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【摘 要】个人所得税作为一个非常重要的税种，其政策调整涉及到政府财政收入的波动和广大纳税人的切身利益，因此其长期以来一直受到广泛关注。改革开放以来，我国个人所得税制度经过多次修订，尚处于不断完善过程中。尽管如此，作为调节社会收入分配的重要手段，个人所得税制度越来越不适应社会经济水平的发展和社会收入结构的分布现状。本文介绍了我国个人所得税制度的特点，从征收模式和税前扣除两个方面分析了现行制度存在的不足，并从征收模式和税前扣除两个方面提出了改进建议。
【关键词】个人所得税；制度；综合分类；征收；税前扣除
个人所得税是政府财政收入的重要组成部分，也是调节社会收入分配的重要手段。随着社会整体收入水平的上升，个人所得税的纳税群体越来越庞大。我国目前个人所得税一直处在不断完善的过程中，建立科学的个人所得税制度，使税负与个人收入相匹配，对于保障政府收入、促进社会公平、维护弱势群体利益，具有积极的作用。
一、我国现行个人所得税制度特点
1.征收模式——分类征收
目前，世界各国个人所得税征收模式大致有三种：综合征收、分类征收和混合征收模式。我国从个人所得税征收至今采用的都是分类征收模式。现行税法规定，个人所得税的征税对象包括工资、薪金所得等11项个人所得。分类征收的征税对象由税法确定，税率则与收入的种类实行严格的对应，列举的项目按照适用税率征税，不在列举范围内的不予征税。
2.税率结构——超额累进税率与比例税率
根据区别对待、分类调节的原则，我国个人所得税实行超额累进税率和比例税率并行的政策。其中，考虑到纳税能力的差异，对于工资薪金所得采用七级超额累进税率、对于个体工商户的生产经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得采用五级超额累进税率进行调节；对于其余8类所得，有的是由于成本费用与净所得的比例较为均衡，有的是为了简化计税方法，都采取了20%的比例税率。
3.税前扣除——定额扣除、定率扣除、税法允许扣除的项目及标准
根据所得的不同情况，我国个人所得税的费用扣除办法包括定额、定率、税法允许扣除的项目及标准三种。工资、薪金所得采用定额扣除办法，以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。对于满足特定条件的纳税义务人，可以每月再附加减除费用1300元。作为社会各方博弈的结果，该标准有限的考虑了家庭负担和人均消费水平因素，没有广泛的考虑家庭成员数量、婚姻、健康、年龄等因素，也没有为消除通货膨胀影响而进行指数化处理。对于个体工商户生产经营所得、企事业单位承租承包所得以及财产转让所得，目前按照税法允许扣除的项目及标准扣除涉及的成本、费用和规定的必要费用。为了兼顾比例合理和范围适中两个目的，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等4类所得采用了定额和定率两种扣除办法，每次收入在4000元以下的定额扣除800元，每次收入在4000元以上定率扣除20%的费用。股息利息红利所得和偶然所得由于不涉及费用支付，故规定不允许扣除费用。
二、我国个人所得税制度存在的问题
1.征收模式不合理
税收的横向公平原则要求经济条件或纳税能力相同的人缴纳相同的税收。我国个人所得税的分类征收模式，对不同来源、不同类型的个人所得采用了不同的税率，等额的税前收入由于来源或者取得次数的差异可能导致不同的税收，由此导致实际税负的不相等，进而违背了税收横向公平原则。这在同等的工薪收入、劳务报酬收入和股息红利收入之间差距尤为明显。
案例1 假设居民纳税人A仅有工资薪金收入（为简化计算，暂不考虑社保、公积金等法定扣除项目，下同），每月10000元，没有年终奖，其个人所得税算法：10000元减去3500元后剩余6500元为应纳税所得额，按照20%的税率计算出税额1300元，减去速算扣除数555元，当月应纳税合计745元，全年应纳税总额为8940元。
案例2 假设居民纳税人B仅有劳务报酬收入，全年取得12次收入，每次10000元，其个人所得税算法：每次10000元扣减20%的余额8000元为应纳税所得额，按20%税率纳税1600元，全年应纳税总额为19200元。
案例3 假设居民纳税人C仅有非上市公司的红利收入，全年收入120000元，其个人所得税算法：全年120000元按20%税率计税24000元，全年应纳税总额为24000元。
上述三个案例的计算结果显示出收入来源的不同会导致收入相同的人个人所得税负担相差悬殊，这明显违背了税收公平原则，而且为通过转移收入来源逃税提供了可趁之机。对于高收入者来说，多元化的收入渠道使得他们拥有了较强的收入调配能力，由此导致目前的分类征收税制无法对其全部或者主要收入采用超额累进税率等高税负的途径进行课税。不平等的税负水平使得个人所得税制度难以发挥调节收入分配的功能，甚至可能出现逆向调节作用。
2.费用税前扣除数不合理
以涉及人群最广的工资薪金所得为例，2011年立法机关将个人所得税法第六条第一款的费用扣除标准从2000元调整至3500元。调整依据主要是国家统计局发布的城镇居民年度人均消费性支出以及平均每一就业者负担的人数，并且适当考虑了以后年度的增长水平。尽管该标准考虑了较多的因素，可是依然存在不足。最主要的是作为调整依据的城镇居民人均消费性支出指标存在局限性。按照支出的用途，在统计实践中一般把个人总支出分为消费性支出、转移性支出、财产性支出、社会保障性支出和购房建房支出五类。消费性支出是指用于日常生活的全部支出，包括食品、衣着、家庭设备用品及服务、医疗保健、交通和通讯、娱乐教育文化服务等；转移性支出是指交纳的税款、捐赠和赡养支出；财产性支出是指家庭购买或维护财产所支付的利息等有关费用；社会保障支出是指由个人交纳的社会保障支出；购房建房支出包括购买住房、建房时的全部支出。在人均赡养人数日益增加的现实下，购房建房支出、财产性支出和转移性支出占总支出的比重越来越大，因此，仅仅考虑消费性支出对于承担房贷压力和赡养压力的人群来说是不合理的。 当前的税前扣除制度没有广泛的考虑家庭成员数量、婚姻、健康、年龄和房产因素，也没有考虑地区经济差异，而是采用了“一刀切”的费用扣除标准，难以真正按照纳税人的负担能力体现税收公平原则。按照现行费用扣除标准，在收入数量和性质完全相同的情况下，四口之家唯一劳动力、有供养压力的人的扣除金额与单身一人没有差别，通过努力取得收入的残疾人的扣除金额与健康人没有差别，支付高额首套房贷款的人的扣除金额和已拥有若干套房产的人没有差别，这显然是不公平的，无法体现调节收入分配的功能。
三、我国个人所得税制度改进建议
1.征收模式
综合和分类相结合的征收模式（以下简称“混合征收模式”）可以解决前述的税负不平等、无法调节收入等缺陷，相比较之下，更具备合理性，可以作为我国个人所得税制度改进的方向。在该模式下，真正实现了相同经济能力的人缴纳数额相同的税收，横向公平的原则得到了很大程度的体现。混合征收模式中的综合征收是指按年汇总个人的全部所得（含各种收入类型），扣除法定减免额以及特定项目后计算出收入余额，然后按照统一的超额累进税率计算缴纳税收。上述所谓的特定项目包含稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得和偶然所得等，这些项目所得可以单独列出，继续实行分类征收。混合征收模式能有效规避纳税人恶意调节收入来源和性质的情况，既保证了税收收入又照顾了低收入群体，又强化了个人所得税的税收调控功能。经统计，列入拟综合征收项目的应纳税额占目前征税收入总体的70%，是个人所得税征收的主要税源。因此，混合征收模式不但符合个人所得税改革的指导思想，还兼顾了征管的实际情况。
从我国现实情况看，混合征收模式的推行尚需要一定软硬件制度建设的配合。一是建设社会诚信环境，健全征管监督系统。通过完善储蓄实名制度、建立个人财产登记制度，使得税务部门与银行、工商、海关、房产等部门能真正实现信息共享、互联互通，以便个人的收入信息和财产变动情况及时为税务部门掌握。二是要改变征税对象的表述方式，改用反举例法，由此拓宽税基，增加税收收入。在以上两点的配合下，个人所得税的收入调配功能和财政收入功能都将实现较大幅度的提升。
2.税前扣除
（1）规范费用扣除项目。一是将个人收入和个人综合生计费用紧密联系，综合考虑纳税人的婚姻、年龄、健康状况以及赡养、抚养人数的多寡，由此确定相应的扣除标准，在政策的制订上向社会低收入群体倾斜，将关注的重点集中于中高收入阶层，以此更好的发挥收入调节作用。二是适时采用家庭申报制度，以整个家庭为纳税申报单位，根据不同家庭的收支情况确定税收负担，这样既能够从税收群体的角度较好的解决税负不对等的问题，更大范围内满足税收公平原则的要求，又能解决以家庭为归属的财产租赁、转让所得难以确定纳税人的问题，切断个人通过调剂家庭成员之间财产和收入的分配而逃避税收的路径。
（2）实行弹性的个人所得税扣除额。一方面，考虑相关经济指标，特别是通货膨胀水平，应该根据通货膨胀率和收入水平增幅调整扣除额，并加以指数化处理，以此保障纳税人基本生计支出；另一方面，由于个人所得税是中央与地方共享税，在保证中央收入的前提下，可以综合考虑各省份经济发展状况和普遍收入水平，规定有弹性的可浮动区域，由各省份自行选择扣除额。等到经济发展到一定程度、地区间差异变小以后，中央可以再统一扣除额。
参考文献：
[1]吕德娟，目前我国个人所得税存在问题及改革探讨。审计广角，2014；02.
[2]刘三强，浅析韩国个人所得税制及对我国的借鉴意义。中国外资，2014；02.
[3]黄春元，张战平，金玉珊，中美个人所得税制度的比较及对我国的启示。税务与经济，2014；02
[4]谢清，工资薪金的个人所得税筹划。现代商贸工业，2014；03
[5]黄凤羽，中国个人所得税改革的路径选择：从分类到综合。中央财经大学学报，2011；07
[6]周全林，从税收公平角度看我国个人所得税制的全面性改革。当代财经，2010；11
[7]王嵩，浅谈我国个人所得税制度改革。时代金融，2014；11
[8]郭昭飞，我国个人所得税现状分析及改进措施。企业技术开发，2014；2.
【关键词】个人所得税；制度；综合分类；征收；税前扣除
个人所得税是政府财政收入的重要组成部分，也是调节社会收入分配的重要手段。随着社会整体收入水平的上升，个人所得税的纳税群体越来越庞大。我国目前个人所得税一直处在不断完善的过程中，建立科学的个人所得税制度，使税负与个人收入相匹配，对于保障政府收入、促进社会公平、维护弱势群体利益，具有积极的作用。
一、我国现行个人所得税制度特点
1.征收模式——分类征收
目前，世界各国个人所得税征收模式大致有三种：综合征收、分类征收和混合征收模式。我国从个人所得税征收至今采用的都是分类征收模式。现行税法规定，个人所得税的征税对象包括工资、薪金所得等11项个人所得。分类征收的征税对象由税法确定，税率则与收入的种类实行严格的对应，列举的项目按照适用税率征税，不在列举范围内的不予征税。
2.税率结构——超额累进税率与比例税率
根据区别对待、分类调节的原则，我国个人所得税实行超额累进税率和比例税率并行的政策。其中，考虑到纳税能力的差异，对于工资薪金所得采用七级超额累进税率、对于个体工商户的生产经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得采用五级超额累进税率进行调节；对于其余8类所得，有的是由于成本费用与净所得的比例较为均衡，有的是为了简化计税方法，都采取了20%的比例税率。
3.税前扣除——定额扣除、定率扣除、税法允许扣除的项目及标准
根据所得的不同情况，我国个人所得税的费用扣除办法包括定额、定率、税法允许扣除的项目及标准三种。工资、薪金所得采用定额扣除办法，以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。对于满足特定条件的纳税义务人，可以每月再附加减除费用1300元。作为社会各方博弈的结果，该标准有限的考虑了家庭负担和人均消费水平因素，没有广泛的考虑家庭成员数量、婚姻、健康、年龄等因素，也没有为消除通货膨胀影响而进行指数化处理。对于个体工商户生产经营所得、企事业单位承租承包所得以及财产转让所得，目前按照税法允许扣除的项目及标准扣除涉及的成本、费用和规定的必要费用。为了兼顾比例合理和范围适中两个目的，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等4类所得采用了定额和定率两种扣除办法，每次收入在4000元以下的定额扣除800元，每次收入在4000元以上定率扣除20%的费用。股息利息红利所得和偶然所得由于不涉及费用支付，故规定不允许扣除费用。
二、我国个人所得税制度存在的问题
1.征收模式不合理
税收的横向公平原则要求经济条件或纳税能力相同的人缴纳相同的税收。我国个人所得税的分类征收模式，对不同来源、不同类型的个人所得采用了不同的税率，等额的税前收入由于来源或者取得次数的差异可能导致不同的税收，由此导致实际税负的不相等，进而违背了税收横向公平原则。这在同等的工薪收入、劳务报酬收入和股息红利收入之间差距尤为明显。
案例1 假设居民纳税人A仅有工资薪金收入（为简化计算，暂不考虑社保、公积金等法定扣除项目，下同），每月10000元，没有年终奖，其个人所得税算法：10000元减去3500元后剩余6500元为应纳税所得额，按照20%的税率计算出税额1300元，减去速算扣除数555元，当月应纳税合计745元，全年应纳税总额为8940元。
案例2 假设居民纳税人B仅有劳务报酬收入，全年取得12次收入，每次10000元，其个人所得税算法：每次10000元扣减20%的余额8000元为应纳税所得额，按20%税率纳税1600元，全年应纳税总额为19200元。
案例3 假设居民纳税人C仅有非上市公司的红利收入，全年收入120000元，其个人所得税算法：全年120000元按20%税率计税24000元，全年应纳税总额为24000元。
上述三个案例的计算结果显示出收入来源的不同会导致收入相同的人个人所得税负担相差悬殊，这明显违背了税收公平原则，而且为通过转移收入来源逃税提供了可趁之机。对于高收入者来说，多元化的收入渠道使得他们拥有了较强的收入调配能力，由此导致目前的分类征收税制无法对其全部或者主要收入采用超额累进税率等高税负的途径进行课税。不平等的税负水平使得个人所得税制度难以发挥调节收入分配的功能，甚至可能出现逆向调节作用。
2.费用税前扣除数不合理
以涉及人群最广的工资薪金所得为例，2011年立法机关将个人所得税法第六条第一款的费用扣除标准从2000元调整至3500元。调整依据主要是国家统计局发布的城镇居民年度人均消费性支出以及平均每一就业者负担的人数，并且适当考虑了以后年度的增长水平。尽管该标准考虑了较多的因素，可是依然存在不足。最主要的是作为调整依据的城镇居民人均消费性支出指标存在局限性。按照支出的用途，在统计实践中一般把个人总支出分为消费性支出、转移性支出、财产性支出、社会保障性支出和购房建房支出五类。消费性支出是指用于日常生活的全部支出，包括食品、衣着、家庭设备用品及服务、医疗保健、交通和通讯、娱乐教育文化服务等；转移性支出是指交纳的税款、捐赠和赡养支出；财产性支出是指家庭购买或维护财产所支付的利息等有关费用；社会保障支出是指由个人交纳的社会保障支出；购房建房支出包括购买住房、建房时的全部支出。在人均赡养人数日益增加的现实下，购房建房支出、财产性支出和转移性支出占总支出的比重越来越大，因此，仅仅考虑消费性支出对于承担房贷压力和赡养压力的人群来说是不合理的。 当前的税前扣除制度没有广泛的考虑家庭成员数量、婚姻、健康、年龄和房产因素，也没有考虑地区经济差异，而是采用了“一刀切”的费用扣除标准，难以真正按照纳税人的负担能力体现税收公平原则。按照现行费用扣除标准，在收入数量和性质完全相同的情况下，四口之家唯一劳动力、有供养压力的人的扣除金额与单身一人没有差别，通过努力取得收入的残疾人的扣除金额与健康人没有差别，支付高额首套房贷款的人的扣除金额和已拥有若干套房产的人没有差别，这显然是不公平的，无法体现调节收入分配的功能。
三、我国个人所得税制度改进建议
1.征收模式
综合和分类相结合的征收模式（以下简称“混合征收模式”）可以解决前述的税负不平等、无法调节收入等缺陷，相比较之下，更具备合理性，可以作为我国个人所得税制度改进的方向。在该模式下，真正实现了相同经济能力的人缴纳数额相同的税收，横向公平的原则得到了很大程度的体现。混合征收模式中的综合征收是指按年汇总个人的全部所得（含各种收入类型），扣除法定减免额以及特定项目后计算出收入余额，然后按照统一的超额累进税率计算缴纳税收。上述所谓的特定项目包含稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得和偶然所得等，这些项目所得可以单独列出，继续实行分类征收。混合征收模式能有效规避纳税人恶意调节收入来源和性质的情况，既保证了税收收入又照顾了低收入群体，又强化了个人所得税的税收调控功能。经统计，列入拟综合征收项目的应纳税额占目前征税收入总体的70%，是个人所得税征收的主要税源。因此，混合征收模式不但符合个人所得税改革的指导思想，还兼顾了征管的实际情况。
从我国现实情况看，混合征收模式的推行尚需要一定软硬件制度建设的配合。一是建设社会诚信环境，健全征管监督系统。通过完善储蓄实名制度、建立个人财产登记制度，使得税务部门与银行、工商、海关、房产等部门能真正实现信息共享、互联互通，以便个人的收入信息和财产变动情况及时为税务部门掌握。二是要改变征税对象的表述方式，改用反举例法，由此拓宽税基，增加税收收入。在以上两点的配合下，个人所得税的收入调配功能和财政收入功能都将实现较大幅度的提升。
2.税前扣除
（1）规范费用扣除项目。一是将个人收入和个人综合生计费用紧密联系，综合考虑纳税人的婚姻、年龄、健康状况以及赡养、抚养人数的多寡，由此确定相应的扣除标准，在政策的制订上向社会低收入群体倾斜，将关注的重点集中于中高收入阶层，以此更好的发挥收入调节作用。二是适时采用家庭申报制度，以整个家庭为纳税申报单位，根据不同家庭的收支情况确定税收负担，这样既能够从税收群体的角度较好的解决税负不对等的问题，更大范围内满足税收公平原则的要求，又能解决以家庭为归属的财产租赁、转让所得难以确定纳税人的问题，切断个人通过调剂家庭成员之间财产和收入的分配而逃避税收的路径。
（2）实行弹性的个人所得税扣除额。一方面，考虑相关经济指标，特别是通货膨胀水平，应该根据通货膨胀率和收入水平增幅调整扣除额，并加以指数化处理，以此保障纳税人基本生计支出；另一方面，由于个人所得税是中央与地方共享税，在保证中央收入的前提下，可以综合考虑各省份经济发展状况和普遍收入水平，规定有弹性的可浮动区域，由各省份自行选择扣除额。等到经济发展到一定程度、地区间差异变小以后，中央可以再统一扣除额。
参考文献：
[1]吕德娟，目前我国个人所得税存在问题及改革探讨。审计广角，2014；02.
[2]刘三强，浅析韩国个人所得税制及对我国的借鉴意义。中国外资，2014；02.
[3]黄春元，张战平，金玉珊，中美个人所得税制度的比较及对我国的启示。税务与经济，2014；02
[4]谢清，工资薪金的个人所得税筹划。现代商贸工业，2014；03
[5]黄凤羽，中国个人所得税改革的路径选择：从分类到综合。中央财经大学学报，2011；07
[6]周全林，从税收公平角度看我国个人所得税制的全面性改革。当代财经，2010；11
[7]王嵩，浅谈我国个人所得税制度改革。时代金融，2014；11
[8]郭昭飞，我国个人所得税现状分析及改进措施。企业技术开发，2014；2.