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摘要：自2018年1月1日起施行的新收入准则变化较大，收入确认和计量的运用对会计人员来说是一项新的挑战。本文拟在讲解五步法运用的过程中，结合相关案例，采用理论与实际相结合的方式，更加通俗易懂的展示新收入准则五步法的运用。
关键词：新收入准则;五步法;案例
新收入准则把现行收入和建造合同两项准则进行了统一，风险报酬转移变为控制权转移作为收入确认时点的判断标准，同时构建了“五步法”模型。
第一步：识别与客户订立的合同
企业与客户签订的合同包括书面、口头以及其他形式，在满足以下条件且客户取得商品控制权时方可确认收入：
（1）合同已获各方批准并承诺履行。
（2）与转让商品相关的权利和义务已明确。如商品合同约定的交付产品数量型号，不合格产品的退换货等。
（3）有明确的支付条款。
（4）具有商业实质。在考虑商业实质时，应关注履行合同对未来现金流在风险、时间分布或金额方面发生变动的程度，如牛奶换牛奶、石油换石油等明显不具有商业实质。如以专用产品换取通用产品，因客户群体不同而产生的信用风险存在差异;以产品换取生产设备，因流动性不同而产生的现金流时间分布不同等通常表明具有商業实质。
（5）因转让商品取得的对价很可能收回。在判断对价可收回性时，应综合考虑客户到期支付的能力和意图。如A公司为B公司建造一条生产线，在合同开始日已收取10万元，A公司判断B公司所在行业投资过热，未来很可能会投资失败，对其到期付款的能力和意图存疑，不符合对价很可能收回的条件，因此A公司应将10万元确认为负债。
如果多份合同满足以下条件之一时，应合并：
（1）商业目的相同，属于一揽子业务。
（2）合同对价受其他合同的定价或履行影响。如某企业在2019年2月签订一份建造合同，为保证工程尽快完工，4月签订了另一合同，约定若提前1个月完工，奖励100万。此时，两份合同应合并处理。
（3）合同中所承诺的商品构成单项履约义务。如某软件开发企业向某客户签订一份软件，同时与客户签订另一份管理咨询服务合同，约定将根据软件在客户现有系统运行情况，对软件进行修改或定制，以适应客户的系统运行环境。此时两份合同可视为一项履约义务。
企业经营过程中，合同变更非常常见。针对合同变更，区分以下情况：
（1）变更合同新增的商品可明确区分、新增合同价款为新增商品单独售价的，应视为一份新合同，采用未来适用法进行处理。
如M企业与S客户签订一项合同，约定在9个月内交付300万件产品，价格为40元/件。交付200万件后，客户认为产品销售火爆，于是双方修订合同，增加购买400万件，价格为50元/件，此时市场价为50元/件。由于增加购买的产品可明确区分，价款为新购买商品的市场价，因此视为新增合同。
（2）若不符合（1）的情形，且在已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，视为原合同终止，原未履约部分与变更部分视为一份新合同，采用未来适用法进行处理。
如沿用前例，为了弥补之前已交付200万件产品的质量瑕疵，在修订合同时降低价格为45元/件，此时市场价为50元/件。由于新增合同价款未反映新增商品单独售价，不符合（1）的情形，同时已转让部分与未转让部分之间可明确区分，因此将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同，原合同终止。新合同总价为100×40 400×45=22000万，新合同单价为22000÷（100 400）=44元/件。
（3）若不符合（1）的情形，且在已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，视为原合同的组成部分，采用累积追加调整法。
如某道路建造工程合同，约定合同总价1000万，预计成本800万，当年发生成本480万。当年末收入确认1000× （480÷800）=600万。次年应建造方要求，增加路面沥青摊铺厚度，由此增加合同价款200万、合同成本100万。由于新增沥青摊铺与原建造合同之间不可明确区分，因此视为原合同的组成部分。合同变更日应确认收入为（1000 200）×[480÷ （800 100）]=640万，追加确认上年度收入640-600=40万元。
第二步：识别合同中的单项履约义务
识别单项履约义务时应注意，在明确商品可区分后，还应在合同层面评估转让商品的承诺与合同中其他承诺是否可明确区分。
例如某公司签订一份EPC合同，负责一栋大楼的设计、采购、施工等整体建造内容。虽然设计、采购、施工等单项服务均可与其他服务单独区分，属于商品可区分，但由于各单项服务属于建造大楼的一项约定，各单项承诺与其他承诺无法明确区分，故为一项履约义务。
又如某软件开发企业与客户签订一份合同，约定向其销售软件许可证，并提供软件安装、系统更新以及技术支持等服务，软件、安装服务以及后续服务均是单独销售。若软件在不进行系统更新和技术支持时仍可正常使用，安装服务也无须定制即可正常安装，那么软件销售、安装服务、系统更新、技术支持属于商品可明确区分，且与其他承诺可明确区分，因此履约义务为4项。假如安装需要根据客户运行环境进行重大修改或定制，那么安装服务承诺与软件销售承诺不可区分，应合并为一项义务，此时存在3项履约义务。
第三步：确定交易价格
在确定交易价格时，企业应结合以下情况确定：
1、因折扣、返利、绩效奖金、罚款等产生的可变对价。如资产管理行业普遍采用的收费模式，建造合同提前完工奖励等。
2、重大融资成分。如目前普遍存在的消费分期。
3、以物易物形式的非现金对价。如自有产品换取生产设备。
4、数量折扣、附退货权利产生的应付客户对价。如A与B订立了一份为期一年的销售合同，约定若B在一年内累计购买超过1，000件，则单价由50元下调至40元。假设B在首次购买时仅购买400件，企业预计一年内累计购买不会超过1，000件，A企业应确认收入400×50=20000元。若该产品市场销售火爆，B增加购买700件，由于客户B累计购买已超合同约定数量，因此，此次收入确认为700×40-400×（50-40）=24000元。 第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务
当合同中存在多项履约义务时，企业应将交易价格按各单项履约义务在合同开始日的单独售价占比进行分摊，分别确认每项履约义务的交易价格。若合同开始日之后单独售价发生变动的，无需重新分摊。
如企业与客户签订一项合同，出售产品A、B、C，合同交易价格总额为160元，A、B、C的单独售价分别为40元、70元和90元。在商品控制权发生转移时，A应分摊的交易价格为160×40÷ （40 70 90）=32元，B应分摊的交易价格为160×70÷（40 70 90）=56元，A应分摊的交易价格为160×90÷ （40 70 90）=72元。
第五步：履行各单项履约义务时确认收入
在确认收入时，企业应明确履约义务是属于期间履行，还是属于时点履行。
如果在履约产生的经济利益已被客户取得并消耗、在建的商品能被客户控制，或者企业对已履约部分有权取得款项且商品不具替代性，该义务属于期间履约义务，应当在履约期间内按进度确认收入。比如为客户提供物业保洁服务、在客户自有土地上提供厂房建造服务、提供定制化设备生产等。
如果义务不属于期间履行的履约义务，则其属于时点履行的履约义务，应当在控制权转移时确认收入。在判断控制权是否转移时，应关注以下迹象：企业具有向客户收取对价的权利、客户已取得商品的法定所有权、客户已占有实物、所有权上的主要风险和报酬已转移、商品已被客户接受。
例如2018年1月，企业与客户订立一份销售机器配件的合同，向其销售配件2万套，款项已收取。年末，该批配件已经客户验收，受客户仓储能力限制尚未发货，企业在其自有仓库内划定单独区域用于存放该批配件，在接到客户通知时随时发货。此例中虽然实物尚未被客户实际占有，但不影响对其控制权已转移的判断。因为企业已经取得对价，客户也已验收并拥有法定所有权，符合“售后代管商品”的安排。
假如上述案例中，企业将该批配件與其他相同配件一起存放保管，在交付前可将其提供给其他客户。此时因该批配件与其他配件可相互替换，同时未区别其他相同配件进行单独保管，不符合“售后代管商品”的安排，不应确认收入。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第14号-收入[A].财会（2017）22号，2017.
关键词：新收入准则;五步法;案例
新收入准则把现行收入和建造合同两项准则进行了统一，风险报酬转移变为控制权转移作为收入确认时点的判断标准，同时构建了“五步法”模型。
第一步：识别与客户订立的合同
企业与客户签订的合同包括书面、口头以及其他形式，在满足以下条件且客户取得商品控制权时方可确认收入：
（1）合同已获各方批准并承诺履行。
（2）与转让商品相关的权利和义务已明确。如商品合同约定的交付产品数量型号，不合格产品的退换货等。
（3）有明确的支付条款。
（4）具有商业实质。在考虑商业实质时，应关注履行合同对未来现金流在风险、时间分布或金额方面发生变动的程度，如牛奶换牛奶、石油换石油等明显不具有商业实质。如以专用产品换取通用产品，因客户群体不同而产生的信用风险存在差异;以产品换取生产设备，因流动性不同而产生的现金流时间分布不同等通常表明具有商業实质。
（5）因转让商品取得的对价很可能收回。在判断对价可收回性时，应综合考虑客户到期支付的能力和意图。如A公司为B公司建造一条生产线，在合同开始日已收取10万元，A公司判断B公司所在行业投资过热，未来很可能会投资失败，对其到期付款的能力和意图存疑，不符合对价很可能收回的条件，因此A公司应将10万元确认为负债。
如果多份合同满足以下条件之一时，应合并：
（1）商业目的相同，属于一揽子业务。
（2）合同对价受其他合同的定价或履行影响。如某企业在2019年2月签订一份建造合同，为保证工程尽快完工，4月签订了另一合同，约定若提前1个月完工，奖励100万。此时，两份合同应合并处理。
（3）合同中所承诺的商品构成单项履约义务。如某软件开发企业向某客户签订一份软件，同时与客户签订另一份管理咨询服务合同，约定将根据软件在客户现有系统运行情况，对软件进行修改或定制，以适应客户的系统运行环境。此时两份合同可视为一项履约义务。
企业经营过程中，合同变更非常常见。针对合同变更，区分以下情况：
（1）变更合同新增的商品可明确区分、新增合同价款为新增商品单独售价的，应视为一份新合同，采用未来适用法进行处理。
如M企业与S客户签订一项合同，约定在9个月内交付300万件产品，价格为40元/件。交付200万件后，客户认为产品销售火爆，于是双方修订合同，增加购买400万件，价格为50元/件，此时市场价为50元/件。由于增加购买的产品可明确区分，价款为新购买商品的市场价，因此视为新增合同。
（2）若不符合（1）的情形，且在已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，视为原合同终止，原未履约部分与变更部分视为一份新合同，采用未来适用法进行处理。
如沿用前例，为了弥补之前已交付200万件产品的质量瑕疵，在修订合同时降低价格为45元/件，此时市场价为50元/件。由于新增合同价款未反映新增商品单独售价，不符合（1）的情形，同时已转让部分与未转让部分之间可明确区分，因此将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同，原合同终止。新合同总价为100×40 400×45=22000万，新合同单价为22000÷（100 400）=44元/件。
（3）若不符合（1）的情形，且在已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，视为原合同的组成部分，采用累积追加调整法。
如某道路建造工程合同，约定合同总价1000万，预计成本800万，当年发生成本480万。当年末收入确认1000× （480÷800）=600万。次年应建造方要求，增加路面沥青摊铺厚度，由此增加合同价款200万、合同成本100万。由于新增沥青摊铺与原建造合同之间不可明确区分，因此视为原合同的组成部分。合同变更日应确认收入为（1000 200）×[480÷ （800 100）]=640万，追加确认上年度收入640-600=40万元。
第二步：识别合同中的单项履约义务
识别单项履约义务时应注意，在明确商品可区分后，还应在合同层面评估转让商品的承诺与合同中其他承诺是否可明确区分。
例如某公司签订一份EPC合同，负责一栋大楼的设计、采购、施工等整体建造内容。虽然设计、采购、施工等单项服务均可与其他服务单独区分，属于商品可区分，但由于各单项服务属于建造大楼的一项约定，各单项承诺与其他承诺无法明确区分，故为一项履约义务。
又如某软件开发企业与客户签订一份合同，约定向其销售软件许可证，并提供软件安装、系统更新以及技术支持等服务，软件、安装服务以及后续服务均是单独销售。若软件在不进行系统更新和技术支持时仍可正常使用，安装服务也无须定制即可正常安装，那么软件销售、安装服务、系统更新、技术支持属于商品可明确区分，且与其他承诺可明确区分，因此履约义务为4项。假如安装需要根据客户运行环境进行重大修改或定制，那么安装服务承诺与软件销售承诺不可区分，应合并为一项义务，此时存在3项履约义务。
第三步：确定交易价格
在确定交易价格时，企业应结合以下情况确定：
1、因折扣、返利、绩效奖金、罚款等产生的可变对价。如资产管理行业普遍采用的收费模式，建造合同提前完工奖励等。
2、重大融资成分。如目前普遍存在的消费分期。
3、以物易物形式的非现金对价。如自有产品换取生产设备。
4、数量折扣、附退货权利产生的应付客户对价。如A与B订立了一份为期一年的销售合同，约定若B在一年内累计购买超过1，000件，则单价由50元下调至40元。假设B在首次购买时仅购买400件，企业预计一年内累计购买不会超过1，000件，A企业应确认收入400×50=20000元。若该产品市场销售火爆，B增加购买700件，由于客户B累计购买已超合同约定数量，因此，此次收入确认为700×40-400×（50-40）=24000元。 第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务
当合同中存在多项履约义务时，企业应将交易价格按各单项履约义务在合同开始日的单独售价占比进行分摊，分别确认每项履约义务的交易价格。若合同开始日之后单独售价发生变动的，无需重新分摊。
如企业与客户签订一项合同，出售产品A、B、C，合同交易价格总额为160元，A、B、C的单独售价分别为40元、70元和90元。在商品控制权发生转移时，A应分摊的交易价格为160×40÷ （40 70 90）=32元，B应分摊的交易价格为160×70÷（40 70 90）=56元，A应分摊的交易价格为160×90÷ （40 70 90）=72元。
第五步：履行各单项履约义务时确认收入
在确认收入时，企业应明确履约义务是属于期间履行，还是属于时点履行。
如果在履约产生的经济利益已被客户取得并消耗、在建的商品能被客户控制，或者企业对已履约部分有权取得款项且商品不具替代性，该义务属于期间履约义务，应当在履约期间内按进度确认收入。比如为客户提供物业保洁服务、在客户自有土地上提供厂房建造服务、提供定制化设备生产等。
如果义务不属于期间履行的履约义务，则其属于时点履行的履约义务，应当在控制权转移时确认收入。在判断控制权是否转移时，应关注以下迹象：企业具有向客户收取对价的权利、客户已取得商品的法定所有权、客户已占有实物、所有权上的主要风险和报酬已转移、商品已被客户接受。
例如2018年1月，企业与客户订立一份销售机器配件的合同，向其销售配件2万套，款项已收取。年末，该批配件已经客户验收，受客户仓储能力限制尚未发货，企业在其自有仓库内划定单独区域用于存放该批配件，在接到客户通知时随时发货。此例中虽然实物尚未被客户实际占有，但不影响对其控制权已转移的判断。因为企业已经取得对价，客户也已验收并拥有法定所有权，符合“售后代管商品”的安排。
假如上述案例中，企业将该批配件與其他相同配件一起存放保管，在交付前可将其提供给其他客户。此时因该批配件与其他配件可相互替换，同时未区别其他相同配件进行单独保管，不符合“售后代管商品”的安排，不应确认收入。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第14号-收入[A].财会（2017）22号，2017.