论文部分内容阅读
货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金，是企业重要的支付手段和流通手段，也是企业流动性最强的资产，固有风险较高，因而历来是注册会计师（以下简称CPA）审计实务中的重点和难点，也是监管机构对会计师事务所进行执业质量检查中经常出现问题的热点。审计实务中，货币资金审计中主要存在哪些问题呢，又应如何改进？
库存现金监盘存在的问题和改进建议
库存现金监盘是证实资产负债表日现金余额是否存在和完整的关键程序，也是CPA审计的入门级技能，实务中往往交由刚入行的审计人员执行。库存现金监盘看似简单的审计程序，却常常存在不少问题。有关问题与改进建议如下：
（一）未对库存现金实施监盘程序
一些项目组和部分CPA觉得被审计单位规模很小，库存现金的期末余额也很小，在审计过程中，未对库存现金实施监盘程序。
改进建议：应对库存现金实施监盘程序。
（二）库存现金监盘程序流于形式
一些項目组和部分CPA在执行库存现金监盘程序时，将空白的现金盘点表交给被审计单位的出纳，由出纳人员自行把盘点表填写完整交给审计人员，审计人员也不在一旁观看出纳人员清点现金，即算完成监盘程序。
改进建议：库存现金监盘应在事先不通知被审计单位相关人员的情况下突击进行，并由审计人员在现场监督被审计单位相关人员逐一盘点。避免由于被审计单位相关人员了解到审计人员将要实施库存现金监盘而早有防备，致使现金监盘达不到预期效果的情况。
当现金存放在被审计单位不同地点的保险柜时，应安排几个盘点小组同时对被审计单位每一存放处的保险柜现金展开盘点，或将每一存放处保险柜先做封存，然后逐一盘点。避免被审计单位在现金实际盘点过程中，采取拆东墙补西墙的办法应付监盘，致使监盘失去原有的作用，达不到预期的审计目标。
（三）现金盘点表不真实
现金盘点表可能与实际情况不符。比如，甲公司在境外有1家子公司，2016年报审计时，该境外子公司的主审会计师事务所A所，纸质现金盘点表显示企业库存现金3 020.10元，与账面余额仅差0.01元，其中人民币1 000元面值的2张（经查，该境外子公司所在国尚未发行该面值货币）、100元面值的10张、20元面值的1张，且未签署监盘日期。这种情况下，该现金盘点表就可能存在不真实的情况。
改进建议：审计人员应严格履行审计程序和真实性原则，依照实际情况填写现金盘点表。
（四）现金盘点表未盖章或未签字
一些项目组的现金盘点表未由被审计单位盖章或未由被审计单位相关财务人员签字。现金盘点表是由审计人员和被审计单位财务人员共同完成的，签字或盖章可以分清责任，审计留痕。
改进建议：现金盘点表应由参与现金盘点的出纳、财务负责人和监盘的审计人员共同签字。
（五）未将盘点日的现金余额倒推至资产负债表日余额并与账面余额进行核对
CPA进行财务报表审计的时间基本上是在资产负债表日之后进行的。例如2016年度财务报表审计，基本上都是在2017年1月1日及以后执行的，审计人员需要将盘点日的现金倒推至资产负债表日并与账面余额进行核对。但实务中，一些项目组仅是监盘了盘点日的现金，未执行将盘点日现金余额追溯至资产负债表日并与账面余额进行核对的程序。
改进建议：应将盘点日的现金余额倒推至资产负债表日余额并与账面余额进行核对。
（六）盘点差异未见合理说明或实施进一步程序
一些项目组在执行将盘点日现金余额追溯至资产负债表日并与账面余额进行核对的程序时，发现资产负债表日现金应有余额和实际账面余额存在差异（例如有充抵库存现金的借条、已报销但未入账的差旅票据等），但审计底稿中未见合理说明，也未实施进一步的审计程序以降低审计风险。
改进建议：审计人员在盘点现金时，如果出现差异，应该给予合理说明或实施进一步程序。
（七） 未对监盘过程中发现的异常情况保持警觉
一些项目组在执行部分中小微企业的现金监盘时，对于发现的出纳保险柜里还存有“其他单位”或公司老板个人的现金等异常情况未保持警觉，也未执行进一步询问、检查程序，以排除是否存在体外循环、账外账等问题。
改进建议：审计人员应保持警觉，对监盘过程中发现的异常问题执行进一步检查程序。
银行账户函证中存在的问题和改进建议
银行账户函证中存在的问题和改进建议如下：
（一）未对审计规模较小单位的银行账户实施函证程序
一些项目组和部分CPA觉得被审计单位规模较小，审计风险较低，被审计单位也不太配合，于是仅取得了银行账户的期末对账单，未对任何银行账户实施函证程序。
改进建议：无论被审计单位的规模大小，审计人员都应对被审计单位的银行账户实施函证程序。
（二）部分CPA未对审计期间内销户的银行账号实施函证，也未在审计底稿中写明不予函证的理由。
比如，乙公司是一家主营业务为糖酒贸易经销的有限公司，B会计师事务所负责对乙公司2016年度的财务报表进行审计。该业务在B所的审计业务风险分类中评估为低风险C类，B所负责乙公司2016年审的注册会计师及项目组其他成员觉得项目风险比较低，仅是对全部6个银行账户（2016年销户1个）取得了期末对账单，未对任何银行账户实施函证程序。
改进建议：银行存款的函证程序基本属于强制性审计程序，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称“函证准则”）第十二条规定，注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 （三）部分CPA对银行存款函证过程的控制存在问题
部分CPA对银行存款函证过程的控制存在问题，主要体现在以下几个方面：
（1）部分项目未由审计人员亲自实施函证，而是项目组成员将事先准备好的空白询证函交由被审计单位财务人员，由被审计单位财务人员一手包办银行询证函的填写、寄出、收回信函或去银行跑办函证事宜。
改进建议：银行函证程序应由审计人员亲自实施。
（2）部分审计人员对货币资金未记录函证的实施过程，例如，部分项目所有银行账户的询证函发函、回函地址均为被审计单位；部分项目货币资金审计底稿中既没有收发函控制记录，也未见跟函记录等。
改进建议：审计人员应对货币资金记录函证的实施过程。
（3）部分项目的银行账户函证采用邮寄发函，项目组未保留函证的收发信封或信封复印件。
改进建议：对于通过邮寄发出的银行函证，项目组应保留函证的收发信封或信封复印件。
（4）部分项目的银行函证是由审计人员在被审计单位有关人员的陪同下前往银行实施的函证，即跟函。但审计底稿中未按照要求编写审计人员跟函记录（例如：仅在审计说明中标注由审计人员与出纳一起现场函证，跟函未记录各银行接受函证员工的姓名及工号，也无其他相关资料予以记录证实），或跟函记录内容不完整（例如：对陪同人员和银行接待人员的工号、电话、跟函时间等信息记录不全），或跟函记录与实际情况明显不符。
改进建议：银行函证若有被审计单位人员跟函的，审计底稿中要按照要求编写审计人员的跟函记录，跟函记录一定要完整。
（5）部分项目虽然采用审计人员在被审计单位有关人员的陪同下前往银行实施函证，但审计人员并未亲眼见证银行工作人员在询证函上盖章过程，而是被审计单位陪同人员见证了银行工作人员盖章过程。
改进建议：无论是跟函还是邮寄函证，做好银行賬户的函证过程控制，可以有效防范银行存款的舞弊行为，降低审计风险。
（四）部分项目银行存款的回函日期晚于审计报告日期
改进建议：银行存款的函证尽量安排在外勤审计开始时，这样基本可以在出具审计报告前收到银行存款的函证回函；如果有余额较大或重要的银行账户在审计报告日或临近审计报告日尚未收到回函，可以与被审计单位沟通，考虑适度延迟出具审计报告或考虑在审计报告中恰当披露。
（五）部分CPA对银行函证回函不符事项未实施进一步审计程序
部分CPA对银行函证回函不符事项未实施进一步审计程序，或虽实施了进一步检查程序但回函差异说明中的内容未见相关检查资料，程序实施不到位。
比如，C所于2014年负责审计丙农业公司借壳某上市公司重组项目，该业务在C所评估为高风险A类。丙公司主要银行存款账户Y银行回函确认的2011年末金额与丙公司2011年末账面金额相差6 277.78万元。对该不符事项，C所项目组仅是核对了丙公司账面金额与丙公司提供的银行对账单金额后，对丙公司账面金额即予以了确认，未实施恰当的进一步审计程序。
C所上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。”等规定，导致未能发现丙公司2011年虚增银行存款的财务造假情况。
改进建议：CPA对银行函证的回函金额与财务账面金额不符的大额事项，需要将对账单流水与银行收入支出凭单逐一核实，高风险审计业务需要CPA在被审计单位人员的陪同下亲自去开户银行打印银行对账单，以降低和控制审计风险。
库存现金监盘存在的问题和改进建议
库存现金监盘是证实资产负债表日现金余额是否存在和完整的关键程序，也是CPA审计的入门级技能，实务中往往交由刚入行的审计人员执行。库存现金监盘看似简单的审计程序，却常常存在不少问题。有关问题与改进建议如下：
（一）未对库存现金实施监盘程序
一些项目组和部分CPA觉得被审计单位规模很小，库存现金的期末余额也很小，在审计过程中，未对库存现金实施监盘程序。
改进建议：应对库存现金实施监盘程序。
（二）库存现金监盘程序流于形式
一些項目组和部分CPA在执行库存现金监盘程序时，将空白的现金盘点表交给被审计单位的出纳，由出纳人员自行把盘点表填写完整交给审计人员，审计人员也不在一旁观看出纳人员清点现金，即算完成监盘程序。
改进建议：库存现金监盘应在事先不通知被审计单位相关人员的情况下突击进行，并由审计人员在现场监督被审计单位相关人员逐一盘点。避免由于被审计单位相关人员了解到审计人员将要实施库存现金监盘而早有防备，致使现金监盘达不到预期效果的情况。
当现金存放在被审计单位不同地点的保险柜时，应安排几个盘点小组同时对被审计单位每一存放处的保险柜现金展开盘点，或将每一存放处保险柜先做封存，然后逐一盘点。避免被审计单位在现金实际盘点过程中，采取拆东墙补西墙的办法应付监盘，致使监盘失去原有的作用，达不到预期的审计目标。
（三）现金盘点表不真实
现金盘点表可能与实际情况不符。比如，甲公司在境外有1家子公司，2016年报审计时，该境外子公司的主审会计师事务所A所，纸质现金盘点表显示企业库存现金3 020.10元，与账面余额仅差0.01元，其中人民币1 000元面值的2张（经查，该境外子公司所在国尚未发行该面值货币）、100元面值的10张、20元面值的1张，且未签署监盘日期。这种情况下，该现金盘点表就可能存在不真实的情况。
改进建议：审计人员应严格履行审计程序和真实性原则，依照实际情况填写现金盘点表。
（四）现金盘点表未盖章或未签字
一些项目组的现金盘点表未由被审计单位盖章或未由被审计单位相关财务人员签字。现金盘点表是由审计人员和被审计单位财务人员共同完成的，签字或盖章可以分清责任，审计留痕。
改进建议：现金盘点表应由参与现金盘点的出纳、财务负责人和监盘的审计人员共同签字。
（五）未将盘点日的现金余额倒推至资产负债表日余额并与账面余额进行核对
CPA进行财务报表审计的时间基本上是在资产负债表日之后进行的。例如2016年度财务报表审计，基本上都是在2017年1月1日及以后执行的，审计人员需要将盘点日的现金倒推至资产负债表日并与账面余额进行核对。但实务中，一些项目组仅是监盘了盘点日的现金，未执行将盘点日现金余额追溯至资产负债表日并与账面余额进行核对的程序。
改进建议：应将盘点日的现金余额倒推至资产负债表日余额并与账面余额进行核对。
（六）盘点差异未见合理说明或实施进一步程序
一些项目组在执行将盘点日现金余额追溯至资产负债表日并与账面余额进行核对的程序时，发现资产负债表日现金应有余额和实际账面余额存在差异（例如有充抵库存现金的借条、已报销但未入账的差旅票据等），但审计底稿中未见合理说明，也未实施进一步的审计程序以降低审计风险。
改进建议：审计人员在盘点现金时，如果出现差异，应该给予合理说明或实施进一步程序。
（七） 未对监盘过程中发现的异常情况保持警觉
一些项目组在执行部分中小微企业的现金监盘时，对于发现的出纳保险柜里还存有“其他单位”或公司老板个人的现金等异常情况未保持警觉，也未执行进一步询问、检查程序，以排除是否存在体外循环、账外账等问题。
改进建议：审计人员应保持警觉，对监盘过程中发现的异常问题执行进一步检查程序。
银行账户函证中存在的问题和改进建议
银行账户函证中存在的问题和改进建议如下：
（一）未对审计规模较小单位的银行账户实施函证程序
一些项目组和部分CPA觉得被审计单位规模较小，审计风险较低，被审计单位也不太配合，于是仅取得了银行账户的期末对账单，未对任何银行账户实施函证程序。
改进建议：无论被审计单位的规模大小，审计人员都应对被审计单位的银行账户实施函证程序。
（二）部分CPA未对审计期间内销户的银行账号实施函证，也未在审计底稿中写明不予函证的理由。
比如，乙公司是一家主营业务为糖酒贸易经销的有限公司，B会计师事务所负责对乙公司2016年度的财务报表进行审计。该业务在B所的审计业务风险分类中评估为低风险C类，B所负责乙公司2016年审的注册会计师及项目组其他成员觉得项目风险比较低，仅是对全部6个银行账户（2016年销户1个）取得了期末对账单，未对任何银行账户实施函证程序。
改进建议：银行存款的函证程序基本属于强制性审计程序，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称“函证准则”）第十二条规定，注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 （三）部分CPA对银行存款函证过程的控制存在问题
部分CPA对银行存款函证过程的控制存在问题，主要体现在以下几个方面：
（1）部分项目未由审计人员亲自实施函证，而是项目组成员将事先准备好的空白询证函交由被审计单位财务人员，由被审计单位财务人员一手包办银行询证函的填写、寄出、收回信函或去银行跑办函证事宜。
改进建议：银行函证程序应由审计人员亲自实施。
（2）部分审计人员对货币资金未记录函证的实施过程，例如，部分项目所有银行账户的询证函发函、回函地址均为被审计单位；部分项目货币资金审计底稿中既没有收发函控制记录，也未见跟函记录等。
改进建议：审计人员应对货币资金记录函证的实施过程。
（3）部分项目的银行账户函证采用邮寄发函，项目组未保留函证的收发信封或信封复印件。
改进建议：对于通过邮寄发出的银行函证，项目组应保留函证的收发信封或信封复印件。
（4）部分项目的银行函证是由审计人员在被审计单位有关人员的陪同下前往银行实施的函证，即跟函。但审计底稿中未按照要求编写审计人员跟函记录（例如：仅在审计说明中标注由审计人员与出纳一起现场函证，跟函未记录各银行接受函证员工的姓名及工号，也无其他相关资料予以记录证实），或跟函记录内容不完整（例如：对陪同人员和银行接待人员的工号、电话、跟函时间等信息记录不全），或跟函记录与实际情况明显不符。
改进建议：银行函证若有被审计单位人员跟函的，审计底稿中要按照要求编写审计人员的跟函记录，跟函记录一定要完整。
（5）部分项目虽然采用审计人员在被审计单位有关人员的陪同下前往银行实施函证，但审计人员并未亲眼见证银行工作人员在询证函上盖章过程，而是被审计单位陪同人员见证了银行工作人员盖章过程。
改进建议：无论是跟函还是邮寄函证，做好银行賬户的函证过程控制，可以有效防范银行存款的舞弊行为，降低审计风险。
（四）部分项目银行存款的回函日期晚于审计报告日期
改进建议：银行存款的函证尽量安排在外勤审计开始时，这样基本可以在出具审计报告前收到银行存款的函证回函；如果有余额较大或重要的银行账户在审计报告日或临近审计报告日尚未收到回函，可以与被审计单位沟通，考虑适度延迟出具审计报告或考虑在审计报告中恰当披露。
（五）部分CPA对银行函证回函不符事项未实施进一步审计程序
部分CPA对银行函证回函不符事项未实施进一步审计程序，或虽实施了进一步检查程序但回函差异说明中的内容未见相关检查资料，程序实施不到位。
比如，C所于2014年负责审计丙农业公司借壳某上市公司重组项目，该业务在C所评估为高风险A类。丙公司主要银行存款账户Y银行回函确认的2011年末金额与丙公司2011年末账面金额相差6 277.78万元。对该不符事项，C所项目组仅是核对了丙公司账面金额与丙公司提供的银行对账单金额后，对丙公司账面金额即予以了确认，未实施恰当的进一步审计程序。
C所上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。”等规定，导致未能发现丙公司2011年虚增银行存款的财务造假情况。
改进建议：CPA对银行函证的回函金额与财务账面金额不符的大额事项，需要将对账单流水与银行收入支出凭单逐一核实，高风险审计业务需要CPA在被审计单位人员的陪同下亲自去开户银行打印银行对账单，以降低和控制审计风险。