论文部分内容阅读
【摘要】 公允价值的应用是新会计准则的一大亮点。《企业会计准则--投资性房地产》突出体现了这一特点，即允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，而不是单一地采用历史成本模式。
【关键词】 新会计准则 投资性房地产 公允价值 应用
目前，房地产投资已成为一种非常普遍的投资手段。为了与国际会计惯例接轨，我国新的《企业会计准则》首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认， 并首次在非金融资产计量中引入公允价值。公允价值模式在投资性房地产会计准则中的应用将对企业利润、净资产的变化以及房地产税收制度等诸方面产生不同程度的影响。
1.投资性房地产概念的提出
新会计准则的一大特点是将企业为投资目的而持有的土地和建筑物在资产负债表中单独反映。投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。它主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。投资性房地产不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
2.公允价值在投资性房地产中的具体运用
2.1投资性房地产的初始计量
企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。
2.1.1外购投资性房地产的成本
包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。
2.1.2自行建造投资性房地产的成本
由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用等。
2.1.3以其他方式取得的投资性房地产的成本
包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等，将在投资性房地产的转换中阐述。
2.2投资性房地产的后续计量
2.2.1采用成本模式进行后续计量
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则--固定资产》或《企业会计准则--无形资产》，按月（期）计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则--资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。
2.2.2采用公允价值模式进行后续计量
有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。
2.2.3投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业从成本模式转为公允价值模式计量。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
2.3投资性房地产的转换
2.3.1作为存货的房地产转为投资性房地产
房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货转换为投资性房地产，应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产--成本，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积--其他资本公积。
2.3.2自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产
企业将原用于生产或经营管理的房地产改为出租，固定资产或无形资产转换为投资性房地产，应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产--成本，同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积--其他资本公积。
2.3.3投资性房地产转为自用
企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。
企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。公允价值模式下，还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”，如存在原转换日计入资本公积的金额，要一并转入“其他业务收入”。
3.公允价值的应用对投资性房地产的影响
3.1影响企业的资产结构
新会计准则将“投资性房地产”"在资产负债表上单独列示，使原先分别在“存货”、“固定资产”、“无形资产”中核算和列报的投资性房地产，统一列入“投资性房地产”中核算，这一变化将影响企业的资产结构。
3.2影响企业所有者权益
企业在投资性房地产由成本模式转为公允价值模式计量的首年，将采取追溯调整的方式调整年初所有者权益。而在目前房地产价格普遍高于历史成本的情况下，会导致企业上年度的资本公积有大幅度的增加，所有者权益大大增加。而且，企业将自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积，也将增加企业的所有者权益。
3.3影响企业利润
公允价值模式下，企业在资产负债表日對投资性房地产的资产价值进行重估，如果投资性房地产升值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，企业当年的利润就会增加；又由于公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和摊销，从而可以减少费用的支出，也会增加当年的利润。
3.4影响企业所得税
现行税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产对待，所以在成本计量模式下，新会计准则和税法的处理基本一致。而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上，按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化产生的所得，待处理时再计入应纳税所得额，这样就产生递延所得税资产或递延所得税负债。
参考文献：
[1]王乐锦.我国会计准则中公允价值的运用、意义与特征[J].会计研究，2008，（5）：31-35.
[2]袁艳红.新准则中公允价值应用对企业财务状况的影响[J]. 财务与会计导刊（上半月），2007，（3）：35-38.
[3]于波.浅议公允价值在我国的运用[J].会计之友，2007，（2）：18-20.
[4]娄丽敏.公允价值在我国新会计准则中的运用[J]. 经济研究导刊，2008，（3）：8-10.
（作者单位：吉林工商学院会计分院）
【关键词】 新会计准则 投资性房地产 公允价值 应用
目前，房地产投资已成为一种非常普遍的投资手段。为了与国际会计惯例接轨，我国新的《企业会计准则》首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认， 并首次在非金融资产计量中引入公允价值。公允价值模式在投资性房地产会计准则中的应用将对企业利润、净资产的变化以及房地产税收制度等诸方面产生不同程度的影响。
1.投资性房地产概念的提出
新会计准则的一大特点是将企业为投资目的而持有的土地和建筑物在资产负债表中单独反映。投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。它主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。投资性房地产不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
2.公允价值在投资性房地产中的具体运用
2.1投资性房地产的初始计量
企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。
2.1.1外购投资性房地产的成本
包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。
2.1.2自行建造投资性房地产的成本
由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用等。
2.1.3以其他方式取得的投资性房地产的成本
包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等，将在投资性房地产的转换中阐述。
2.2投资性房地产的后续计量
2.2.1采用成本模式进行后续计量
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则--固定资产》或《企业会计准则--无形资产》，按月（期）计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则--资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。
2.2.2采用公允价值模式进行后续计量
有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。
2.2.3投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业从成本模式转为公允价值模式计量。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
2.3投资性房地产的转换
2.3.1作为存货的房地产转为投资性房地产
房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货转换为投资性房地产，应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产--成本，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积--其他资本公积。
2.3.2自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产
企业将原用于生产或经营管理的房地产改为出租，固定资产或无形资产转换为投资性房地产，应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产--成本，同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积--其他资本公积。
2.3.3投资性房地产转为自用
企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。
企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。公允价值模式下，还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”，如存在原转换日计入资本公积的金额，要一并转入“其他业务收入”。
3.公允价值的应用对投资性房地产的影响
3.1影响企业的资产结构
新会计准则将“投资性房地产”"在资产负债表上单独列示，使原先分别在“存货”、“固定资产”、“无形资产”中核算和列报的投资性房地产，统一列入“投资性房地产”中核算，这一变化将影响企业的资产结构。
3.2影响企业所有者权益
企业在投资性房地产由成本模式转为公允价值模式计量的首年，将采取追溯调整的方式调整年初所有者权益。而在目前房地产价格普遍高于历史成本的情况下，会导致企业上年度的资本公积有大幅度的增加，所有者权益大大增加。而且，企业将自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积，也将增加企业的所有者权益。
3.3影响企业利润
公允价值模式下，企业在资产负债表日對投资性房地产的资产价值进行重估，如果投资性房地产升值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，企业当年的利润就会增加；又由于公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和摊销，从而可以减少费用的支出，也会增加当年的利润。
3.4影响企业所得税
现行税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产对待，所以在成本计量模式下，新会计准则和税法的处理基本一致。而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上，按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化产生的所得，待处理时再计入应纳税所得额，这样就产生递延所得税资产或递延所得税负债。
参考文献：
[1]王乐锦.我国会计准则中公允价值的运用、意义与特征[J].会计研究，2008，（5）：31-35.
[2]袁艳红.新准则中公允价值应用对企业财务状况的影响[J]. 财务与会计导刊（上半月），2007，（3）：35-38.
[3]于波.浅议公允价值在我国的运用[J].会计之友，2007，（2）：18-20.
[4]娄丽敏.公允价值在我国新会计准则中的运用[J]. 经济研究导刊，2008，（3）：8-10.
（作者单位：吉林工商学院会计分院）