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【摘 要】 建设项目的审计质量,在一定程度上受建设项目投资额大、建设周期长、控制环节多、施工工艺复杂、项目管理专业性强等特点制约。关注建设项目全过程审计模式优化,不仅是建设项目有效监管的客观要求,而且对于拓展我国审计理论和实务创新也具有十分重要的现实意义。文章从建设项目全过程审计的原理与特点入手,指出建设项目全过程审计模式优化,应当关注建设项目全过程的风险分布,特别是高风险对建设项目全过程的干扰,提出了建设项目全过程审计模式优化的新构思,并进行了运行分析。
【关键词】 建设项目; 全过程审计; 审计模式优化
建设项目的审计质量,在一定程度上受建设项目投资额大、建设周期长、控制环节多、施工工艺复杂、项目管理专业性强等特点制约。温家宝总理曾对审计机关依法加强对中央重大政策执行情况、重大投资项目和重点民生资金进行跟踪审计所发挥的重要作用进行了肯定①。因此,关注建设项目全过程审计模式优化,不仅是建设项目有效监管的客观要求,而且对于拓展我国审计理论和实务创新也具有十分重要的现实意义。
一、建设项目全过程审计的原理与特点分析
(一)建设项目全过程审计的原理描述
追踪近期的相关研究文献,代表性的论点主要有,徐永胜、徐战胜(2003)认为全过程跟踪审计是指对项目建设各阶段进行全过程审计监督的方式,主要是以建设项目的施工图预算、工程结算、竣工决算及项目竣工后的国有资产移交工作等为主要控制环节,并对项目设计优化、筹资方式、造价形成的过程控制、工程质量、环保功能和投资绩效评价等建设全过程进行审计监督。曹慧明(2005)提出建设项目跟踪效益审计模式应基于成本效益、社会需求、技能匹配、实际效果和审计风险等方面选择审计重点,以立项到竣工决算的各阶段为时间范围,内容上则以建设项目的经济性和效率性审计为主。时现、朱尧平、薛蓓儿(2006)则认为应用跟踪审计时,可根据审计在建设过程中的覆盖范围分为全过程跟踪审计模式和阶段性跟踪审计模式。在2009年中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会上,针对政府投资项目跟踪审计,与会代表给出了以下定义:跟踪审计是指审计事项发生后,审计机关依法对政府投资项目或公共资金运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计方式,审计主体是审计机关及其审计人员。
综上,建设项目全过程审计的表述虽不尽相同,但基本上都包含了对项目建设阶段的划分或控制环节的识别,是一种以项目建设阶段或控制环节划分项目建设经济活动,以建设项目的投资、工期和质量为审计内容的过程性审计,其原理可用图1概括。
3.实施阶段:审计对象主要包括在建项目实施过程中,涉及的工程造价、现场签证、设计变更、设备材料采购、工程结算以及与项目有关的财务收支;一般审计目标有真实性、合法性和效益性。
4.竣工阶段:审计对象主要包括项目竣工验收涉及的所有财产物资、竣工决算、概(预)算执行情况;一般审计目标有真实性、合法性和完整性。
(二)风险导向下建设项目全过程审计模式的架构与运行
社会风险导向审计程序一般包括计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序及完成审计工作和编制审计报告。考虑建设项目全过程审计特点,借鉴社会审计中现代风险导向审计运行原理,笔者构建了风险导向建设项目全过程审计模式基本框架,如图3。
1)立项决策阶段审计风险。决策审计是对项目技术论证、方案评选是否客观,使用的技术规范标准、定额及项目前期评价的技术参数是否合理和科学开展的审计。首先开展决策审计对审计主体的工程专业知识要求较高,审计人员因专业知识的缺乏不能胜任审计工作导致审计失败的可能性高;其次是开展决策审计缺乏相应的制度环境以及相关的审计标准,审计风险因审计实务无标准可循而变得难以把握。2)建设项目设计及准备阶段审计风险。其审计内容包括项目开工前的前期准备工作、资金运用情况是否真实合法,工程概算与预算的工程数量是否合理,概算与预算深度是否合规等。此阶段产生的风险主要在项目实施阶段显现,不能充分识别此阶段的风险会导致项目实施阶段变更事项的增加。3)招投标环节审计风险。招投标审计的主要内容为操作是否遵循招投标法及相关法规,工程招标文件和施工合同文件种类、格式是否符合项目要求,内容构成是否齐全,工程价款计量、计价及支付方式是否明确清晰。招投标环节中的利益关系复杂,有人为操作的空间和动机,审计风险主要由信息不对称所致,审计主体很有可能因审计证据不足而未能发现舞弊。4)建设项目实施阶段审计风险。审计内容包括进度款是否符合合同要求,计价项目套用是否正确,工程量核定是否与施工进度一致,采购、工程变更及现场签证是否合理合规。项目实施阶段时间跨度大,审计内容繁多,风险主要来自审计主体的审计力量不足,导致审计质量不高。5)建设项目竣工阶段审计风险。审计内容包括项目竣工结算是否与合同相符,财产物资是否真实完整,竣工决算、概(预)算执行情况是否合规。项目竣工阶段风险主要是复核工作产生的风险,就此而言,本阶段的审计风险不大,但作为项目建设过程的最后一个环节,其风险是以前环节的累加,有明显的事后不可弥补的特征,影响深远。
(3)建设项目风险度量。现行建设项目全过程审计下,已有部分学者对风险量化进行了探索及研究,而基于风险导向的建设项目全过程审计风险评估工作重点应该是结合项目建设阶段/环节进行风险识别,风险度量方法可借鉴风险导向审计中成熟的量化方法。
3.审计报告
结合建设项目全过程审计的过程性和及时反馈的特点,审计报告应以全过程审计阶段为基础,按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则,定期或不定期的提出审计意见和建议,并出具书面的中期报告和终结报告。建设项目全过程审计中在出具审计报告时,内容上偏重项目管理建议,类似于社会审计中的管理建议书。
三、结论与思考
为弥补传统建设项目审计的“事后”缺陷,建设项目全过程审计作为一种动态的、具有免疫作用的审计方式被提出来,但其局限性加剧了日益增加的审计需求和审计资源不足之间的矛盾。全过程审计要解决审计资源这一瓶颈问题,必须把有限的审计资源合理、动态地分配在高风险的关键阶段/环节上。对建设项目全过程进行风险关注这一需求,使全过程审计方式与风险导向审计模式结合成为提高审计效率的现实途径。通过对风险导向下的建设项目全过程审计进行流程梳理,能识别高风险的关键阶段/环节,把握审计重点,提高审计效率。但是在利用风险导向审计模式对建设项目全过程审计方式进行重构时仍需注意以下问题。
第一明确建设项目全过程审计的审计主体。确定审计主体,一是可以避免重复审计,节省审计资源;二是不同审计主体对“风险”关注点不同,内部审计主体关注建设项目阶段/环节中存在的控制风险,而外部审计则倾向于关注建设项目的战略风险,即要求对项目的经济性、效率性和效果性进行评估,不同审计主体对风险的评估将产生差异,明确审计主体将有助于划定审计风险范畴。
第二尽快建立统一的建设项目全过程审计原则和指标体系,以评估建设项目战略风险以及阶段/环节风险,量化审计效益。社会审计的风险导向审计可以通过风险模型量化审计风险,而建设项目全过程审计在目标与内容等方面与社会审计存在着较大的差异,因而不能直接应用社会审计中的风险模型评估风险。由于原则以及指标体系的缺失使风险导向审计模式难以在建设项目全过程审计方式中应用,因此,应尽快建立建设项目特有的风险评估指标体系,为准确把握关键阶段/环节以及重点审计领域提供依据。●
【参考文献】
[1] 曹慧明.论建设项目跟踪效益审计[J].审计研究,2005(1).
[2] 时现,朱尧平,薛蓓儿.建设项目跟踪审计路径选择[J].审计与经济研究,2006(3).
[3] 王常松,李蕾.国家建设项目中审计决定与民事判决的冲突及法律对策研究——兼论审计法与合同法关系[J].审计研究,2003(4).
[4] 罗发淦.政府投资建设项目审计监督现状及对策[J].审计月刊,2004(5).
[5] 程午生.固定资产投资审计(上)[J].审计研究,1996(2).
[6] 刘爱东,赵金玲.固定资产投资项目效益审计评价指标体系设计[J].审计研究,2009(1).
[7] 王咏梅,吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究.2005(6).
[8] 杨妍.风险导向审计模式下的政府绩效审计理论研究[J].审计研究,2006(4).
[9] 陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵[J].审计研究,2006(3).
[10] 柴严.中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会综述[J].审计研究,2009(6).
【关键词】 建设项目; 全过程审计; 审计模式优化
建设项目的审计质量,在一定程度上受建设项目投资额大、建设周期长、控制环节多、施工工艺复杂、项目管理专业性强等特点制约。温家宝总理曾对审计机关依法加强对中央重大政策执行情况、重大投资项目和重点民生资金进行跟踪审计所发挥的重要作用进行了肯定①。因此,关注建设项目全过程审计模式优化,不仅是建设项目有效监管的客观要求,而且对于拓展我国审计理论和实务创新也具有十分重要的现实意义。
一、建设项目全过程审计的原理与特点分析
(一)建设项目全过程审计的原理描述
追踪近期的相关研究文献,代表性的论点主要有,徐永胜、徐战胜(2003)认为全过程跟踪审计是指对项目建设各阶段进行全过程审计监督的方式,主要是以建设项目的施工图预算、工程结算、竣工决算及项目竣工后的国有资产移交工作等为主要控制环节,并对项目设计优化、筹资方式、造价形成的过程控制、工程质量、环保功能和投资绩效评价等建设全过程进行审计监督。曹慧明(2005)提出建设项目跟踪效益审计模式应基于成本效益、社会需求、技能匹配、实际效果和审计风险等方面选择审计重点,以立项到竣工决算的各阶段为时间范围,内容上则以建设项目的经济性和效率性审计为主。时现、朱尧平、薛蓓儿(2006)则认为应用跟踪审计时,可根据审计在建设过程中的覆盖范围分为全过程跟踪审计模式和阶段性跟踪审计模式。在2009年中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会上,针对政府投资项目跟踪审计,与会代表给出了以下定义:跟踪审计是指审计事项发生后,审计机关依法对政府投资项目或公共资金运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计方式,审计主体是审计机关及其审计人员。
综上,建设项目全过程审计的表述虽不尽相同,但基本上都包含了对项目建设阶段的划分或控制环节的识别,是一种以项目建设阶段或控制环节划分项目建设经济活动,以建设项目的投资、工期和质量为审计内容的过程性审计,其原理可用图1概括。
3.实施阶段:审计对象主要包括在建项目实施过程中,涉及的工程造价、现场签证、设计变更、设备材料采购、工程结算以及与项目有关的财务收支;一般审计目标有真实性、合法性和效益性。
4.竣工阶段:审计对象主要包括项目竣工验收涉及的所有财产物资、竣工决算、概(预)算执行情况;一般审计目标有真实性、合法性和完整性。
(二)风险导向下建设项目全过程审计模式的架构与运行
社会风险导向审计程序一般包括计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序及完成审计工作和编制审计报告。考虑建设项目全过程审计特点,借鉴社会审计中现代风险导向审计运行原理,笔者构建了风险导向建设项目全过程审计模式基本框架,如图3。
1)立项决策阶段审计风险。决策审计是对项目技术论证、方案评选是否客观,使用的技术规范标准、定额及项目前期评价的技术参数是否合理和科学开展的审计。首先开展决策审计对审计主体的工程专业知识要求较高,审计人员因专业知识的缺乏不能胜任审计工作导致审计失败的可能性高;其次是开展决策审计缺乏相应的制度环境以及相关的审计标准,审计风险因审计实务无标准可循而变得难以把握。2)建设项目设计及准备阶段审计风险。其审计内容包括项目开工前的前期准备工作、资金运用情况是否真实合法,工程概算与预算的工程数量是否合理,概算与预算深度是否合规等。此阶段产生的风险主要在项目实施阶段显现,不能充分识别此阶段的风险会导致项目实施阶段变更事项的增加。3)招投标环节审计风险。招投标审计的主要内容为操作是否遵循招投标法及相关法规,工程招标文件和施工合同文件种类、格式是否符合项目要求,内容构成是否齐全,工程价款计量、计价及支付方式是否明确清晰。招投标环节中的利益关系复杂,有人为操作的空间和动机,审计风险主要由信息不对称所致,审计主体很有可能因审计证据不足而未能发现舞弊。4)建设项目实施阶段审计风险。审计内容包括进度款是否符合合同要求,计价项目套用是否正确,工程量核定是否与施工进度一致,采购、工程变更及现场签证是否合理合规。项目实施阶段时间跨度大,审计内容繁多,风险主要来自审计主体的审计力量不足,导致审计质量不高。5)建设项目竣工阶段审计风险。审计内容包括项目竣工结算是否与合同相符,财产物资是否真实完整,竣工决算、概(预)算执行情况是否合规。项目竣工阶段风险主要是复核工作产生的风险,就此而言,本阶段的审计风险不大,但作为项目建设过程的最后一个环节,其风险是以前环节的累加,有明显的事后不可弥补的特征,影响深远。
(3)建设项目风险度量。现行建设项目全过程审计下,已有部分学者对风险量化进行了探索及研究,而基于风险导向的建设项目全过程审计风险评估工作重点应该是结合项目建设阶段/环节进行风险识别,风险度量方法可借鉴风险导向审计中成熟的量化方法。
3.审计报告
结合建设项目全过程审计的过程性和及时反馈的特点,审计报告应以全过程审计阶段为基础,按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则,定期或不定期的提出审计意见和建议,并出具书面的中期报告和终结报告。建设项目全过程审计中在出具审计报告时,内容上偏重项目管理建议,类似于社会审计中的管理建议书。
三、结论与思考
为弥补传统建设项目审计的“事后”缺陷,建设项目全过程审计作为一种动态的、具有免疫作用的审计方式被提出来,但其局限性加剧了日益增加的审计需求和审计资源不足之间的矛盾。全过程审计要解决审计资源这一瓶颈问题,必须把有限的审计资源合理、动态地分配在高风险的关键阶段/环节上。对建设项目全过程进行风险关注这一需求,使全过程审计方式与风险导向审计模式结合成为提高审计效率的现实途径。通过对风险导向下的建设项目全过程审计进行流程梳理,能识别高风险的关键阶段/环节,把握审计重点,提高审计效率。但是在利用风险导向审计模式对建设项目全过程审计方式进行重构时仍需注意以下问题。
第一明确建设项目全过程审计的审计主体。确定审计主体,一是可以避免重复审计,节省审计资源;二是不同审计主体对“风险”关注点不同,内部审计主体关注建设项目阶段/环节中存在的控制风险,而外部审计则倾向于关注建设项目的战略风险,即要求对项目的经济性、效率性和效果性进行评估,不同审计主体对风险的评估将产生差异,明确审计主体将有助于划定审计风险范畴。
第二尽快建立统一的建设项目全过程审计原则和指标体系,以评估建设项目战略风险以及阶段/环节风险,量化审计效益。社会审计的风险导向审计可以通过风险模型量化审计风险,而建设项目全过程审计在目标与内容等方面与社会审计存在着较大的差异,因而不能直接应用社会审计中的风险模型评估风险。由于原则以及指标体系的缺失使风险导向审计模式难以在建设项目全过程审计方式中应用,因此,应尽快建立建设项目特有的风险评估指标体系,为准确把握关键阶段/环节以及重点审计领域提供依据。●
【参考文献】
[1] 曹慧明.论建设项目跟踪效益审计[J].审计研究,2005(1).
[2] 时现,朱尧平,薛蓓儿.建设项目跟踪审计路径选择[J].审计与经济研究,2006(3).
[3] 王常松,李蕾.国家建设项目中审计决定与民事判决的冲突及法律对策研究——兼论审计法与合同法关系[J].审计研究,2003(4).
[4] 罗发淦.政府投资建设项目审计监督现状及对策[J].审计月刊,2004(5).
[5] 程午生.固定资产投资审计(上)[J].审计研究,1996(2).
[6] 刘爱东,赵金玲.固定资产投资项目效益审计评价指标体系设计[J].审计研究,2009(1).
[7] 王咏梅,吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究.2005(6).
[8] 杨妍.风险导向审计模式下的政府绩效审计理论研究[J].审计研究,2006(4).
[9] 陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵[J].审计研究,2006(3).
[10] 柴严.中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会综述[J].审计研究,2009(6).