摘 要：我国的会计师事务所中，绝大多数都是中小型会计师事务所，由于中小事务所内部治理机制不完善、不规范，导致中小事务所存在执业质量低下、项目质量把控不到位等诸多问题。而中小事务所对于相关的内部治理漏洞缺乏一套合理有效的解决和优化策略，这种情况下可能对我国事务所改进治理方法、优化经营管理模式存在着许多阻碍。本文将通过分析当前我国中小会计师事务所内部治理体系普遍存在的重大缺陷并提出相关应对措施，旨在帮助中小事务所恰当处理内部治理问题，为其建立更为行之有效的内部控制体系提供策略，进而促进中小会计师事务所的可持续发展。
　　 关键词：中小会计师事务所;内部治理;执业质量
　　 根据中国注册会计师协会（以下简称：中注协）会计师事务所执业质量检查通告（第二十号）（以下简称：通告），于2019年按对96家事务所和251名未严格遵守审计准则执行审计工作的注册会计师作出了处罚决定。中注协在其中特别指出，部分中小事务所的内部治理体系存在重大缺陷，对注册会计师是否遵守职业道德规范的方面缺乏有效监控。2020年9月，财政部针对十三届全国人大三次会议第5486号建议的答复（摘要）中指出，有关部门应该加强会計行业监管和处罚力度，严厉打击会计师事务所不正当执业行为，对属于注册会计师责任的，依据《注册会计师法》等法律法规实施相应处罚。
　　 由此可见，我国为了加强会计行业的监管力度出台了大量的措施，会计师事务所作为会计行业的重要因素，其自身的内部治理质量水平很大程度决定了执业效果从而影响行业整体自律水平。中小会计师事务所在数量上扮演了“主力军”的角色，但是中注协在通告中反映：在业务执行过程中，很多中小事务所未认真贯彻风险导向审计理念，部分注册会计师没有保持应有的职业怀疑态度，存在对重大的交易、账户余额及列报项目没有选择恰当的审计程序，未能获取到充分、适当的审计证据，审计报告的类型并不能客观公允地反映被审计单位财务实际状况。个别事务所或注册会计师在执业过程中存在未实施重要审计程序、审计证据严重缺失或者获取的审计证据之间存在矛盾、不相关等严重质量缺陷。加强中小会计师事务所内部治理问题探究，对会计行业具有重大意义。
　　 一、引言
　　 根据现有的相关文献，部分学者将中小会计师事务所定义为除“国际四大所”和“国内八大所”的全部事务所，亦有部分学者将注册资本额作为划分大型事务所和中小事务所的界限。根据中注协2019年公布的截至2018年12月31日会计师事务所营业收入总额前100名的名单，排名第100名的事务所收入为3819.37万元，名单中的100家事务所全部为特殊普通合伙制事务所。根据2019年财政部、中注协、证监会公布的可从事证券业务的会计师事务所均名列其中。因此我们界定中小会计师事务所的概念为：无法承接证券性业务且年营业收入低于3000万元的会计师事务所。这类事务所通常前期投入资本有限、业务范围小、营业收入较低，并且存在可持续经营问题。截至2018年12月31日，我国拥有会计师事务所9005家，可见中小会计师事务所占据了90%以上。2018年，我国会计师事务所实现业务收入总额为792.54亿元，前100家会计师事务所业务收入总额为505.63亿元。导致中小事务所面临困境的原因主要有以下：（1）小事务所规模和管理能力有限，主要体现为承接业务数量有限、规模有限、种类有限，从而导致收入额受到较大限制。（2）中小事务所执业质量、业务质量控制水平较低。业务质量控制水平低下指事务所承接业务时不能合理判断承接业务是否能够承接并实现审计目标;执业质量低下指在审计流程中不规范的执业行为导致高检查风险。（3）事务所人员管理机制不当。人员管理机制包括人员准入要求、人员职业道德规范和专业能力考核制度、人员薪酬激励制度等。（4）中小事务所无法敏感地对外部环境变化产生反应。外部环境指社会环境整体变革趋势，人工智能、大数据、区块链、5G信号等已经应用于多种产业，中小事务所还未及时把上述因素融入其管理体系中。
　　 二、中小会计师事务所存在的内部治理缺陷
　　 （一）业务质量控制水平较低
　　 中小会计师事务所数量较多，但是其规模受到较大的限制。中小所的人员数量有限，特别是大量优秀的注册会计师并不选择就职于中小事务所，这导致中小事务所承接业务的能力有限，主要服务对象局限于经济业务相对简单的中小企业，无法接触证券业务。此外，中小事务所承接业务种类有限。收入前100名的大型事务所承接鉴证业务比例占承接业务总数的81.25%，非鉴证业务主要集中于涉税咨询、资产评估等相对高端业务。而中小事务所的鉴证业务比例高达90.32%，业务种类比较单一。
　　 数量众多、服务类型高度趋同、营收有限的窘境导致当前中小会计师事务所在夹缝中生存。在短时间内难以从根本提升事务所的规模和执业水平的情况下，大多数中小事务所追求“多多益善”，即意图通过压低价格来获取大量审计业务以维持事务所运营。为了争夺市场份额而无底线的降价带来的结果很可能使注册会计师在一些必要的审计程序“偷工减料”，也让许多中小会计师事务所处于十分被动的地位。是更重要的是，“价格战”极有可能演变为中小事务所间的恶性竞争，事务所在缺乏严格的业务质量考察流程的情况下盲目承接业务，一旦决策失误，承接到无法胜任的业务后，事务所将很难顺利完成审计目标，反而降低了审计效果和效率。此外，“价格战”必然违背了市场经济的基本秩序，政府对于恶性竞争的企业处罚力度日益增大，那么事务所将面临“扰乱市场秩序”和“审计失败”的双重责罚风险。因而，中小事务所选择低价竞争的手段的效果无疑是短暂的，长期来看将对其持续经营能力带来巨大考验。
　　 （二）执业质量整体不高
　　 会计师事务所的执业能力水平通过审计业务流程可以进行评估。如果事务所在确认承接审计业务到出具审计报告的流程中，没有实施关键的审计程序、缺乏审计证据或者审计证据不存在关联性甚至矛盾的现象，那么可以认定事务所的执业质量存在较大缺陷。以下将简要分析A会计师事务所对B企业进行审计时存在执业质量缺陷最终导致审计失败的案例。 　　 首先，在审计流程中，A事务所缺乏必要的控制测试环节。在证监会发布的行政处罚决定书中指出，B企业董事长授意虚增利润，管理层部分主要责任人在授意下伪造、变造会计记录、合同文件等关键资料。由此可见B企业内部控制体系存在严重缺陷，但A事务所对B企业内部控制体系盲目信任，未采取适当的控制测试检测内部控制有效性以发现财务报告的重大错报风险。
　　 此外，A事务所没有实施严谨的分析程序和细节测试。B企业2015年至2018年财务报告披露的利润分别存在造假的情况，2020年证监会发布的相关处罚文件中指出，B企业2015年至2018年年度报告虚增利润总额分别为2，242，745，642.37元、2，943，420，778.01元、3，908，205，906.90元、2，436，193，525.40元，虚增利润部分占披露利润总额的比例较高，特别是2018年占据了711%。利润异常增加往往和企业虚增收入相关，而各应收款项和主营业务收入项目性质决定其存在高造假风险，但是根据注册会计师对于四年的财务报告发表审计报告意见类型，并不存在提及大额增加利润的内容。这说明注册会计师没有结合B企业内部控制环境、行业状况和职业谨慎来对比往年数据异常变动;此外，证监会指出B企业2015年和2016年，以非公開发行方式分别募集资金净额298，226.92万元、478，422.59万元，并且两年的募集资金额不能与相关银行存款账户交易额相对应。相比于以前年度异常增加的筹资额和账实严重不符的现象并没有让A事务所注册会计师引起重视，没有针对重大变动收集审计证据并对相关交易和账户余额实施细节测试，从而B企业大额虚增利润的行为没有被及时反映。
　　 再有，针对B企业的关联方交易中存在的四份《存单质押合同》，A事务所并未采取适当的审计程序。2016年至1018年，合同涉及的担保债务本金分别为1，482，700，000.00元、1，463，050，000.00元、1，463，050，000.00元，但是B企业均未及时披露。A事务所三年中均未针对任何一笔交易金额采取审计程序，也没有再审计报告中提及关联方交易的重大风险。
　　 证监会针对B企业财务造假所涉及的相关责任人出具了处罚决定书，中注协对A事务所也作出了处罚决定。由此可见，中小事务所相对于大型事务所缺乏对被审计单位复杂业务往来的审计经验和能力，加上内部治理机制的不完善，对于审计人员在各项具体流程的操作缺乏必要的监管，则极有可能导致审计失败。
　　 （三）人员管理机制存在漏洞
　　 注册会计师在进行审计工作时必须随时保持应有的职业怀疑态度，并且需要具备相应的专业胜任能力。注册会计师的能力和品德很大程度决定了检查风险的水平进而影响审计风险。对于我国中小企业来说，由于其存在发展不完备、业务收入有限等特征，能力较强的注册会计师通常不倾向于就职中小事务所，因而中小事务所出现大量人才流失的现象，想要留住人才，薪酬激励是必不可少的策略。人员的工资薪金包含基础工资和绩效工资，在基础工资固定的基础上，绩效工资水平往往和员工个人既定绩效工资额度、公司整体经营状况、部门业绩状况紧密挂钩，基于三者进行绩效工资分配。对于中小事务所来说，业务总量较少且类型单一，收入水平有限，导致薪酬激励力度较弱，吸引人才难度大。因而人才成本高和营收水平有限、发展前景较弱的矛盾让中小事务所面临巨大挑战。
　　 基于此，中小事务所往往将人员准入门槛降低，以较低的用人成本获得人力资源。但是降低选人要求往往导致专业水平较低、职业道德规范意识较弱的人员进入事务所，很多参与审计项目的人员可能还不具备应有的专业资质。中注协在通告中多次批评部分事务所人员质量较差导致审计流程出现重大缺陷的现象：人员专业知识储备不到位将难以寻找实施审计工作的方向，不具备应有的职业怀疑态度可能导致审计人员过度信赖被审计单位从而缺乏必要的审计程序，二者都会影响审计意见类型。如果出具的审计意见将不能客观公允反映被审计单位财务状况，对被审计单位和事务所双方造成极大的危害。
　　 （四）中小事务所不能及时更新工作流程和工作方法
　　 由于中小事务所业务类型单一，工作步骤已经程式化，因而对于原有的审计模式事务所不需要作出太多变动。但是随着越来越多地新兴产业的发展，很多中小企业也已经转换经营模式，更多地融入了AI、区块链、大数据等概念，运用到企业从生产到销售各个流程中。这样的现象意味着原有的审计工作流程可能无法适应当前的客户需求，中小事务所在这样的大背景下往往缺乏敏锐的洞察力，对于技术变革不能作出及时反映，老一套的工作流程和沟通方式在市场中很难有竞争优势，同时在实施审计程序后可能难以识别财务报告中的重大错报风险，从而提升审计风险。
　　 三、应对中小会计师事务所内部治理缺陷的具体措施
　　 （一）优化市场竞争环境，建立多元服务机制
　　 首先，相比于四大会计师事务所来说，我国审计市场的集中度低，被审计单位有着更强的议价能力，面对同行的竞争对手，中小会计师事务为了生存和发展，可能只有选择降价，进而引发“价格战”，这不仅会导致事务所的利润率降低，更会导致事务所处于被动的地位，试图保留原有的客户而降低自己的独立性。面对这种情况，政府可以在遵循市场规则的前提下，建立一套审计收费标准，比如根据被审计单位的规模、审计风险、相关责任来设计审计收费的下限，这不仅保护了事务所的利益，满足了不同规模事务所的需求，更可以避免恶意竞争的情况发生，促进审计行业的健康发展。
　　 其次，服务类型同质化是造成激烈竞争的主要因素，因而中小事务所需要发展差异化优势。首先，中小事务所应该充分了解市场环境，明晰其他中小事务所的服务范围、收入水平等因素，宏观角度分析当前中小事务所存在的短板，找准市场定位。在把握好市场定位的基础上，能力有限的中小事务所可以选择纵向发展，将自身擅长的领域做实做精，形成自身的独家优势;对于实力较强的中小事务所则可学习大型事务所，横向发展咨询业务，不仅要为企业提供筹融资咨询服务、管理体系和治理架构、薪酬体系建设等咨询服务，还可以积极地和政府合作，为政府招商引资、设立产业发展目标、科技创新等领域提供咨询业务。 　　 （二）建立发展内部监管委员会和合规机制
　　 中小事务所在承接业务时质量把控不够到位，许多事务所的质量监管都是形式主义，不是监管审计程序的逻辑，而是把大量的精力放在监督填审计底稿上，为了避免审计风險，这种监管反而推动了填审计底稿的盛行，事务所业务能力提升确不大。如何在审计工作流程出现各种重大缺陷反映出中小事务所执业质量欠佳的情况下，建立系统的监督体系是有必要的。内部监督委员会类似于企业的内部控制机构，要求其设置专门的委员会负责人指挥、协调工作。内部监督委员会应以独立第三方的角度监督事务所管理层工作动向，负责审计工作流程的质量把控。其工作的具体内容主要包括以下：一、建立对审计流程的质量把控线。从事务所意向接手审计业务开始、实施审计计划、执行具体审计程序、出具审计报告，随时对被审计方的基本状况进行了解，并随机抽查审计人员的工作底稿进行规范性检查，适时派出委员会相关成员到达审计工作地点，对审计工作进行考察和评估。二、指导完善审计工作复核制度。仔细复核工作底稿;反复确认所获取证据的真实性、客观性;复盘检查、观察、询问、函证、重新执行等工作程序。工作的复核不应该仅仅在审计工作的结尾时点进行，而是应该贯穿于每个阶段，对可能出现的纰漏及时修正。三、组织对事务所人员的不定期考核。对于参与审计的人员进行专业水平和职业道德水平评估，对于可能无法胜任之后审计工作的人员应该及时上报管理层，建议对其工作作出适当调整，保证更有能力的人员参与审计工作，提升审计工作质量。
　　 （三）改善人员管理机制，优化薪酬激励政策
　　 人力资源优势是事务所具备核心竞争力的重要条件，优化人力资源需要依靠高水平的人员管理机制。人员管理机制包括考核机制、薪酬激励机制、人员聘任机制。
　　 针对考核机制，中小事务所应该从专业角度和职业道德角度考评人员：职业道德上随时向人员强调自身独立第三方的角色，在审计工作中时刻保持应有的职业怀疑态度;在专业方面，所有参与审计工作的项目负责人必须具备注册会计师资格证明，其他从业人员业也应该具备必要的会计资质证明，事务所在必要时开展继续教育课程，使职工能够充分了解会计、审计准则变化，对于原有的工作模式作出必要改进。
　　 薪酬激励政策实施的主要目的是解决人才流失问题，让人才在中小事务所中能创造更多价值。事务所应在进行考核评估后为具备专业胜任能力和道德规范先进的职工创造更多福利和生活保障，还可以为有能力的职工参与股利分配，让人才真正参与到事务所的管理运营中。此外，薪酬激励政策也适用于具有发展潜力的年轻职工，以减少未来人才流失的风险。薪酬激励政策在实施的同时还必须要考虑优化退出机制，对于达到退休年限的职工或者能力达不到审计工作要求的职工应该让其退出事务所，真正形成“优胜劣汰、适者生存”的工作环境。
　　 在人员聘任时，中小事务所需要适度提升准入门槛，不能因绝对地看重人力成本从而降低准入要求，除了关注应聘者具备的专业技术资格外，事务所还应看重其综合素质水平，优先录取具备多领域特长的应聘者。此外，应该注重对信息技术人员的聘任，在工作高度电算化的时代背景下，需要信息技术人员随时对事务所审计工作系统、管理系统、监察系统进行必要的维护和升级，提升工作效率。再有，事务所对于专家的聘任不能仅局限于协助审计工作，还需要相关专业人士对职工进行专业领域和非专业领域知识的培训和引导。当前，专家资源通常集中在高等院校，这需要中小事务所加大校企合作力度，向高校、科研院所抛出“橄榄枝”。
　　 （四）积极融入新兴技术，顺应新时代发展潮流
　　 中小事务所主要面向中小企业，随着金融科技产业的日益成熟，新一代科学技术已经融入中小企业的产销流程、管理体系中去，这要求中小事务所应该转变原有工作模式，适应客户需求，提升工作效率。紧跟大数据、云计算、人工智能、区块链是未来事务所发展的需要，通过信息化手段能够提高管理水平和效率。事务所除了对审计系统进行必要的维护和升级以实现电子化、标准化工作流程外，为了加强对业务质量把控、执业质量检测和人员考核，新兴技术同样可以融入内部监管系统中，用5G、大数据、云计算等方式针对各审计环节对可能出现的审计工作漏洞进行及时反馈、分析和纠正。
　　 四、结语
　　 目前来看，中小会计师事务所仍然处在发展困境中，市场竞争激烈，虽然可以让中小事务所服务于中小企业，但是高度趋同的服务类型已经不能满足客户需求。中小事务所无疑需要找准自身市场定位，又快又准地补齐短板，在加强内部监管体系建设、保证审计工作质量的前提下加快转型，拓宽服务渠道，实现业务多元化。加强交流，与大型事务所、高校、科研机构建立合作机制，挖掘更多人才。更加敏感地对新政策、新技术作出反应，并取其精华，应用于事务所日常工作和管理体系。总之，中小事务所急需拿出手段改变尴尬现状，以差异化的竞争优势促进自身和全行业的进步。
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　　 基金项目：湖北经济学院2020年研究生科研项目“中小会计师事务所内部治理问题和可持续发展研究”