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摘 要：作为企业内部控制的基础，控制环境是企业能够健康运营的前提保障。控制环境包括内部控制环境和外部控制环境，其中，内部控制环境的影响占据主导地位。三鹿奶粉事件是内控失败的典型案例，在内部控制环境上存在诸多值得反思的地方。本文首先对内部控制环境的发展过程进行梳理，然后结合内部环境的四要素对典型案例三鹿奶粉事件进行分析，最后为内部控制环境的建设提出相应的完善和改进措施。
关键词：内部控制；内部环境；典型案例
随着生产力的发展、企业制度的变迁，内部控制在企业经营管理活动中的重要性日益凸显。尤其是近年一些大型企业的破产，比如三鹿集团，更加引起社会各界对内部控制的关注。为了寻求防御风险的有力屏障和保障企业健康、可持续发展的保护伞，企业更加关注内部控制建设，其中内部控制的一个基础要素内部环境的建设尤为重要。内部环境的好坏决定着内部控制中其他要素能否有效运行，对企业整个内部控制系统的实施及其职能的发挥产生着重大、持久的影响。
一、内部控制环境的发展过程
内部控制是组织运营和管理活动发展到一定阶段的产物，是科学管理的必然要求。内部控制理论与实践的发展大体上经历了内部牵制、内部控制系统、内部控制结构、内部控制整合框架等四个阶段，并已初步呈现向企业风险管理整合框架演变的趋势。其中控制环境理论出现在内部控制结构阶段和内部控制整合框架阶段，此外，在风险管理整合框架阶段由控制环境扩展为内部环境，内部控制环境作为企业实施内部控制的基础，包括企业治理结构、结构的设置以及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等”。内部控制环境主要由四个要素组成，公司治理结构、内部审计、人力资源政策、企业文化。
二、内部控制环境的典型案例分析
三鹿集团奶粉事件虽然逐渐淡出人们关注的视线，但结合这一典型案例来探讨目前企业内部控制环境如何去建设的问题，依然有一定的研究意义。
作为国内最大的奶粉生产企业，河北石家庄三鹿集团股份有限公司在乳制品加工企业中排名第三。1996年，三鹿集团成立，由田文华担任三鹿集团董事长、总经理和党委书记。2006年，作为全球最大乳品原料出口商的新西兰恒天然集团也加入三鹿集团，成为其第二大股东。参与国际知名杂志《福布斯》关于“中国顶尖企业百强”的评选中位居乳品行业第一位。2007年，三鹿集团被评为最具社会责任感企业。但2008年9月11日，三鹿婴幼儿配方奶粉搀杂三聚氰胺有毒物质，该事件被曝光以后，导致三鹿集团被迅速推向破产边缘。2009年l月22日，三鹿事件一案一审宣判，田文华被判无期徒刑。2009年2月12日，三鹿集团正式宣告破产。
反思三鹿毒奶粉事件，我们不难发现，三聚氰胺只是事件的导火索，而其背后的内部运营风险管理失控才是真正的罪魁祸首，下面针对三鹿集团的内部控制环境，从内部环境四要素进行剖析：
1.公司治理结构未能形成科学有效的职责分工和制衡机制
三鹿集团的大股东是石家庄乳业有限公司，享有56%的控股权，而且该公司96%左右的股份由900多名老职工拥有，第二大股东是新西兰恒天然集团，持有三鹿集团43%的股权，另外，田文华既是三鹿集团的董事长同时又担任总经理，任职长达21年。显然，三鹿集团股权高度集中、大股东公司股权分散，而且董事长与总经理之间没有任何制衡，内部人控制就不可避免，治理结构失衡。
2.内部审计和监督止于形式
在企业中，理应成立内部审计部门，配置相应的审计人员，确保审计部门独立行使权力，发挥内部监督作用。出于保证内部控制有效性的需要，企业更要发挥内部监督部门应有的作用。三鹿集团通过在养殖区建立技术服务站、派出驻站人员来实施内部质量监督。派出驻站人员是内部控制中实施内部监督的重要手段之一。然而，在实际执行过程中，驻站员并没有实施严格的监督检查程序，为奶农弄虚作假，在原奶中添加三聚氰胺埋下隐患。
3.人力资源政策方面存在巨大的缺陷
据调查分析可知，三鹿集团奶源部的员工中几千人来自于农村，即奶源地，可见三鹿集团人力资源政策制定不完善的突出表现之一即是用人不当。另外，三鹿集团称其在三年多的时间里对原奶在收购环节中被掺入三聚氰胺毫不知情，许多人对此表示怀疑，显然管理层难咎其责。、
4.社会责任感欠缺
企业文化是灵魂，不仅可以提升企业的核心竞争力，还可以为内部控制有效性提供有力保证。三鹿集团将为提高大众的营养健康水平而不懈努力作为企业文化的灵魂。三鹿集团的资料显示，多年来三鹿集团切实坚持履行社会责任。对于三鹿集团的文化及其履行的社会责任，没有人给予完全的否定。但是三鹿集团产品中却含有大量三聚氰胺，给婴幼儿及其他消费者带来巨大的身心伤害，给中国奶业造成恶劣的影响。由此可见，三鹿集团并没有将社会责任铭记于心，选择了背道而驰。
三、内部控制环境的优化
通过典型案例分析，不难发现内部环境中的特定要素或内容对于未来出现重大缺陷的影响较为显著。另外，笔者还意识到内部环境对其他要素具有剛性约束，其他要素对内部环境也有优化的需求。基于这两点考虑，从以下四个方面来进行完善：
1.完善公司治理结构
（1）拆解国有股，构建股权制衡机制在。公司治理结构方面，我国上市公司普遍存在股权高度集中，国有股一股独大，由此导致的内部人控制现象比较严重。企业可以通过分解原大股东的持股份额，让更多的有实力的投资者成为上市公司的大股东，从而在股权配置上趋向平衡以及形成制衡，进一步提高股权结构的内部公司治理水平。
（2）健全董事会治理机制。为了保证企业内部控制的有效实施，需要布置一个合理的董事会，进而增加对大股东的制衡以及加强对经理层的监督，董事会要保证独立于经理层，避免董事会成员与经理人员的重叠。另外，还要按照一定比例配备独立董事，最重要的是切实保证独立董事权力的发挥。 2.加强企业内部审计
内部审计不仅起到监督作用，更能够为企业提供一些建设性意见。因此，企业不仅要重视内部审计机构的设置，并且关注如何配置相关人员，最重要的是要保持机构工作的独立性。为了真正发挥内部审计机构的作用，笔者认为重视人员配备这一环节更为有力。建设一支由各部门基层操作人员组成的队伍，定期开会，及时发现问题，加强沟通，提出意见，及时向管理层反映，真正确保内部控制的有效实施。另外，为了使内部审计机构真正起到监督作用，还可以实行岗位轮换制度。
3.改善人力资源政策
目前，大部分企业都有比较全面的人力资源政策，为了更加完善人力资源政策，笔者认为可以从重视管理人员的选拔这一环节出发，其中管理者的理念与风格尤其重要。“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。”这一定义充分体现了内部控制的全员控制理念，而不是传统意义上的内部控制主要强调经理层控制。由此看来，管理层在发挥领导作用的同时还要带领企业所有成员参与内部控制。据了解，大多数企业都是在外界对自己各种需求的压力下，被迫实施的内部控制。但现在，在真正想要做大做强实现可持续发展的企业中，管理人员要学会转变自己的理念，即从“被动控制”到“主动控制”，这种理念的完美轉变将会使企业走的更稳更远。
4.完善企业文化
企业文化作为一种柔性的内部控制方式，通过人的意识渗透形成一定的价值观、经营理念，从而影响人的行为。现在大多数企业都是一种以领导为核心的企业文化，认为企业文化就是领导文化，忽视了员工应该参与到企业文化建设中。由此可见，如果企业的领导层缺乏社会责任感，那么员工们会纷纷效仿，企业成为一盘散沙。所以，在当代企业，不仅要加强领导层的社会责任意识，更要注重培养员工的社会责任意识，使员工明晰自己的行为，为社会负责。
参考文献：
[1]杨有红.论内部控制环境的主导与环境优化—基于内部控制系统构建与持续优化视角[J].会计研究，2013（5）：67-73.
[2]丁瑞玲，王允平.从典型案例分析看企业内部控制环境建设的必要性[J].审计研究，2005（5）：63-67.
[3]张先治.现代企业内部控制理念的五大转变[J].财务与会计，2012（8）：28-29.
[4]方红星，池国华.内部控制[M].沈阳：东北财经大学出版社，2012：2-40.
[5]徐向艺.公司治理前沿问题研究[M].北京：经济管理出版社，2012：113-121.
关键词：内部控制；内部环境；典型案例
随着生产力的发展、企业制度的变迁，内部控制在企业经营管理活动中的重要性日益凸显。尤其是近年一些大型企业的破产，比如三鹿集团，更加引起社会各界对内部控制的关注。为了寻求防御风险的有力屏障和保障企业健康、可持续发展的保护伞，企业更加关注内部控制建设，其中内部控制的一个基础要素内部环境的建设尤为重要。内部环境的好坏决定着内部控制中其他要素能否有效运行，对企业整个内部控制系统的实施及其职能的发挥产生着重大、持久的影响。
一、内部控制环境的发展过程
内部控制是组织运营和管理活动发展到一定阶段的产物，是科学管理的必然要求。内部控制理论与实践的发展大体上经历了内部牵制、内部控制系统、内部控制结构、内部控制整合框架等四个阶段，并已初步呈现向企业风险管理整合框架演变的趋势。其中控制环境理论出现在内部控制结构阶段和内部控制整合框架阶段，此外，在风险管理整合框架阶段由控制环境扩展为内部环境，内部控制环境作为企业实施内部控制的基础，包括企业治理结构、结构的设置以及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等”。内部控制环境主要由四个要素组成，公司治理结构、内部审计、人力资源政策、企业文化。
二、内部控制环境的典型案例分析
三鹿集团奶粉事件虽然逐渐淡出人们关注的视线，但结合这一典型案例来探讨目前企业内部控制环境如何去建设的问题，依然有一定的研究意义。
作为国内最大的奶粉生产企业，河北石家庄三鹿集团股份有限公司在乳制品加工企业中排名第三。1996年，三鹿集团成立，由田文华担任三鹿集团董事长、总经理和党委书记。2006年，作为全球最大乳品原料出口商的新西兰恒天然集团也加入三鹿集团，成为其第二大股东。参与国际知名杂志《福布斯》关于“中国顶尖企业百强”的评选中位居乳品行业第一位。2007年，三鹿集团被评为最具社会责任感企业。但2008年9月11日，三鹿婴幼儿配方奶粉搀杂三聚氰胺有毒物质，该事件被曝光以后，导致三鹿集团被迅速推向破产边缘。2009年l月22日，三鹿事件一案一审宣判，田文华被判无期徒刑。2009年2月12日，三鹿集团正式宣告破产。
反思三鹿毒奶粉事件，我们不难发现，三聚氰胺只是事件的导火索，而其背后的内部运营风险管理失控才是真正的罪魁祸首，下面针对三鹿集团的内部控制环境，从内部环境四要素进行剖析：
1.公司治理结构未能形成科学有效的职责分工和制衡机制
三鹿集团的大股东是石家庄乳业有限公司，享有56%的控股权，而且该公司96%左右的股份由900多名老职工拥有，第二大股东是新西兰恒天然集团，持有三鹿集团43%的股权，另外，田文华既是三鹿集团的董事长同时又担任总经理，任职长达21年。显然，三鹿集团股权高度集中、大股东公司股权分散，而且董事长与总经理之间没有任何制衡，内部人控制就不可避免，治理结构失衡。
2.内部审计和监督止于形式
在企业中，理应成立内部审计部门，配置相应的审计人员，确保审计部门独立行使权力，发挥内部监督作用。出于保证内部控制有效性的需要，企业更要发挥内部监督部门应有的作用。三鹿集团通过在养殖区建立技术服务站、派出驻站人员来实施内部质量监督。派出驻站人员是内部控制中实施内部监督的重要手段之一。然而，在实际执行过程中，驻站员并没有实施严格的监督检查程序，为奶农弄虚作假，在原奶中添加三聚氰胺埋下隐患。
3.人力资源政策方面存在巨大的缺陷
据调查分析可知，三鹿集团奶源部的员工中几千人来自于农村，即奶源地，可见三鹿集团人力资源政策制定不完善的突出表现之一即是用人不当。另外，三鹿集团称其在三年多的时间里对原奶在收购环节中被掺入三聚氰胺毫不知情，许多人对此表示怀疑，显然管理层难咎其责。、
4.社会责任感欠缺
企业文化是灵魂，不仅可以提升企业的核心竞争力，还可以为内部控制有效性提供有力保证。三鹿集团将为提高大众的营养健康水平而不懈努力作为企业文化的灵魂。三鹿集团的资料显示，多年来三鹿集团切实坚持履行社会责任。对于三鹿集团的文化及其履行的社会责任，没有人给予完全的否定。但是三鹿集团产品中却含有大量三聚氰胺，给婴幼儿及其他消费者带来巨大的身心伤害，给中国奶业造成恶劣的影响。由此可见，三鹿集团并没有将社会责任铭记于心，选择了背道而驰。
三、内部控制环境的优化
通过典型案例分析，不难发现内部环境中的特定要素或内容对于未来出现重大缺陷的影响较为显著。另外，笔者还意识到内部环境对其他要素具有剛性约束，其他要素对内部环境也有优化的需求。基于这两点考虑，从以下四个方面来进行完善：
1.完善公司治理结构
（1）拆解国有股，构建股权制衡机制在。公司治理结构方面，我国上市公司普遍存在股权高度集中，国有股一股独大，由此导致的内部人控制现象比较严重。企业可以通过分解原大股东的持股份额，让更多的有实力的投资者成为上市公司的大股东，从而在股权配置上趋向平衡以及形成制衡，进一步提高股权结构的内部公司治理水平。
（2）健全董事会治理机制。为了保证企业内部控制的有效实施，需要布置一个合理的董事会，进而增加对大股东的制衡以及加强对经理层的监督，董事会要保证独立于经理层，避免董事会成员与经理人员的重叠。另外，还要按照一定比例配备独立董事，最重要的是切实保证独立董事权力的发挥。 2.加强企业内部审计
内部审计不仅起到监督作用，更能够为企业提供一些建设性意见。因此，企业不仅要重视内部审计机构的设置，并且关注如何配置相关人员，最重要的是要保持机构工作的独立性。为了真正发挥内部审计机构的作用，笔者认为重视人员配备这一环节更为有力。建设一支由各部门基层操作人员组成的队伍，定期开会，及时发现问题，加强沟通，提出意见，及时向管理层反映，真正确保内部控制的有效实施。另外，为了使内部审计机构真正起到监督作用，还可以实行岗位轮换制度。
3.改善人力资源政策
目前，大部分企业都有比较全面的人力资源政策，为了更加完善人力资源政策，笔者认为可以从重视管理人员的选拔这一环节出发，其中管理者的理念与风格尤其重要。“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。”这一定义充分体现了内部控制的全员控制理念，而不是传统意义上的内部控制主要强调经理层控制。由此看来，管理层在发挥领导作用的同时还要带领企业所有成员参与内部控制。据了解，大多数企业都是在外界对自己各种需求的压力下，被迫实施的内部控制。但现在，在真正想要做大做强实现可持续发展的企业中，管理人员要学会转变自己的理念，即从“被动控制”到“主动控制”，这种理念的完美轉变将会使企业走的更稳更远。
4.完善企业文化
企业文化作为一种柔性的内部控制方式，通过人的意识渗透形成一定的价值观、经营理念，从而影响人的行为。现在大多数企业都是一种以领导为核心的企业文化，认为企业文化就是领导文化，忽视了员工应该参与到企业文化建设中。由此可见，如果企业的领导层缺乏社会责任感，那么员工们会纷纷效仿，企业成为一盘散沙。所以，在当代企业，不仅要加强领导层的社会责任意识，更要注重培养员工的社会责任意识，使员工明晰自己的行为，为社会负责。
参考文献：
[1]杨有红.论内部控制环境的主导与环境优化—基于内部控制系统构建与持续优化视角[J].会计研究，2013（5）：67-73.
[2]丁瑞玲，王允平.从典型案例分析看企业内部控制环境建设的必要性[J].审计研究，2005（5）：63-67.
[3]张先治.现代企业内部控制理念的五大转变[J].财务与会计，2012（8）：28-29.
[4]方红星，池国华.内部控制[M].沈阳：东北财经大学出版社，2012：2-40.
[5]徐向艺.公司治理前沿问题研究[M].北京：经济管理出版社，2012：113-121.