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摘 要：2009年8月，财政部会计司印发了《高等学校会计制度（征求意见稿）》（以下简称“意见稿”），对现行《高等学校会计制度（试行）》进行了全面修订，并且广泛征集各方意见和建议。这个征求意见稿被视为对公共财政会计的一次重大改革。征求意见稿的基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。
关键词：高等学校；会计制度；改革
中图分类号：F284 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）05-0143-02
一、高校会计制度改革的必要性
现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日起施行，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制的建立和完善以及高等教育体制改革的不断深化，高等学校的内外部环境都发生了深刻的变化，《高等学校会计制度（试行）》已经滞后于我国公共财政体制改革的进程，难以满足高等学校改革和发展的需要，在运行中显露出不少问题，亟待改革。（1）不能客观反映资产和负债的情况；（2）不能真实反映单位的收支结余；（3）不能全面反映资金运动的全过程。再加上其他一些原因以及核算方法的不完善，导致高校在资产、负债、净资产、收入、支出、结余等方面的核算都存在不能真实反映会计信息及高校真实运营状况的问题。
二、新旧制度比较
总的来说，相对于旧制度新制度在以下六个方面有所不同：一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容；二是为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧；三是为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”；四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整，以更好地反映高等学校现实的收支情况；五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息；六是规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成（如取消了现行资产负债表中收入、支出项目），改进了报表格式，完善了报表体系。
（一）新旧制度会计核算基础的比较
旧制度规定，高校的会计核算主要以收付实现制为基础。虽然高校教育资源的投入和学生的培养进度不可能是完全同步的，但随着国家对教育事业重视程度越来越高、教育体制改革的不断深化，高等学校的资金来源也越来越具有多元化发展趋势，不仅有政府财政拨款与事业收入，也有开展经营活动所取得的一定的经营收入，同时还存在借入资金和社会无偿捐赠等。因此，以收付实现制作为高校会计的核算基础形成很多弊端。
新制度使用修正的权责发生制，也就是在旧制度中引用了权责发生制，同时兼顾了预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。以学费收入为例，新制度要求采用权责发生制予以确认，即在每一教学年度，根据教务部门提供的学生注册数以及报到人数，按照有关部门核准的收费标准将全部应收学费、住宿费等办理相应的入账手续。为了准确地核算学费的收入，将在收付实现制原则下设立的“应收及暂付款”科目改成“应收账款”、“其他应收款”等一级科目。这样，一方面，可以提供更为准确的高校应收各项款项的数据信息，以便教务部门、学生部门及时催缴收回学费、住宿费，减少不必要的坏账损失；另一方面，可以全面如实地反映资产、负债、收入、支出等会计要素增减变化的数据资料，为学校提供全面、真实的会计信息，科学地反映财政事业资金的运动过程和工作业绩。
（二）新旧制度会计科目设置的比较
旧制度科目的设置不尽合理，只考虑到满足国家的信息需要，而未充分考虑到其他利益相关者的信息需要，不利于高校会计核算的规范发展及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。
1.资产类科目的比较。新旧制度中有些科目保持基本一致，如库存现金、银行存款、应收票据、固定资产和无形资产科目的设置，同时也增加了许多新的科目。（1）“在建工程”科目。旧制度基建项目在办理竣工决算前不在单位“大账”中核算，不符合政府收支分类和部门预算改革精神，也造成高等学校会计信息不完整，不利于加强高等学校基建项目的财务管理和监督。旧制度没有设置“在建工程”科目，大量的在建工程和部分因为一系列原因没有办理竣工决算手续的工程，就不能列入“固定资产”科目里来核算。新增了“在建工程”科目，高校在拨付每一笔工程款时就能够清楚地记录，在每年年终，可以根据“在建工程”科目的累计发生额或者期末余额确定其固定资产价值，不会影响到固定资产价值的结转问题。（2）“固定资产清理”科目。由于旧制度没有设置“固定资产清理”科目，导致高校固定资产在出售、报废或发生毁损时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或变价收入就直接计入“专用基金——修购基金”科目。这种处理方法不能全面地反映固定资产清理中的收支以及清理后的净损益。新制度中新增了“固定资产清理”这个科目，能够及时反映上述问题，同时，固定资产减少所形成的盈亏，计入“其他收入”或者“其他支出”。
2.负债类科目的比较。负债类科目主要是对“借入款项”科目的改革。1999年，我国高校开始了扩招工作。随着高校的不断扩招，各个高校学生的人数不断上升。与此同时，高校需要投入大量的资金改善办学条件来满足办学需求。由于政府的补助仅仅只占很少的一部分，大部分的建设资金就只有通过银行贷款和向其他金融机构借款来解决。所以这部分借入的款项通常称为基本支出借款；而一些用于项目支出的借款则称为项目支出借款。两者之间的差别就是：基本支出借款的时间往往在一年以内，而项目支出借款的时间通常在一年以上。因此高校会计为金融机构提供反映基本财务状况的会计信息就显得尤为重要。金融机构迫切希望了解高校的偿债能力和债务风险。而现行的高校会计制度下，在会计报表中很难反映，因为无论是基本支出还是项目支出的借款，都一并放入借入款项科目来进行核算的。新制度中将“借入款项” 科目作了进一步的划分，根据到期日的长短分为“长期借款”科目和“短期借款”科目。这样一来不仅有利于金融机构更加有效的防范风险，而且也有利于高校本身合理安排支出及还款，还能够明确高校贷款的责任、审批程序和贷款资金的管理办法，有效调度高校内部的资金，减少不必要的财务风险。尽管与资产类科目相比较，负债类科目变化不是很大，但也新增了一些科目，如“应付职工薪酬”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等，新增加的这些会计科目适应了权责发生制的要求。 3.收入和费用类科目的比较。（1）收入类科目的比较。高校的收入和支出也是一直备受外界关注的内容，无论是从国家、政府还是对高校本身而言，树立正确的效益观念是非常重要的。因此，科学客观地通过核算来反映高校的收入和费用有利于高校的发展。从收入的来源看，高校的收入包括财政补助收入、上级补助收入、科研业务收入等。通过新旧制度的比较，能够很直观地发现，新增了“基建拨款”、“财政调剂收入”、“后勤收入”，取消了“经营收入”，同时也调整了一些科目的核算范围，如原来的“附属单位缴款”也纳入了“其他业务收入”的核算范围，新制度中的“其他收入” 就不仅仅是单一的其他收入了，而是把投资收益、固定资产出租收入等科目也纳入“其他收入”的核算范围。（2）费用类科目。在费用类科目中最大的变化在于增设了 “以前年度盈余调整”科目。在实际高校财务工作中，高校年终结算后，往往会存在有调整事项涉及结余的会计差错。根据现行的《高校会计制度（试行）》有关规定：年末结账后，如果发生了以前年度会计事项的调整或者变更，涉及到以前年度结余的，凡是有国家规定的，就按规定进行调整，没有规定的，应直接通过“事业基金”科目来进行调整，并在当年的会计报表附注上进行一定的说明。使用该方法无形之中就影响了“结余分配”。新制度中就参照了企业会计中“以前年度损益调整”科目，在发生调整事项以及会计差错时，就可以先通过“以前年度盈余调整”科目来核算，然后将其转入“结余分配”。这样一来，不仅能够规范会计处理，又便于理解。
（三）新旧会计制度对固定资产折旧处理方法和会计报表的比较
现行《高校会计制度》规定，对高校的固定资产不计提折旧，只能按事业收入和经营收入一定比例计提修购基金，不减少固定资产账面价值，不能真实反映资产价值。净资产不实 、教育成本核算数据不准确、固定资产有偿使用缺乏依据。
旧制度要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表。目前高校的会计报表体系，反映的侧重点在于已经发生了的经济活动，缺少对未来的财务情况以及收支事项的预测。其中一个重要的原因在于各个报表是在收付实现制的基础下进行核算的，实际的收支结余与报表显示的结余未必一致。
1.会计报表内容反映不够全面与完整。旧制度中，报表不但不反映预算情况，而且高校的财务状况往往被忽略，提供的会计信息过于简单，因此提供的一些信息只能作为财务数据的统计。
2.会计报表项目的设置不够科学严谨。在资产负债表中，由于借入的款项没有区分短期的还是长期的就一并列入其他负债，很容易影响会计信息的真实性，不仅影响报表使用者对财务信息的理解，也会给高校带来一定的财务风险，不利于高校财务工作的进行。
3.会计报表体系不够完整，对象比较单一。旧制度中的高校会计报表按照政府财政管理的要求进行编报，无法满足社会各界对会计信息的披露要求。
新制度中财务报表增加了新的内容，包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注。新的财务报表体系可以为报表使用者提供更多的信息：预算收支表可以提供高校的预算收支情况，直接为编制决算来服务；基建投资状况表可以直接反映高校与基建投资相关的财务信息。
参考文献：
[1] 乔春华.《高等学校会计制度》设计若干问题的探讨[J].教育财会研究，2009，（6）.
[2] 杨蔚，廖晓莉，刘晓红.高等学校会计制度改革研究[J].会计之友，2009，（1）.
[3] 田景仁.高校教育成本核算辅助账务系统及运行设计——基于新《高等学校会计制度（征求意见稿）》[J].会计之友，2012，（22）.
[责任编辑 杜 娟]
关键词：高等学校；会计制度；改革
中图分类号：F284 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）05-0143-02
一、高校会计制度改革的必要性
现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日起施行，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制的建立和完善以及高等教育体制改革的不断深化，高等学校的内外部环境都发生了深刻的变化，《高等学校会计制度（试行）》已经滞后于我国公共财政体制改革的进程，难以满足高等学校改革和发展的需要，在运行中显露出不少问题，亟待改革。（1）不能客观反映资产和负债的情况；（2）不能真实反映单位的收支结余；（3）不能全面反映资金运动的全过程。再加上其他一些原因以及核算方法的不完善，导致高校在资产、负债、净资产、收入、支出、结余等方面的核算都存在不能真实反映会计信息及高校真实运营状况的问题。
二、新旧制度比较
总的来说，相对于旧制度新制度在以下六个方面有所不同：一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容；二是为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧；三是为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”；四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整，以更好地反映高等学校现实的收支情况；五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息；六是规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成（如取消了现行资产负债表中收入、支出项目），改进了报表格式，完善了报表体系。
（一）新旧制度会计核算基础的比较
旧制度规定，高校的会计核算主要以收付实现制为基础。虽然高校教育资源的投入和学生的培养进度不可能是完全同步的，但随着国家对教育事业重视程度越来越高、教育体制改革的不断深化，高等学校的资金来源也越来越具有多元化发展趋势，不仅有政府财政拨款与事业收入，也有开展经营活动所取得的一定的经营收入，同时还存在借入资金和社会无偿捐赠等。因此，以收付实现制作为高校会计的核算基础形成很多弊端。
新制度使用修正的权责发生制，也就是在旧制度中引用了权责发生制，同时兼顾了预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。以学费收入为例，新制度要求采用权责发生制予以确认，即在每一教学年度，根据教务部门提供的学生注册数以及报到人数，按照有关部门核准的收费标准将全部应收学费、住宿费等办理相应的入账手续。为了准确地核算学费的收入，将在收付实现制原则下设立的“应收及暂付款”科目改成“应收账款”、“其他应收款”等一级科目。这样，一方面，可以提供更为准确的高校应收各项款项的数据信息，以便教务部门、学生部门及时催缴收回学费、住宿费，减少不必要的坏账损失；另一方面，可以全面如实地反映资产、负债、收入、支出等会计要素增减变化的数据资料，为学校提供全面、真实的会计信息，科学地反映财政事业资金的运动过程和工作业绩。
（二）新旧制度会计科目设置的比较
旧制度科目的设置不尽合理，只考虑到满足国家的信息需要，而未充分考虑到其他利益相关者的信息需要，不利于高校会计核算的规范发展及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。
1.资产类科目的比较。新旧制度中有些科目保持基本一致，如库存现金、银行存款、应收票据、固定资产和无形资产科目的设置，同时也增加了许多新的科目。（1）“在建工程”科目。旧制度基建项目在办理竣工决算前不在单位“大账”中核算，不符合政府收支分类和部门预算改革精神，也造成高等学校会计信息不完整，不利于加强高等学校基建项目的财务管理和监督。旧制度没有设置“在建工程”科目，大量的在建工程和部分因为一系列原因没有办理竣工决算手续的工程，就不能列入“固定资产”科目里来核算。新增了“在建工程”科目，高校在拨付每一笔工程款时就能够清楚地记录，在每年年终，可以根据“在建工程”科目的累计发生额或者期末余额确定其固定资产价值，不会影响到固定资产价值的结转问题。（2）“固定资产清理”科目。由于旧制度没有设置“固定资产清理”科目，导致高校固定资产在出售、报废或发生毁损时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或变价收入就直接计入“专用基金——修购基金”科目。这种处理方法不能全面地反映固定资产清理中的收支以及清理后的净损益。新制度中新增了“固定资产清理”这个科目，能够及时反映上述问题，同时，固定资产减少所形成的盈亏，计入“其他收入”或者“其他支出”。
2.负债类科目的比较。负债类科目主要是对“借入款项”科目的改革。1999年，我国高校开始了扩招工作。随着高校的不断扩招，各个高校学生的人数不断上升。与此同时，高校需要投入大量的资金改善办学条件来满足办学需求。由于政府的补助仅仅只占很少的一部分，大部分的建设资金就只有通过银行贷款和向其他金融机构借款来解决。所以这部分借入的款项通常称为基本支出借款；而一些用于项目支出的借款则称为项目支出借款。两者之间的差别就是：基本支出借款的时间往往在一年以内，而项目支出借款的时间通常在一年以上。因此高校会计为金融机构提供反映基本财务状况的会计信息就显得尤为重要。金融机构迫切希望了解高校的偿债能力和债务风险。而现行的高校会计制度下，在会计报表中很难反映，因为无论是基本支出还是项目支出的借款，都一并放入借入款项科目来进行核算的。新制度中将“借入款项” 科目作了进一步的划分，根据到期日的长短分为“长期借款”科目和“短期借款”科目。这样一来不仅有利于金融机构更加有效的防范风险，而且也有利于高校本身合理安排支出及还款，还能够明确高校贷款的责任、审批程序和贷款资金的管理办法，有效调度高校内部的资金，减少不必要的财务风险。尽管与资产类科目相比较，负债类科目变化不是很大，但也新增了一些科目，如“应付职工薪酬”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等，新增加的这些会计科目适应了权责发生制的要求。 3.收入和费用类科目的比较。（1）收入类科目的比较。高校的收入和支出也是一直备受外界关注的内容，无论是从国家、政府还是对高校本身而言，树立正确的效益观念是非常重要的。因此，科学客观地通过核算来反映高校的收入和费用有利于高校的发展。从收入的来源看，高校的收入包括财政补助收入、上级补助收入、科研业务收入等。通过新旧制度的比较，能够很直观地发现，新增了“基建拨款”、“财政调剂收入”、“后勤收入”，取消了“经营收入”，同时也调整了一些科目的核算范围，如原来的“附属单位缴款”也纳入了“其他业务收入”的核算范围，新制度中的“其他收入” 就不仅仅是单一的其他收入了，而是把投资收益、固定资产出租收入等科目也纳入“其他收入”的核算范围。（2）费用类科目。在费用类科目中最大的变化在于增设了 “以前年度盈余调整”科目。在实际高校财务工作中，高校年终结算后，往往会存在有调整事项涉及结余的会计差错。根据现行的《高校会计制度（试行）》有关规定：年末结账后，如果发生了以前年度会计事项的调整或者变更，涉及到以前年度结余的，凡是有国家规定的，就按规定进行调整，没有规定的，应直接通过“事业基金”科目来进行调整，并在当年的会计报表附注上进行一定的说明。使用该方法无形之中就影响了“结余分配”。新制度中就参照了企业会计中“以前年度损益调整”科目，在发生调整事项以及会计差错时，就可以先通过“以前年度盈余调整”科目来核算，然后将其转入“结余分配”。这样一来，不仅能够规范会计处理，又便于理解。
（三）新旧会计制度对固定资产折旧处理方法和会计报表的比较
现行《高校会计制度》规定，对高校的固定资产不计提折旧，只能按事业收入和经营收入一定比例计提修购基金，不减少固定资产账面价值，不能真实反映资产价值。净资产不实 、教育成本核算数据不准确、固定资产有偿使用缺乏依据。
旧制度要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表。目前高校的会计报表体系，反映的侧重点在于已经发生了的经济活动，缺少对未来的财务情况以及收支事项的预测。其中一个重要的原因在于各个报表是在收付实现制的基础下进行核算的，实际的收支结余与报表显示的结余未必一致。
1.会计报表内容反映不够全面与完整。旧制度中，报表不但不反映预算情况，而且高校的财务状况往往被忽略，提供的会计信息过于简单，因此提供的一些信息只能作为财务数据的统计。
2.会计报表项目的设置不够科学严谨。在资产负债表中，由于借入的款项没有区分短期的还是长期的就一并列入其他负债，很容易影响会计信息的真实性，不仅影响报表使用者对财务信息的理解，也会给高校带来一定的财务风险，不利于高校财务工作的进行。
3.会计报表体系不够完整，对象比较单一。旧制度中的高校会计报表按照政府财政管理的要求进行编报，无法满足社会各界对会计信息的披露要求。
新制度中财务报表增加了新的内容，包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注。新的财务报表体系可以为报表使用者提供更多的信息：预算收支表可以提供高校的预算收支情况，直接为编制决算来服务；基建投资状况表可以直接反映高校与基建投资相关的财务信息。
参考文献：
[1] 乔春华.《高等学校会计制度》设计若干问题的探讨[J].教育财会研究，2009，（6）.
[2] 杨蔚，廖晓莉，刘晓红.高等学校会计制度改革研究[J].会计之友，2009，（1）.
[3] 田景仁.高校教育成本核算辅助账务系统及运行设计——基于新《高等学校会计制度（征求意见稿）》[J].会计之友，2012，（22）.
[责任编辑 杜 娟]