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【摘要】随着科学技术发展的日新月异，商誉在企业发展中的地位越来越重要，商誉的确认和计价问题已成为实务和理论界普遍认可并具有可操作性的解决方案。研究商誉的会计处理方法已经是一个必须解决的问题。
【关键词】商誉 减值处理
一、商誉的涵义
1、商誉的概念
商誉是过去的交易、事项形成的,并由企业拥有或控制，能够为企业带来超额经济利益的无法具体辨认的经济资源。
2、商誉的性质
关于商誉性质的论述，较权威的观点、当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三种观点：（1）商誉是对企业好感的价值，即无形资源论。（2）商誉是企业超额赢利的现值，即超额收益论。（3）商誉是一个企业的总计价账户，“它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和，即‘整体大于其各组成部分的总和’”（阎德玉），这种观点又称为“剩余价值论”。
3、商誉的特征
商誉有如下几点特性：（1）商誉是企业各种未入账的不可单独确认的无形资产的混合，商誉与整体企业不可分离，是某个企业的一种综合优势。（2）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本，没有可靠的或预期的关系。（3）难以对各构成商誉的无形因素计价。
商誉的这些特性使得对商誉价值的评估主观性较大，如被计价入账，容易被财务人员操纵，达到虚增资产的目的，因此现行入账原则以剩余价值论为理论基础，确认外购商誉可以入账，自创商誉不能入账。
二、商誉的形成
商誉按其来源不同分为自创商誉和外购商誉两种。外购商誉是依据企业并购时，预期被并购企业存在的优越条件和无形资源在未来能使并购企业获取超额利润而确认的，从数量上看，它是并购企业支付的价款高于被并购企业净资产公允价值的差额。而自创商誉是指企业在生产经营过程中逐渐创立和积累而成的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源预期会给企业带来超额经济利益。
由于自创商誉的形成具有很大的不确定性，一项费用的支出可能使企业形成商誉，也可能对商誉毫无用处；有的费用支出在短期内看似对形成商誉无用，日积月累则效果明显。在美国，公认会计原则中没有明确指出不确认自创商誉，但从美国的会计文告看，其不确认自创商誉的观点昭然若揭。在英国，处理商誉的标准会计惯例公告（SSAP22）《商誉会计》认为：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别。然而，由于在特定时点发生的企业市场交易是事实，尽管计价是主观的，购买商誉的价值也是可以确定；而自创商誉则不可能。”对各国会计事务进行考察可以发现：虽然各国对外购商誉的处理不尽相同，但关于自创商誉的意见却是一致的，即由于自创商誉的不确定性，自创商誉不应确认入帐。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》准则规定，企业合并包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，在合并中不涉及自集团外购买少数股权的情况，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量，不产生商誉。而非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，一般发生于两个或两个以上的独立的企业之间。购买方支付的企业合并成本大于所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之差确认为资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。不确认负商誉。
三、商誉的减值处理
1、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组。
2、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当做如下处理。
首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测度，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
应注意的是，抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者——该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归于母公司的商誉减值损失。
四、举例说明
2007年7月1日甲公司以590万元的价格收购了乙公司90％股权，已知甲与乙公司为两个独立的企业，两者之间不存在关联关系。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元，没有负债和或有负债。甲公司将乙公司所有资产认定为一个资产组。在2007年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为610万元，乙公司可辨认净资产的账面价值为630万元。分析判断甲公司收购乙公司，属于何种合并，是否应确认商誉，并说明理由；如果确认商誉，2007年末是否需进行商誉的减值测试？请说明对商誉的减值如何进行处理。
甲公司收购乙公司，属于非同一控制下的企业合并。理由：非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。在非同一控制合并情况下，如果合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当确认为商誉。
甲企业在2007年7月1日以590万元的价格收购了乙企业90%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为600万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉50（590-600×90%）万元、乙企业可辨认净资产600万元和少数股东权益60（600×10%）万元。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，对于因企业合并形成的商誉，至少应当于每年年度终了进行减值测试。在2007年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为6l0万元，可辨认净资产的账面价值为630万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额610万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值5.56[（590/90%-600）×20%]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表1所示，减值损失的分摊过程如表2所示。
以上计算出的减值损失75.56万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，75.56万元减值损失中有55.56万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业90%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即55.56万元商誉减值损失的90%，即50万元。剩余的20（75.56-55.56）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。
【关键词】商誉 减值处理
一、商誉的涵义
1、商誉的概念
商誉是过去的交易、事项形成的,并由企业拥有或控制，能够为企业带来超额经济利益的无法具体辨认的经济资源。
2、商誉的性质
关于商誉性质的论述，较权威的观点、当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三种观点：（1）商誉是对企业好感的价值，即无形资源论。（2）商誉是企业超额赢利的现值，即超额收益论。（3）商誉是一个企业的总计价账户，“它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和，即‘整体大于其各组成部分的总和’”（阎德玉），这种观点又称为“剩余价值论”。
3、商誉的特征
商誉有如下几点特性：（1）商誉是企业各种未入账的不可单独确认的无形资产的混合，商誉与整体企业不可分离，是某个企业的一种综合优势。（2）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本，没有可靠的或预期的关系。（3）难以对各构成商誉的无形因素计价。
商誉的这些特性使得对商誉价值的评估主观性较大，如被计价入账，容易被财务人员操纵，达到虚增资产的目的，因此现行入账原则以剩余价值论为理论基础，确认外购商誉可以入账，自创商誉不能入账。
二、商誉的形成
商誉按其来源不同分为自创商誉和外购商誉两种。外购商誉是依据企业并购时，预期被并购企业存在的优越条件和无形资源在未来能使并购企业获取超额利润而确认的，从数量上看，它是并购企业支付的价款高于被并购企业净资产公允价值的差额。而自创商誉是指企业在生产经营过程中逐渐创立和积累而成的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源预期会给企业带来超额经济利益。
由于自创商誉的形成具有很大的不确定性，一项费用的支出可能使企业形成商誉，也可能对商誉毫无用处；有的费用支出在短期内看似对形成商誉无用，日积月累则效果明显。在美国，公认会计原则中没有明确指出不确认自创商誉，但从美国的会计文告看，其不确认自创商誉的观点昭然若揭。在英国，处理商誉的标准会计惯例公告（SSAP22）《商誉会计》认为：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别。然而，由于在特定时点发生的企业市场交易是事实，尽管计价是主观的，购买商誉的价值也是可以确定；而自创商誉则不可能。”对各国会计事务进行考察可以发现：虽然各国对外购商誉的处理不尽相同，但关于自创商誉的意见却是一致的，即由于自创商誉的不确定性，自创商誉不应确认入帐。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》准则规定，企业合并包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，在合并中不涉及自集团外购买少数股权的情况，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量，不产生商誉。而非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，一般发生于两个或两个以上的独立的企业之间。购买方支付的企业合并成本大于所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之差确认为资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。不确认负商誉。
三、商誉的减值处理
1、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组。
2、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当做如下处理。
首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测度，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
应注意的是，抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者——该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归于母公司的商誉减值损失。
四、举例说明
2007年7月1日甲公司以590万元的价格收购了乙公司90％股权，已知甲与乙公司为两个独立的企业，两者之间不存在关联关系。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元，没有负债和或有负债。甲公司将乙公司所有资产认定为一个资产组。在2007年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为610万元，乙公司可辨认净资产的账面价值为630万元。分析判断甲公司收购乙公司，属于何种合并，是否应确认商誉，并说明理由；如果确认商誉，2007年末是否需进行商誉的减值测试？请说明对商誉的减值如何进行处理。
甲公司收购乙公司，属于非同一控制下的企业合并。理由：非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。在非同一控制合并情况下，如果合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当确认为商誉。
甲企业在2007年7月1日以590万元的价格收购了乙企业90%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为600万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉50（590-600×90%）万元、乙企业可辨认净资产600万元和少数股东权益60（600×10%）万元。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，对于因企业合并形成的商誉，至少应当于每年年度终了进行减值测试。在2007年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为6l0万元，可辨认净资产的账面价值为630万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额610万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值5.56[（590/90%-600）×20%]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表1所示，减值损失的分摊过程如表2所示。
以上计算出的减值损失75.56万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，75.56万元减值损失中有55.56万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业90%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即55.56万元商誉减值损失的90%，即50万元。剩余的20（75.56-55.56）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。