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摘 要：《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的颁布，使高等学校基建会计的基本核算模式发生了深刻的变革，进而导致基建会计核算实务也发生了六个方面的变化。包括取消双分录核算、“在建工程”明细科目设置变化、增设“工程物资”科目、明确在建工程成本范围以及规定固定资产交付使用时待摊投资摊销方法等，同时财务报表结构和内容也有所变化。高等学校应及时做好五项准备工作，确保《制度》顺利实施。
关键词：政府会计；高等学校；基建会计核算
2013年，党的十八届三中全会对全面深化改革进行了战略部署，总目标是“推进国家治理体系和治理能力现代化”，由于“财政是國家治理的基础和重要支柱”，因此深化财税体制改革是全面社会改革的重要问题之一。而政府会计作为财税体制的重要内容，自然也被纳入改革的范畴之内，即“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。2016年，财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》进一步明确提出，建立政府会计准则制度体系，推动政府会计改革。2017年10月24日，财政部印发《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，以下简称《制度》），标志着政府会计制度改革正式开启。高等学校会计作为政府会计的重要组成部分，必然受到政府会计制度改革的全方位影响。基建会计核算是高等学校会计核算的核心内容之一，特别是随着近年来高等学校基建投资规模的跨越式增长，基建会计的作用不断上升。为了适应高等学校基建管理的改革与发展，我国高等学校基建会计的标准也在不断的修订和完善。2013年出台的《高等学校会计制度》，以及2014年印发的《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》，关于将高等学校的基建会计并入预算会计体系的要求，就是阶段性努力的结果，《制度》的颁布则具有更加深刻的变革。本文主要是基于《制度》的相关内容，结合现行的高等学校基建账会计处理规定，对涉及的实务操作中出现的新变化进行分析，以期为做好政府会计制度下高等学校基建会计核算工作提供参考。
一、政府会计制度下基建会计基本核算模式的变革
《制度》是在现行政府会计制度的基础上，按照归并统一、继承创新、充分协调、提升质量、务实简化以及适当借鉴等原则，对政府会计制度的重构。《制度》对于政府会计制度的变革核心是，采用预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式。通过这种“双核算”，从而建立起“权责发生制财务报告和全面反映运行成本并同时反映预算执行情况的核算基础”。很显然，两种核算的基础是不同的，预算会计采用的是收付实现制，而财务会计则采用的是权责发生制。在同一会计核算体系中采用不同的核算基础，变革力度之大可见一斑。但是，改革的好处也是显而易见的，既能发挥收付实现制有利于提示预算执行过程及其结果，从而规范资金使用合规的特长；也能发挥权责发生制有利于反映成本费用实际情况的优势，使两种制度相得益彰，达到规范财务行为，提高资金使用效率的目的。这不仅符合我国公共财政体制改革的需求，而且在操作上简单实用。
按照《制度》的要求，高等学校基建会计基本核算模式也做出相应调整。现行的《高等学校会计制度》要求，基建账至少按月并入学校“大账”；同时，基建账仍然单独建账、独立核算。也就是说，现行的做法表面上是并账，实质上就是在合并会计报表。《制度》对于基建会计核算的内容，充分吸收《国有建设单位会计制度》的有益成分，并做了新的规定。按照《制度》的要求，高等学校将不再对基本建设项目单独建账、单独核算，而是采用财务会计与预算会计并行的“平行记账”，对基建投资按照项目分别核算。“双基础”下政府会计制度的执行，实现了真正意义上的“基建并账”。预算会计与财务会计并行的基本建设账务处理，既能有效的反映高等学校基建项目预算的执行情况，又能全面反映基建项目资金筹措使用等财务状况。
二、政府会计制度下高等学校基建会计核算的主要变化
适应于政府会计制度基本核算模式的变革，高等学校基建会计核算实务发生了六个方面的变化。
（一）取消双分录核算
按照现行《高等学校会计制度》的规定，基建项目通过“非流动资产基金——在建工程”科目采用双分录核算。具体的做法是：高等学校按照工程进度结算工程款时，基建账套账务处理，借记“建筑安装工程投资”等科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目；学校大账账务处理，借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金——在建工程”。同时，借记“相关支出”，贷记“财政补助收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。
按照《制度》，会计核算需要采用预算会计和财务会计“平行记账”的方式，以上做法必须做出调整。同样是高等学校按照工程进度结算工程款时，财务会计借记“在建工程——建筑安装工程投资”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；预算会计借记“行政支出”“事业支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”科目。“平行记账”模式不仅全面反映了纳入预算范围内基建项目的预算执行情况，同时反映了基建项目财务收支状况。
（二）“在建工程”明细科目设置的变化
现行的《高等学校会计制度》规定，“在建工程”科目中设置“基建工程”明细科目，专门用于核算基建账套并入的各项在建工程成本。
《制度》规定，“在建工程”科目用于核算高等学校各项在建的建设项目工程的实际成本，取消“基建工程”“非基建工程”科目设置。在此基础上，吸收《国有建设单位会计制度》内容，按照“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“待核销基建支出”等明细核算。
（三）增设“工程物资”科目
现行的《国有建设单位会计制度》中包含“库存设备”、“库存材料”等内容，用来核算建设单位为基本建设项目储备的需要安装的设备及各种材料的成本。《制度》在充分吸收上述内容的基础上，新增“工程物资”科目，主要用来核算高等学校为在建工程准备的各种物资成本，包括工程用材料、设备等。 （四）明确在建工程成本范围
按照《国有建设单位会计制度》规定，“预付备料款”核算建设单位按照合同规定向施工企业预付的备料款。“建筑安装工程投资”核算建设单位发生的构成基本建设实际支出的建筑工程和安装工程的实际成本，不包括被安装设备本身的价值及按照合同规定付给施工企业的预付备料款和预付工程款。因此，基建项目在建工程成本包括建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资及其他投资，预付备料款不构成在建工程成本支出。但是，按照高等学校会计制度规定“预付备料款”要计入“在建工程”，由此造成同一项目基建账、学校大账中在建工程成本不一致。为此，《制度》增设“预付账款——预付工程款”科目，用来核算预付施工企业的备料款，明确预付备料款不再构成在建工程的成本。
（五）规定固定资产交付使用时待摊投资摊销方法
虽然《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建[2016]503号）规定，主管部门批复项目竣工财务决算时应重点审查待摊费用支出及其分摊是否合理，但是，文件并未对待摊费用的具体摊销办法做出说明。《制度》在坚持基本建设项目竣工财务决算时，要按照合理的分配方法分配待摊投资这一原则的同时，对工程交付使用时待摊投资的分配摊销明确给出了两种计算方法。包括按照实际分配率和按照概算分配率分配待摊投资。
目前的实务操作中，主管部门并不要求高等学校摊销待摊费用。若待摊费用全部摊销，竣工决算审核报告中“待摊投资明细表”则无从填写。同时，“基本建设项目概况表”“基本建设项目竣工财务决算表（建竣决02表）”等与“待摊投资明细表”之间勾稽关系将无从对应。因此，笔者认为《制度》执行后，相关部门还应修订完善竣工财务决算管理办法及竣工财务决算报告。
（六）财务报表结构和内容的变化
现行高等学校基本建设项目在基建账套以“资金平衡表”、“基建投资表”、“待摊投资明细表”等报表形式反映。通过“在建工程”和“非流动资产基金”在“学校大账”的“资产负债表”中。按照《制度》，财务报表变为政府财务报告与决算报告并行的双报表体系。在政府财务报告中基本建设项目通过“在建工程”科目在“资产负债表”中反映。在建工程增加不再作隐性表现，而是按权责发生制的要求如实的反映在财务报表中。报表不再专门体现基本建设项目的资金来源、资金到位情况及资金使用情况等。实务中，基本建设项目的资金情况等财务数据对工程计划、工程审计及工程合同管理尤为重要。
三、政府会计制度下加强高等学校基建会计核算的建议
《制度》是顺应我国财税管理改革的必然产物，高等学校应做好制度实施的准备工作，确保新制度实施。针对高等学校基建会计核算的现状，提出以下五点建议。
（一）加强政府会计制度的理论学习
“双核算”下在建工程的核算较现行制度内容更全面，核算要求也更高。因此，高等学校财务部门要高度重视理论学习，可以采用定期培训、专题研讨讲座、高校间交流等多种形式，组织本单位基建财会人员充分理解新制度。基建财会人员也应该认真学习新制度，领会会计改革的新精神，提高专业水平，保证新政府会计制度的顺利实施。
（二）梳理基建会计业务流程推进新制度执行
高等学校基建财会人员在认真学习新制度、熟练掌握新内容的同时，应结合本单位基建建设项目的实际情况重新梳理完善会计业务流程。基建财务人员可以结合高等学校基建项目生命周期，对项目批复前城市基础设施费等前期费用、项目进行中进度款等工程款、项目竣工验收后固定资产暂付入账转固、竣工财务决算等不同生命周期的财务业务内容进行梳理，制定出一套既能规范基建会计核算工作又能提高工作效率的业务流程。
（三）健全基建会计相关财务管理制度
《制度》对在建工程的成本范围、核算方法等做出了新的规定，高等学校应及时完善本单位基本建设相关的财务管理制度、修订基建财务管理办法。高等学校在制定本单位制度时，既要符合本单位基建建设的实际，又要保证财务制度和核算方法的统一性和可操作性。建立一套与新政府会计制度相适应的基建财务管理制度，是高等学校新制度顺利实施的重要保障。
（四）加强会计信息化系统建设
《制度》的顺利实施必然离不开会计信息化系统的支撑。实施《制度》后，高等学校要做好软件的更新升级和维护工作。软件的更新升级不仅要考虑新旧会计制度衔接财务数据转换问题，同时要考虑构建新的基建项目管理数据模块。
按照《制度》的内容，高等学校财务报表不再有专门的基建投资报表。因此，新会计信息化系统建设中，不仅要考虑基建会计核算的需要，還要考虑基建项目计划、基建项目统计、基建合同管理及基建项目竣工财务决算等需要。会计信息化系统的建设，应该为基建项目管理提供全方位的服务，全面完整地提供高等学校基建项目管理需要的会计信息。
（五）做好新旧制度衔接准备工作
《制度》执行前，高等学校要认真梳理本单位基本建设项目财务状况。同时，应按照新制度要求结合本单位的实际情况正确设置会计科目、记账方式及基建财务人员分工等，做好新旧制度的衔接的准备工作。
参考文献：
[1]孙晓婷.解析政府会计准则和政府会计制度的特点及意义，财会学习，2016，（22）：121.
[2]熊娜，撒晶晶，曾春丽，王秋娜，田映红.政府会计改革对高校财务管理的影响，会计之友，2018，（03）.
作者简介：
温娟，北京大学财务部。
关键词：政府会计；高等学校；基建会计核算
2013年，党的十八届三中全会对全面深化改革进行了战略部署，总目标是“推进国家治理体系和治理能力现代化”，由于“财政是國家治理的基础和重要支柱”，因此深化财税体制改革是全面社会改革的重要问题之一。而政府会计作为财税体制的重要内容，自然也被纳入改革的范畴之内，即“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。2016年，财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》进一步明确提出，建立政府会计准则制度体系，推动政府会计改革。2017年10月24日，财政部印发《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，以下简称《制度》），标志着政府会计制度改革正式开启。高等学校会计作为政府会计的重要组成部分，必然受到政府会计制度改革的全方位影响。基建会计核算是高等学校会计核算的核心内容之一，特别是随着近年来高等学校基建投资规模的跨越式增长，基建会计的作用不断上升。为了适应高等学校基建管理的改革与发展，我国高等学校基建会计的标准也在不断的修订和完善。2013年出台的《高等学校会计制度》，以及2014年印发的《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》，关于将高等学校的基建会计并入预算会计体系的要求，就是阶段性努力的结果，《制度》的颁布则具有更加深刻的变革。本文主要是基于《制度》的相关内容，结合现行的高等学校基建账会计处理规定，对涉及的实务操作中出现的新变化进行分析，以期为做好政府会计制度下高等学校基建会计核算工作提供参考。
一、政府会计制度下基建会计基本核算模式的变革
《制度》是在现行政府会计制度的基础上，按照归并统一、继承创新、充分协调、提升质量、务实简化以及适当借鉴等原则，对政府会计制度的重构。《制度》对于政府会计制度的变革核心是，采用预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式。通过这种“双核算”，从而建立起“权责发生制财务报告和全面反映运行成本并同时反映预算执行情况的核算基础”。很显然，两种核算的基础是不同的，预算会计采用的是收付实现制，而财务会计则采用的是权责发生制。在同一会计核算体系中采用不同的核算基础，变革力度之大可见一斑。但是，改革的好处也是显而易见的，既能发挥收付实现制有利于提示预算执行过程及其结果，从而规范资金使用合规的特长；也能发挥权责发生制有利于反映成本费用实际情况的优势，使两种制度相得益彰，达到规范财务行为，提高资金使用效率的目的。这不仅符合我国公共财政体制改革的需求，而且在操作上简单实用。
按照《制度》的要求，高等学校基建会计基本核算模式也做出相应调整。现行的《高等学校会计制度》要求，基建账至少按月并入学校“大账”；同时，基建账仍然单独建账、独立核算。也就是说，现行的做法表面上是并账，实质上就是在合并会计报表。《制度》对于基建会计核算的内容，充分吸收《国有建设单位会计制度》的有益成分，并做了新的规定。按照《制度》的要求，高等学校将不再对基本建设项目单独建账、单独核算，而是采用财务会计与预算会计并行的“平行记账”，对基建投资按照项目分别核算。“双基础”下政府会计制度的执行，实现了真正意义上的“基建并账”。预算会计与财务会计并行的基本建设账务处理，既能有效的反映高等学校基建项目预算的执行情况，又能全面反映基建项目资金筹措使用等财务状况。
二、政府会计制度下高等学校基建会计核算的主要变化
适应于政府会计制度基本核算模式的变革，高等学校基建会计核算实务发生了六个方面的变化。
（一）取消双分录核算
按照现行《高等学校会计制度》的规定，基建项目通过“非流动资产基金——在建工程”科目采用双分录核算。具体的做法是：高等学校按照工程进度结算工程款时，基建账套账务处理，借记“建筑安装工程投资”等科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目；学校大账账务处理，借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金——在建工程”。同时，借记“相关支出”，贷记“财政补助收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。
按照《制度》，会计核算需要采用预算会计和财务会计“平行记账”的方式，以上做法必须做出调整。同样是高等学校按照工程进度结算工程款时，财务会计借记“在建工程——建筑安装工程投资”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；预算会计借记“行政支出”“事业支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”科目。“平行记账”模式不仅全面反映了纳入预算范围内基建项目的预算执行情况，同时反映了基建项目财务收支状况。
（二）“在建工程”明细科目设置的变化
现行的《高等学校会计制度》规定，“在建工程”科目中设置“基建工程”明细科目，专门用于核算基建账套并入的各项在建工程成本。
《制度》规定，“在建工程”科目用于核算高等学校各项在建的建设项目工程的实际成本，取消“基建工程”“非基建工程”科目设置。在此基础上，吸收《国有建设单位会计制度》内容，按照“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“待核销基建支出”等明细核算。
（三）增设“工程物资”科目
现行的《国有建设单位会计制度》中包含“库存设备”、“库存材料”等内容，用来核算建设单位为基本建设项目储备的需要安装的设备及各种材料的成本。《制度》在充分吸收上述内容的基础上，新增“工程物资”科目，主要用来核算高等学校为在建工程准备的各种物资成本，包括工程用材料、设备等。 （四）明确在建工程成本范围
按照《国有建设单位会计制度》规定，“预付备料款”核算建设单位按照合同规定向施工企业预付的备料款。“建筑安装工程投资”核算建设单位发生的构成基本建设实际支出的建筑工程和安装工程的实际成本，不包括被安装设备本身的价值及按照合同规定付给施工企业的预付备料款和预付工程款。因此，基建项目在建工程成本包括建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资及其他投资，预付备料款不构成在建工程成本支出。但是，按照高等学校会计制度规定“预付备料款”要计入“在建工程”，由此造成同一项目基建账、学校大账中在建工程成本不一致。为此，《制度》增设“预付账款——预付工程款”科目，用来核算预付施工企业的备料款，明确预付备料款不再构成在建工程的成本。
（五）规定固定资产交付使用时待摊投资摊销方法
虽然《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建[2016]503号）规定，主管部门批复项目竣工财务决算时应重点审查待摊费用支出及其分摊是否合理，但是，文件并未对待摊费用的具体摊销办法做出说明。《制度》在坚持基本建设项目竣工财务决算时，要按照合理的分配方法分配待摊投资这一原则的同时，对工程交付使用时待摊投资的分配摊销明确给出了两种计算方法。包括按照实际分配率和按照概算分配率分配待摊投资。
目前的实务操作中，主管部门并不要求高等学校摊销待摊费用。若待摊费用全部摊销，竣工决算审核报告中“待摊投资明细表”则无从填写。同时，“基本建设项目概况表”“基本建设项目竣工财务决算表（建竣决02表）”等与“待摊投资明细表”之间勾稽关系将无从对应。因此，笔者认为《制度》执行后，相关部门还应修订完善竣工财务决算管理办法及竣工财务决算报告。
（六）财务报表结构和内容的变化
现行高等学校基本建设项目在基建账套以“资金平衡表”、“基建投资表”、“待摊投资明细表”等报表形式反映。通过“在建工程”和“非流动资产基金”在“学校大账”的“资产负债表”中。按照《制度》，财务报表变为政府财务报告与决算报告并行的双报表体系。在政府财务报告中基本建设项目通过“在建工程”科目在“资产负债表”中反映。在建工程增加不再作隐性表现，而是按权责发生制的要求如实的反映在财务报表中。报表不再专门体现基本建设项目的资金来源、资金到位情况及资金使用情况等。实务中，基本建设项目的资金情况等财务数据对工程计划、工程审计及工程合同管理尤为重要。
三、政府会计制度下加强高等学校基建会计核算的建议
《制度》是顺应我国财税管理改革的必然产物，高等学校应做好制度实施的准备工作，确保新制度实施。针对高等学校基建会计核算的现状，提出以下五点建议。
（一）加强政府会计制度的理论学习
“双核算”下在建工程的核算较现行制度内容更全面，核算要求也更高。因此，高等学校财务部门要高度重视理论学习，可以采用定期培训、专题研讨讲座、高校间交流等多种形式，组织本单位基建财会人员充分理解新制度。基建财会人员也应该认真学习新制度，领会会计改革的新精神，提高专业水平，保证新政府会计制度的顺利实施。
（二）梳理基建会计业务流程推进新制度执行
高等学校基建财会人员在认真学习新制度、熟练掌握新内容的同时，应结合本单位基建建设项目的实际情况重新梳理完善会计业务流程。基建财务人员可以结合高等学校基建项目生命周期，对项目批复前城市基础设施费等前期费用、项目进行中进度款等工程款、项目竣工验收后固定资产暂付入账转固、竣工财务决算等不同生命周期的财务业务内容进行梳理，制定出一套既能规范基建会计核算工作又能提高工作效率的业务流程。
（三）健全基建会计相关财务管理制度
《制度》对在建工程的成本范围、核算方法等做出了新的规定，高等学校应及时完善本单位基本建设相关的财务管理制度、修订基建财务管理办法。高等学校在制定本单位制度时，既要符合本单位基建建设的实际，又要保证财务制度和核算方法的统一性和可操作性。建立一套与新政府会计制度相适应的基建财务管理制度，是高等学校新制度顺利实施的重要保障。
（四）加强会计信息化系统建设
《制度》的顺利实施必然离不开会计信息化系统的支撑。实施《制度》后，高等学校要做好软件的更新升级和维护工作。软件的更新升级不仅要考虑新旧会计制度衔接财务数据转换问题，同时要考虑构建新的基建项目管理数据模块。
按照《制度》的内容，高等学校财务报表不再有专门的基建投资报表。因此，新会计信息化系统建设中，不仅要考虑基建会计核算的需要，還要考虑基建项目计划、基建项目统计、基建合同管理及基建项目竣工财务决算等需要。会计信息化系统的建设，应该为基建项目管理提供全方位的服务，全面完整地提供高等学校基建项目管理需要的会计信息。
（五）做好新旧制度衔接准备工作
《制度》执行前，高等学校要认真梳理本单位基本建设项目财务状况。同时，应按照新制度要求结合本单位的实际情况正确设置会计科目、记账方式及基建财务人员分工等，做好新旧制度的衔接的准备工作。
参考文献：
[1]孙晓婷.解析政府会计准则和政府会计制度的特点及意义，财会学习，2016，（22）：121.
[2]熊娜，撒晶晶，曾春丽，王秋娜，田映红.政府会计改革对高校财务管理的影响，会计之友，2018，（03）.
作者简介：
温娟，北京大学财务部。