚增了一部分的资产减值而导致了当期的利润的下降,却在以后需要增加利润时无法转回,就不会随心所欲地利用资产的减值来操纵利润,企业对资产减值的计提就会相对合理。
(2)资产减值操纵利润的可能方式。虽然新会计准则规定对资产减值在以后会计期间不能冲回,却归定在资产处置的时候却可以转出,即若企业在以前期间计提很多减值准备,来隐藏利润高的时期,达到少交或不交的目的。在困难期可以通过非货币性资产交换来转出减值准备,从面使帐面价值与换出公允价值间产生差额,新会计准则下非货币性资产交换的的差额计入营业外收支,给企业提供了调整利润的空间。这在企业集团中体现的非常明显,若集团内一个企业亏损,一个盈利,就可以通过这种方式来转换,从而调整利润。
(二)新准则增加的若干新准则造成的操纵利润环境
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付,它们分别有不同的会计处理方法。股份支付准则中存在一定的利润操纵空间。比如行权条件自由化;摊销期任意延长或缩短;不同的股份支付方式;股权授予日及可行权数量最佳估计数的随意选择;权益工具估值模型的选择等。要解决上述问题,可以修订《股份支付》准则及相关法律法规,提高企业高管的道德水平及完善公允价值计量相关准则。根据《股份支付》会计准则的规定,如果对类似的交易或事项采取不同的计量方法,将使得不同结算方式下的股份支付的结果不具有可比性,这样企业就可以通过不同的计算方式实现利润操纵的目的。
(1)行权条件自由化。上市公司一般将激励对象的可行权条件与公司业绩挂钩,挂不挂钩以及怎样挂钩都存在极大的自由性。很多上市公司将行权条件的门槛订得很低并且在业绩中不考虑股权激励成本所带来的负面影响,如伊利股份主要的行权条件是,主营业务收入与2005年相比的复合增长率不低于15%。数据显示:伊利股份2001年至2005年的净利润增长率分别为22.7%、19.8%、40.6%、18.6%和21.5%,均高于股权激励约定的15%的净利润复合增长率。即使伊利股份的高层不太努力工作,仍然可以从容的获得巨额股份。激励方案采用的是没有扣除非经常性损益的净利润作为标准,其被操纵的可能性无疑更大。
(2)选择不同的股份支付方式。 在保证职工获得同等对价的条件下,如果企业选择不同的股份支付方式,则可以记录不同的成本和费用。以权益结算的股份支付按照“授予日”的公允价值计量,而以现金结算的股份支付按照“行权日”的公允价值计量,这就给企业带来了操纵利润的空间。如果股价一路上扬的话,权益工具的公允价值会随着时间的推移而增加,这样如果企业选择以权益结算的股份支付方式,就可以记录比较低的股份支付费用;反之,如果股价不断下跌,以现金结算的股份支付方式会记录比较低的费用。企业可以根据自己的需要,选择不同的股份支付方式来操纵利润。
(3)权益工具估值模型的选择。无论何种股份支付始终是按照权益工具的公允价值进行计量的。公允价值的确认和计量在世界上任何一个国家都是难题之一,根据我国目前的现实状况,股票期权的公允价值一般“不存在活跃市场”,应采用“估值技术”进行计量。对于采用什么模型作为“估值技术”,《股份支付》准则和《公允价值》准则均未做出明确规定,《股份支付》准则只要求企业表外披露“权益工具公允价值的确定方法”。由此看出,股票期权公允价值的估值模型是由企业自行选择的,而不同的估值模型会带来不同的结果,计量出来的权益工具公允价值可能相差上千万之多,这无疑使企业产生利用估值模型操纵利润的动机。
二、新会计准则下遏制操纵利润行为的建议
(一)规范使用公允价值
一方面不能因噎废食,公允价值相对客观地反映了企业资产的现实价值,公允价值的使用是国际趋势;另一方面公允价值的使用确实对利润有重大的影响,应该谨慎、规范使用。新准则限定了公允价值的使用范围以及确认条件,还是比较难以规范使用公允价值。应该关注三个“W”、一个“H”:
1.谁取得。由于发展比较稳健、财务制度健全、会计人员素质较高的企业取得的“公允价值”相对来说较为“公允”,先在上市公司中实行是恰当的,但其后如何实行未作规定。
2.以何种计价为基础。公允价值的计量有四个层次:第一层是直接可用的市价;第二层如不能获得市价,则应使用公认的模型估算市价;第三层是实际支付价格;第四层允许使用企业特定经验数据。
3.何时确认。是在评估日还是交易日;每月、每季、半年还是年终做调整。
4.如何取得。公允价值如果直接由财会人员“估估而已”很难公允,应由资产评估机构评估才相对更为“权威”和“公允”。建议下发专门的《公允价值计量实施指南》,规范公允价值的使用范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关的限制条件。
(二)严格会计信息披露
新准则实施中的利润粉饰大都是利用会计政策的变化和会计估计的变更来操控利润的,企业会计政策选择和会计估计变更时,应依据重大事项的标准予以清晰、详细地披露选择会计政策和会计估计的合理性原因以及对利润的影响数,使信息使用者对于上市公司业绩的变化有一个准确了解。对于具体上市公司而言,2007年财务报表与2006年报表相比较,在很多会计处理上将发生重大变化,如新准则中投资性房地产公允价值模式选择、存货计价方法、固定资产折旧方法、资产减值计提及冲回等等变更。对于会计准则变化而使会计政策、会计估计变更的原因以及对利润的影响数,应当予以详细、准确地说明。这样,投资者对于上市公司财务指标的异动原因可以一目了然,而上市公司利用新准则粉饰利润的效果将大打折扣。
(三)加强会计人员的新准则教育
新会计准则能否顺利实施,关键在于准则实施中“人”的问题。再好的法规也要靠熟悉应用法规知识和具备守法意识的人去执行,才会达到理想的效果和目的;否则还是要被钻空子。在准则实施过程中,利用新会计准则变化导致利润的改变有不懂误用和恶意误用之分,前者属于对新准则知识的不了解或者理解有分歧,为使企业会计人员尽快熟悉新准则,应加强新准则的培训;对于后者,除给予教育外,还应该给予严肃的处理,以树立新准则的权威性。如果较好地解决了“人”的问题,新会计准则的顺利实施就指日可待了。
新准则的颁布实施,有助于提高中国上市公司财务住处质量,适应经济全球化和资本市场对高质量财务住处的需求。由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质,并赋予企业很大的调整会计政策的权力,必然也会成为某些人员进行企业操纵利润的工具,只要我们坚持法德并济,惩教并举,一定会迎来企业管理的春天。期望各企业的广大从业人员,“诚信为本,坚持准则,不假账”,遵守本待业公认的业务标准和道德规范,各监管部门继续贯彻“法制,监管,自律,规范”八个字方针,努力提高监管水平,把防范企业操纵利润的各项措施贯穿到监管工作和市场运行的每个环节,保障我国经济市场的健康,规范发展。
参考文献
[1]朱辉.新会计准则对上市公司利润操纵的影响[M].《中国论文下载中心》
[2]陈旭东.新会计准则环境下传统利润操纵方法的命运分析[M].《云南财经大学报》
[3]陈津津.试论会计职业道德建设[J].《大众科学》.2007(16):5～9 [4]高旭晨.新会计准则下股份支付的会计处理.[J].《财政监督》.2007(20):17～19
[5]万小琴.新会计准则变化分析[J].《财会通讯》.2007(5)
【关键词】 新会计准则;操纵利润;公允价值
一、新准则下企业操纵利润的可能存在环境
(一)新准则下处理变更造成的操纵利润环境
1.公允价值的引入
(1)公允价值的定义。公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
(2)公允价值操纵利润的可能方式。新会计准则提出,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益,而不再计提折旧或进行摊消,这意味着地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择。近几年房地产市场高速膨胀,并且业内也预计涨势将来会有个渐进攀升的过程,由此上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产,必将大大提高其净资产和当期净利润,意味着上市公司中的投资性地产溢价将在账面上充分体现巨额利润。
如某企业有证据表明其投资性房地产的公允价值可以持续可靠取得,其可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,也可用成本模式计量。若该企业当年利润较高,又不想多纳税,就可以对固定资产多提折旧、或减值准备,以增加费用来达到目的。有的人会认为新会计准则规定减值准备不能能冲回,以后不能通过冲回增加利润,但可以把固定资产转换为投资性房地产来达到目的,当企业以后利润不好时可以通过调整公允价值来粉饰利润,来取得银行贷款,渡过困难期,却加大了银行的风险,使银行估计错误,也误导了国家对宏观经济调控及行业发展等计划的制定,造成政府对经济形势的错误估计,进而做出错误决策,致使所有企业受损,形成恶性循环。
会计信息质量要求中有一个很重要的要求,即谨慎性要求,企业不应高估资产或者收益,低估负债或者费用。在市场经济环境下,企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性,会计信息质量的谨慎性要求,需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时,应当保持应不的谨慎,充分估计到各种风险和损失,公允价值的变动不是在资产的价值实际发生时确认的,需要监管层保持高度的谨慎性,为经济的发展护航,防止公允价值成为企业操纵利润的土壤。
2.各项资产减值的处理
(1)资产减值的定义及处理。资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。新准则对企业资产减值的处理与旧准则的最大的不同在于:原准则对于资产的减值在计提以后的资产负债表日如有证据表明使资产减值的因素已不存在,可以在原已提减值准备的范围内恢复其资产的价值;新准则对于已提的资产减值,采取的是一分为二的态度,即对于一部分资产的减值还是采用旧准则的处理方法,允许恢复资产的原有价值,对于另一部分资产的减值则规定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这种改变对企业的影响是巨大的,当一部分资产的减值不允许恢复时,就意味着企业不能再随心所欲地利用资产的减值对企业的利润进行操纵,企业如果在当期虚增了一部分的资产减值而导致了当期的利润的下降,却在以后需要增加利润时无法转回,就不会随心所欲地利用资产的减值来操纵利润,企业对资产减值的计提就会相对合理。
(2)资产减值操纵利润的可能方式。虽然新会计准则规定对资产减值在以后会计期间不能冲回,却归定在资产处置的时候却可以转出,即若企业在以前期间计提很多减值准备,来隐藏利润高的时期,达到少交或不交的目的。在困难期可以通过非货币性资产交换来转出减值准备,从面使帐面价值与换出公允价值间产生差额,新会计准则下非货币性资产交换的的差额计入营业外收支,给企业提供了调整利润的空间。这在企业集团中体现的非常明显,若集团内一个企业亏损,一个盈利,就可以通过这种方式来转换,从而调整利润。
(二)新准则增加的若干新准则造成的操纵利润环境
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付,它们分别有不同的会计处理方法。股份支付准则中存在一定的利润操纵空间。比如行权条件自由化;摊销期任意延长或缩短;不同的股份支付方式;股权授予日及可行权数量最佳估计数的随意选择;权益工具估值模型的选择等。要解决上述问题,可以修订《股份支付》准则及相关法律法规,提高企业高管的道德水平及完善公允价值计量相关准则。根据《股份支付》会计准则的规定,如果对类似的交易或事项采取不同的计量方法,将使得不同结算方式下的股份支付的结果不具有可比性,这样企业就可以通过不同的计算方式实现利润操纵的目的。
(1)行权条件自由化。上市公司一般将激励对象的可行权条件与公司业绩挂钩,挂不挂钩以及怎样挂钩都存在极大的自由性。很多上市公司将行权条件的门槛订得很低并且在业绩中不考虑股权激励成本所带来的负面影响,如伊利股份主要的行权条件是,主营业务收入与2005年相比的复合增长率不低于15%。数据显示:伊利股份2001年至2005年的净利润增长率分别为22.7%、19.8%、40.6%、18.6%和21.5%,均高于股权激励约定的15%的净利润复合增长率。即使伊利股份的高层不太努力工作,仍然可以从容的获得巨额股份。激励方案采用的是没有扣除非经常性损益的净利润作为标准,其被操纵的可能性无疑更大。
(2)选择不同的股份支付方式。 在保证职工获得同等对价的条件下,如果企业选择不同的股份支付方式,则可以记录不同的成本和费用。以权益结算的股份支付按照“授予日”的公允价值计量,而以现金结算的股份支付按照“行权日”的公允价值计量,这就给企业带来了操纵利润的空间。如果股价一路上扬的话,权益工具的公允价值会随着时间的推移而增加,这样如果企业选择以权益结算的股份支付方式,就可以记录比较低的股份支付费用;反之,如果股价不断下跌,以现金结算的股份支付方式会记录比较低的费用。企业可以根据自己的需要,选择不同的股份支付方式来操纵利润。
(3)权益工具估值模型的选择。无论何种股份支付始终是按照权益工具的公允价值进行计量的。公允价值的确认和计量在世界上任何一个国家都是难题之一,根据我国目前的现实状况,股票期权的公允价值一般“不存在活跃市场”,应采用“估值技术”进行计量。对于采用什么模型作为“估值技术”,《股份支付》准则和《公允价值》准则均未做出明确规定,《股份支付》准则只要求企业表外披露“权益工具公允价值的确定方法”。由此看出,股票期权公允价值的估值模型是由企业自行选择的,而不同的估值模型会带来不同的结果,计量出来的权益工具公允价值可能相差上千万之多,这无疑使企业产生利用估值模型操纵利润的动机。
二、新会计准则下遏制操纵利润行为的建议
(一)规范使用公允价值
一方面不能因噎废食,公允价值相对客观地反映了企业资产的现实价值,公允价值的使用是国际趋势;另一方面公允价值的使用确实对利润有重大的影响,应该谨慎、规范使用。新准则限定了公允价值的使用范围以及确认条件,还是比较难以规范使用公允价值。应该关注三个“W”、一个“H”:
1.谁取得。由于发展比较稳健、财务制度健全、会计人员素质较高的企业取得的“公允价值”相对来说较为“公允”,先在上市公司中实行是恰当的,但其后如何实行未作规定。
2.以何种计价为基础。公允价值的计量有四个层次:第一层是直接可用的市价;第二层如不能获得市价,则应使用公认的模型估算市价;第三层是实际支付价格;第四层允许使用企业特定经验数据。
3.何时确认。是在评估日还是交易日;每月、每季、半年还是年终做调整。
4.如何取得。公允价值如果直接由财会人员“估估而已”很难公允,应由资产评估机构评估才相对更为“权威”和“公允”。建议下发专门的《公允价值计量实施指南》,规范公允价值的使用范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关的限制条件。
(二)严格会计信息披露
新准则实施中的利润粉饰大都是利用会计政策的变化和会计估计的变更来操控利润的,企业会计政策选择和会计估计变更时,应依据重大事项的标准予以清晰、详细地披露选择会计政策和会计估计的合理性原因以及对利润的影响数,使信息使用者对于上市公司业绩的变化有一个准确了解。对于具体上市公司而言,2007年财务报表与2006年报表相比较,在很多会计处理上将发生重大变化,如新准则中投资性房地产公允价值模式选择、存货计价方法、固定资产折旧方法、资产减值计提及冲回等等变更。对于会计准则变化而使会计政策、会计估计变更的原因以及对利润的影响数,应当予以详细、准确地说明。这样,投资者对于上市公司财务指标的异动原因可以一目了然,而上市公司利用新准则粉饰利润的效果将大打折扣。
(三)加强会计人员的新准则教育
新会计准则能否顺利实施,关键在于准则实施中“人”的问题。再好的法规也要靠熟悉应用法规知识和具备守法意识的人去执行,才会达到理想的效果和目的;否则还是要被钻空子。在准则实施过程中,利用新会计准则变化导致利润的改变有不懂误用和恶意误用之分,前者属于对新准则知识的不了解或者理解有分歧,为使企业会计人员尽快熟悉新准则,应加强新准则的培训;对于后者,除给予教育外,还应该给予严肃的处理,以树立新准则的权威性。如果较好地解决了“人”的问题,新会计准则的顺利实施就指日可待了。
新准则的颁布实施,有助于提高中国上市公司财务住处质量,适应经济全球化和资本市场对高质量财务住处的需求。由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质,并赋予企业很大的调整会计政策的权力,必然也会成为某些人员进行企业操纵利润的工具,只要我们坚持法德并济,惩教并举,一定会迎来企业管理的春天。期望各企业的广大从业人员,“诚信为本,坚持准则,不假账”,遵守本待业公认的业务标准和道德规范,各监管部门继续贯彻“法制,监管,自律,规范”八个字方针,努力提高监管水平,把防范企业操纵利润的各项措施贯穿到监管工作和市场运行的每个环节,保障我国经济市场的健康,规范发展。
参考文献
[1]朱辉.新会计准则对上市公司利润操纵的影响[M].《中国论文下载中心》
[2]陈旭东.新会计准则环境下传统利润操纵方法的命运分析[M].《云南财经大学报》
[3]陈津津.试论会计职业道德建设[J].《大众科学》.2007(16):5～9 [4]高旭晨.新会计准则下股份支付的会计处理.[J].《财政监督》.2007(20):17～19
[5]万小琴.新会计准则变化分析[J].《财会通讯》.2007(5)