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一、问题的提出
囿于我国宪法学界对税收这一反映国家与公民根本关系领域的长久忽视，不仅使得宪法学尚失了其在财税问题上应有的发言权，而且也使得脱离了宪法上制度正义性考虑的税收部门法学多年来依附于经济学研究成果，形成了重于经济效率分析、轻于权利义务定位的学术品质，并最终阻碍了在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权力的合法运行。基于此，国家意欲对增值税大刀阔斧的改革大背景下，笔者拟以“宪法学税收正义”为视角，在对增值税的改革中渗入宪法学税收正义的理论，尝试性的在理论上构筑财税宪法体系的雏形，从而使税收（增值税）背后所隐藏的公权力能够服庸于法律的治理、驯服于宪法的怀抱。更为直观的是可以解决我国现行增值税制度存在的诸如税负不公等问题。
就我国现行税收制度从课税权展开评述，以揭示期间所呈现的巨大制度落差，并非完全来源于制度建设本身的滞后性，而更在于公权力缺乏对个人权利予以尊重和敬畏以及权利制衡观念上的滞后性。我国目前的课税权方面为行政主导的税收立法体制。经人民同意由代议机关代表纳税人掌握国家的钱袋子是西方宪政各国实现税之正义的普遍制度安排和宪法通例，而依据我国宪法和立法法之相关规定，我国《宪法》第56条纳税义务条款也原则性的作出了上述“税收法定主义”之制度安排。然而，由于历史和现实的原因，我国人大所享有的税收立法专有权在很大程度上处于长期虚职的状态，课税立法权几乎全部被行政机关“越俎代庖”。目前我国税收法律条文有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放到财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门。据不完全统计，国务院制定了三十部有关税收的行政法规，财政部、税务总局及海关等财政部门制定了五十余部有关税收的行政规章，另外还有五千多个行政部门的税务通告，从而使整个财政法律体系呈现严重结构失衡的状态。严重损害了税法的统一性、稳定性、明确性和简约型。无疑，此种事关大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制度，行政机关成了制定税收要素主体的现状与人民当家作主的我国宪政原则是背道而驰的。
增值税在我国税收上占有举足轻重的地位，占每年的税收入的近30%。然而几十年来我国对该税的规制却一直为行政法规层面的暂行条列，更有学者这样描述《增值税暂行条例》为史上发挥效力时间最长的暂行规定。我国税法立法的滞后性已严重阻碍了税收事业的发展和严重损坏了税收事业的严肃性及其稳定性，因此加大对我国税收立法的形势迫在眉睫。但是税收立法的建设是一个庞大而系统的工程，并不是一蹴而就的，必须要分步骤、有阶段性的实施。针对我国目前的状况及增值税所处的地位及目前的立法窘况，可以对其立法的工作先行一步。而引入税收正义的宪政精神是现行增值税立法得以完善的重要保障，更是我国税收立法浩瀚工程中向前迈出的坚实而有标榜性的一步。
二、增值税立法改革的必要性与紧迫性
我国自1994年全面实行增值税税制以来，对于组织财政收入、避免重复征税、提高企业竞争力起到了积极作用，已成为我国税收体系中的主体税种。特别是2009年开始的增值税转型改革，对于消除重复征税因素、降低纳税人税收负担、促进纳税人技术进步、产业结构调整和经济增长方式转变，保持我国经济平稳较快增长起到了重要作用。但是增值税税制中还存在一些诸如违反立法程序、制订出的法律级次过低、征收范围较窄等问题。
（一）增值税立法程序有违税收正义的宪政精神，立法级次过低
在现行的税收法律体系中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》等以正式法律的形式颁布实施，其余有关税收规范性文件都未经全国人大立法，而是以行政法规或部门规章的形式颁布。增值税收入虽是我国税收及国家财政收入的主要来源，但这一税种的征缴却一直无“法”可依，目前凭籍的仍是国务院颁布的《增值税暂行条例》以及财政部、国家税务总局出台的《增值税暂行条例实施细则》。由于我国不同级次的法律具有不同的法律效力，增值税相关规范性文件未上升为法律，在法律适用上就会影响到其优先适用性和权威性。我国增值税现行规范性文件大部分是以财政部和国家税务总局部门规章的形式颁布，由于部门规章和地方性法规、地方政府规章法律级次相同，在各自范围内独立适用，一旦两者在内容上发生冲突，就会产生法律适用问题。根据规定，如果部门规章和地方政府规章相冲突，在法的适用上由国务院进行裁决；如果部门规章与地方性法规相冲突，报国务院裁决，如果国务院裁决适用地方性法规，则适用地方性法规，如果国务院裁定适用部门规章，则裁定不能马上生效，还要上报全国人大常委会做出最终裁决。这就在法律适用上对增值税规范性文件的法律效力和权威性产生了重大负面影响。另外在增值税行政法规的制定过程中没有人民的参与和广泛的讨论，只是在形式上进行了地方调研，因此制定出的法规可操作性与稳定性差，法律漏洞频繁，而国务院又错误的授权于财政部、国税总局进行漏洞修正，严重违反了《立法法》的规定，损害了税法的严肃性，降低了其稳定性，最终危害了国家的权威性和广大人民的利益。
（二）增值税征收范围过窄
我国1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成了增值税和营业税两税并存的格局，随着中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。虽然国家有所动作，于2011年出台《营业税该征增值税试点方案》（财税【2011】110号），但改革步伐不够快、不够彻底，相关改革文件的级别较低，目前的紧迫形势不允许在原来的基础上缝缝补补，应该打破原来的框架，进行彻底的革新，才是解决根本矛盾、一劳永逸之策。因此面对此次的增值税立法改革，引入“税收正义”理论的宪政精神，通过人民代表大会广泛而深入的考虑，纳入社会各方的意见与建议，施用正当的立法程序，制订出具有稳固性，对增值税具有长久使用效率的法律。摒除现行增值税行政法规的不合理性改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已成当务之急。增值税与营业税并存的弊端，主要体现在三个方面：1、货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。在市场化程度日益加深、社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国税部门管理，营业税归地税部门管理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。2、部分行业税负过重。例如现行营业税对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在我国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然服务业税负过重制约了其发展，现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。目前我国需要大力发展服务业，不仅是创造就业，稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务院发布了《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。3、削弱了国际市场竞争力。增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争的税收机制。增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围，不对劳务征收增值税的只有少数国家。可见无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。 （三）增值税抵扣机制设计不完善
自我国引入增值税以来，一直没有停止完善增值制度的步伐，在加强增值税抵扣机制上也取得了很多成效；例如逐步缩小减免税的范围和优化增值税收优惠的方式，扩大抵扣范围，对外购机器设备的进项税额给与抵扣等等。但抵扣机上存在的问题依然突出，有违税收正义的宪政精神，主要表现在：1、从增值税抵扣凭证看，对免税农产品凭收购凭证抵扣税款政策缺乏有效制约，对进口货物的海关完税凭证缺乏有效的稽核比对。如何辨别这两类扣税凭证的真实性一直是困扰税务机关的一个难题。2、从增值税抵扣机制运行系统的覆盖面和抵扣的程度看，大量的小规模纳税人、建筑安装、金融保险等服务业的纳税人尚未纳入增值税的征收范围，游离于增值税抵扣机制运行的循环系统之外，不仅在这些行业内存在较为严重的重复征税问题，而且造成与货物制造、流通之间税款抵扣机制的“断裂”，导致因税款抵扣不彻底带来的重复征税并明显地影响税收的聚财功能，而大量的小规模纳税人又承担较高的税收负担。3、从两类纳税人之间税款抵扣的衔接方式看，小规模纳税人与一般纳税人之间交易税款抵扣链接方式的不合理性导致税收流失。一方面，大量的小规模纳税人不能成为实行抵扣机制、按规范化办法征税的一般纳税人，而又可以通过税务机关代开增值税专用发票的方式使之缴纳的税款在下道环节转移给与之交易的一般纳税人，使其能够将此税款予以抵扣。另外，从货物的最终消费环节看，对商业零售业应税收入的控管，缺乏税款抵扣机制的有效制约。对商业领域的增值税管理一直是棘手问题，对商业纳税人特别是零售业的纳税人收入的控管难度较大，从零售环节进入生产领域的货物，税款的抵扣难于监控等等。
（四）增殖税的整体税负过高，税制结构的有机平衡性出现偏差
现行增值税制度强化了以流转税为主体的税制结构。实行市场经济及处于社会主义初级阶段的特征要求我国实行以流转税与所得税为双主体的税收制度，使税收制度更好的兼顾经济社会发展中的公平与正义。过去，我国在对税制模式进行选择时，曾过于考虑满足各级政府支出刚性的需要，而较少顾及税收正义的内涵及其政治、经济和社会协调发展的要求一直选择以流转税为主题的税制结构。上世纪90年代初，抑制通货膨胀、约束消费和投资需求成为宏观经济管理的主要目标，而且经济面临财政收入不足，财政收入占GDP比重偏低的难题，为此许多经济调节手段都被赋予了抑制通过膨胀、约束需求、增加财政收入的任务，增值税的设计也受到这一背景的深刻影响。故我国现行税收制度实际上仍然以流转税为主体的税制结构，随着社会经济的发展，已与现实严重脱节。流转税的比重过大特别是其中的增值税比重过大，而所得税的比重过小，这一格局在过去的几年里一直没有变化。改革的发展要求再分配要更加注重公平，由于所得税和财产性税收收入具有公平收入分配的职能，增值税等流转税则具有累退性和“中性”的特征，因此，在税制的设计上就迫切需要提高所得税和财产性税收的比重，适度降低增殖税等流转税的比重。
三、税收正义的宪政精神与指导我国增值税立法改革的切合性
（一）宪法上对税收正义理论的诠释
税收是广泛施与国民的，税收关系的本质是国民与国家的关系，核心内容是双方的财产分配比例，实质是双方权利边界的划分。笔者认为宪法对税收并非一定要给出一个明确的形式定义，而在于宪法学所蕴含的税收正义的精神对税收的约束。依据西方通行的“契约论”，国家依人民契约而产生，国家权利源于人民权利的让渡，而人民的权利则是一个开放的体系，随着社会经济文化的发展，人类社会的进步，人权概念必然更加扩展和丰富，对此，人民没有将其权利无限让于国家的义务，从而决定了国家的权利最终是有限的。因此，当国家作为权利义务的一方主体与人民相对应，用法律来划分国家与人民的权力边界时，无法用法律描述来穷尽人民当然享有的权利，否则就意味着对人民权利的最终实质性剥夺。因为国家权力的最终有限性，使得用法律描述来穷尽国家权力成为可能，也是必须的。即国家只能做那些人民认可的事情，在此国家的权利义务是高度一致的，当国家履行义务需要掌握必要的经济资源时，人民向国家让渡其财富成为必然，而在当前的人类社会组织形态下，国家以课征税收的方式取得社会资源是一种较为公平、经济的手段。由此，我们可以得出结论，宪法上的“税收正义理论”在于限制国家无限制窜夺人民财富的可能，使任何以国家名义进行的财富课征都必须是得到人民的授权与认可的，并与人民要求国家所应履行的义务是相当的，并且制订出的法律能权衡各方的利益，具有长久稳定可适用性。
（二）增值税立法改革引入宪法学税收正义理论的必要性
在税法上为维护税收正义所必要，必须对（增值税）税法的制定主体、制定程序及其具体的内容进行严格的规范，使其完全符合《立法法》的要求并且在税收正义理论的宪政精神的指引下进行。一方面，其通过避免法规性命令规定税收构成要件，形成对税收行政权的有效制约，使税务行政机关必须严格依照税收法律的规定进行税的征收与课税，而不得根据自身恣意的判断来解释和使用税法。而我国将税收立法与执法权都集中于行政机构于一身，中间没有设置任何制约和监控的政治环节，显然违背了这一权利分立与制衡的理念。2007年以来财政部和国家税务总局单方面的未加说明的频繁调整一些税的税率，并不时增加一些新的税种，尤其是近年来中国财税收入每年都有一个超GDP甚至三倍的速度增长，这都无不说明了没有制衡的权力必然导致权力的滥用。另一方面，税收法定主义通过议会立法程序之公开讨论、协商斡旋，乃至最后形成共识以符合税收正义理论的宪政要求，以与国家纯粹的暴力占有划清界限。可以说，正是由于我国税收不是基于公开辩论的博弈过程而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，那些从专业角度看即便为合理的税收结构也常招致公众非议与责难。由此可以认为我国目前国务院及其主管部门所制定的税收行政法规和规章（如《增值税暂行条例》）均存在无授权法律依据之问题，征税（增值税）几乎成为政府一种不受限制的权力。另外基于国务院享有财税方面的“授权立法”或“委任立法”而言，之授权从目的、内容、范围到授权期限都是不具体、不确定的。因此，只能遗憾的说它就是一种典型的为税收法定主义原理以及立法法明文规定所禁止的空白授权形式，而至于国务院在后来的具体操作过程中还将此项权力层层下放给了财政部、国家税务总局、海关甚至省级地方政府制定各种犬牙交错的规章和规定，如增值税的税率、减、免、退均通过行政部门以行政通知、决定的形式随意发布，各规章纵横交错，其衔接性，可操作性及施用的目的性极差。此种混乱的状况逐步演变为将税收立法转化为政府想用多少就可以自我决定征收多少的敛财工具。 四、基于税收正义的宪政理论对我国增值税立法的建议
针对上述我国以行政为主导的税收立法格局而言，一方面，我们应该清醒地认识到行政税收立法的废除不可能采取“休克疗法”一朝一夕间实现，需渐进式稳步推行；而另一方面，为使税收正义的宪政精神真正得以实现，在法案立案过程中也应当引入“程序上公正的要求”，使纳税人广泛参与到与个人切身利益相关的税收决策过程中来，增强税收立法的周全行、稳定性、和可操作性，努力降低法律漏洞。只有如此，笔者以为制定出来的法律才具有可操作性、可持续应用性。基于以上种种，在引入税收正义宪政精神的指导下，对我国的增值税立法在立法程序及其具体的内容上提出了几点浅显的建议。
（一）增值税立法应开门立法、民主立法和科学立法，提升法律效力
随着我国市场经济的建立和发展，人们法治意识的逐步增强，对外开放水平的不断提高，涉及主权国家或地区的税收分配以及由此引发的各种矛盾和纠纷越来越突出，增值税作为一个覆盖面较大的税种，其税法稳定性和可操作性不足，显然不能适应市场经济发展的根本要求。因此，有必要提升增值税的立法层面，通过国家立法机关正式立法，以争强增值税法的法律刚性。同时要建立税收立法、行政、司法之间的制约机制，规范对增值税的法律解释，提高纳税人的法治观念、纳税意识，大力增强增值税法的法律效力。
因此，政府征税与公民纳税，从宏观层面来讲是一个涉及到宪法中一项最重要的理念的精髓体现：对私有财产的保护，对公权力的制约，税款的征收就是以制度化的形式强行渗入私有财产领域，打破“私有财产神圣不可侵犯”的禁忌，寻求的是私权和公权的再平衡，其终极目的还是对私权利的更好的保护。如此，相关的税收立法为维护私权和公权“岌岌可危”的平衡，体现其最终目的，在从事立法工作时一定要慎之又慎；从微观层面将是一件事关长远的国家大事，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从上述两个层面来说，税制改革与新政从来就不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。“民为邦本，法乃公器”，增值税立法必须谋定而后动。宁可多费些许周折，也要使其法律制度设计更深远、更缜密、更契合国家发展战略和长远利益。
（二）适当降低增值税税率，并加以简化征收程序
税收收入的规模应该与经济发展水平相适应、与政府公共服务的职能相匹配。税收负担与经济增长的相关理论证明，适度的低税负有利于经济增长。1994年税制改革以来，除少数年份外，税收收入的增幅都在16℅以上，而同期的GDP增长率仅为10℅左右，有的年份甚至三倍于GDP增长率，税收弹性系数都接近或超过。我国面临着经济发展和结构调整的重大时期，增值税税率明显偏高，有必要适当调低税率，减轻税负。增值税要求实行简化的税制，尽可能减少税率等级，以使征管制度规范、简单、统一，便于征收管理，减少纳税人的相机抉择空间，减少交易费用。因此，我国应适当降低增值税实际税率及征收率，以便于提高税收征管水平，降低征管成本。在国际层面上来讲，目前减税是当今世界的潮流，现行税制结构不利于税收的国际竞争。随着经济全球化的加速发展，税收理念在逐渐更新，越来越多的国家注重税收的中性原则，主张减少税收对经济的干预。同时，为应对经济全球化带来的竞争压力，以及世界性的经济增速减缓和滑坡，为刺激需求，扩大投资，提高本国企业的国际竞争力，因而，许多国家相继实施减税计划。而适度降低主体税种增值税的整体税负水平自然亦是税收正义的必然要求。
（三）建立健全增值税税收入的政府间分享制度
依据“税收正义理论”的宪政精神内涵，税收是一国政府提供服务的财力保障，税收的惠及性应遍布一国的各个角落。因此，在增值税的立法改革中应注重财政的横向和纵向的转移支付效力，以立法的形式确定公平合理的转移支付制度，使税收财政的雨幕遍及一国的各个角落，更是吻合宪法上税收正义理论的要求。在具体的实施层面，一是在有效保障中央财力的前提下，较大幅度地提高增值税收入的地方分享比例，考虑到增值税的扩围，把营业税纳入增值税的征收范围后，地方的财政收入将会失去很大一部分，为了保障地方政府的“财权”和“事权”的相互配比，可以重新划分增值税的分享比例，依据目前的现实情况可以把划分比例定位于6：4，即中央分享增值税的60%，地方分享其40%。以此缓解基层财政困难和消减增值税扩围改革阻力。二是建立增值税收人横向分享制度。根据各地区的人口规模、消费支出、经济状况、财力水平等指标在立法过程设计制作出一个标准化公式，将增值税地方分享部分按标准化公式进行合理再分配。以此矫正税收区域转移和地区财力差距过大的问题，促进区域经济协调发展，践行税收正义的宪政精神实质。
（四）创新抵扣制度，再造增值税调节功能
取消名目繁多的“外挂式”增值税专项优惠政策，通过创新抵扣制度，使增值税的调节功能内生于“链条式”管理体系。具体做法是：对确需公平税负和鼓励发展的新兴产业、弱势产业实行进项税额加权抵扣，并可适度提高起征点和降低适用税率；对国家禁止类、限制类产业实行进项税额除权抵扣，并为包括增值税在内的各类税收扶持设置“绿色门槛”。要严格管理优惠措施，控制优惠范围，明确优惠目的，否则会失去激励的本意。本着税收正义的宪政精神、依据税收法定主义，在法律层面对现行增值税优惠措施权的制定主体、制定程序及其制定的目的进行明确的规定；并且对制定的税收优惠过多过滥的状况进行全面清理，区别不同情况，有秩序、有步骤地加以调整，努力规范增值税优惠政策，使其更加符合税收正义的宪政精神。
（五）逐步拓展征收范围，直至货物销售和劳务提供的所有领域
增值税立法的基本原则及“税收正义”的宪政理念要求增值税的征收范围应该宽泛，一方面可以避免从事性质相同的经济活动主体，有的纳税有的不纳税，或税负不平等，有失公平的问题产生，以及由此引发的扭曲行为；另一方面也有利于增加政府财政收入。国际上较早实行增值税的国家也大多遵循着由选择性的征收，渐近于涉及产生增值额的商品和劳务交易的所有领域这一路径。就我国目前的状况，在增值税立法过程中可以考虑采取有步骤、分阶段的扩围计划；第一阶段可将交通运输业、建筑业和销售不动产等纳入增值税的征收范围（目前“营改增”试点改革在全国扩围，但建议步伐再快点，涉及到的领域改革的再彻底的点）；第二阶段再拓展到经济领域的所有经营行为，包括农业领域，甚至公共部门。第三阶段整合流转税，重树以增值税为主要税种吸收兼并营业税的流转税的理论框架体系，摆正增值税的功效，摆脱94年增值税的抑制通货膨胀、组织国家收入的浓重经济及行政主义色彩，使其真正体现“收税正义”宪政主义价值，以增值税的立法改革为切入点建立一个即重于经济效率分析、又重于权利义务定位的学术品质，并最终在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权利的合法运行的机制。
结语
立法技艺应当成为评价法治国家的重要标准，我国的税收法制建设经历了半个世纪的发展，渐趋成熟税制结构日趋合理，需要进一步改革的是将诸多以国务院暂行条例开征的税种提升至立法机关的正式立法，提升财税立法的位阶和法治化的水平。本文即以增值税立法的试点为契机，尝试着进行立法化，并在立法过程中为了保证立法化得成功率和可使用率而引进了宪法学中的“税收正义理论”来规制立法过程中的偏失。以此来带动中国税收法治化进程的加速。然而，税制调整“牵一发而动全身”不可不慎。我国税收法治体系的构建，是一项伟大而又繁琐的系统性工程，并非“一朝一夕”即可完成的，事关国家的长远大计，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从这个意义上来说，税收法治体系的构建不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。本文正是遵循以上的原则，在面对我国税制改革的浩大工程中，基于增值税在我国税收中的特殊地位及现实状况，对其进行了改革试验，在运作过程中严格遵循“税收正义”的宪政精神的指导，以期对我国税收法治体系的构建起到实践与标榜性的作用，这也是本文写作的目的所在。
参考文献：
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囿于我国宪法学界对税收这一反映国家与公民根本关系领域的长久忽视，不仅使得宪法学尚失了其在财税问题上应有的发言权，而且也使得脱离了宪法上制度正义性考虑的税收部门法学多年来依附于经济学研究成果，形成了重于经济效率分析、轻于权利义务定位的学术品质，并最终阻碍了在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权力的合法运行。基于此，国家意欲对增值税大刀阔斧的改革大背景下，笔者拟以“宪法学税收正义”为视角，在对增值税的改革中渗入宪法学税收正义的理论，尝试性的在理论上构筑财税宪法体系的雏形，从而使税收（增值税）背后所隐藏的公权力能够服庸于法律的治理、驯服于宪法的怀抱。更为直观的是可以解决我国现行增值税制度存在的诸如税负不公等问题。
就我国现行税收制度从课税权展开评述，以揭示期间所呈现的巨大制度落差，并非完全来源于制度建设本身的滞后性，而更在于公权力缺乏对个人权利予以尊重和敬畏以及权利制衡观念上的滞后性。我国目前的课税权方面为行政主导的税收立法体制。经人民同意由代议机关代表纳税人掌握国家的钱袋子是西方宪政各国实现税之正义的普遍制度安排和宪法通例，而依据我国宪法和立法法之相关规定，我国《宪法》第56条纳税义务条款也原则性的作出了上述“税收法定主义”之制度安排。然而，由于历史和现实的原因，我国人大所享有的税收立法专有权在很大程度上处于长期虚职的状态，课税立法权几乎全部被行政机关“越俎代庖”。目前我国税收法律条文有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放到财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门。据不完全统计，国务院制定了三十部有关税收的行政法规，财政部、税务总局及海关等财政部门制定了五十余部有关税收的行政规章，另外还有五千多个行政部门的税务通告，从而使整个财政法律体系呈现严重结构失衡的状态。严重损害了税法的统一性、稳定性、明确性和简约型。无疑，此种事关大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制度，行政机关成了制定税收要素主体的现状与人民当家作主的我国宪政原则是背道而驰的。
增值税在我国税收上占有举足轻重的地位，占每年的税收入的近30%。然而几十年来我国对该税的规制却一直为行政法规层面的暂行条列，更有学者这样描述《增值税暂行条例》为史上发挥效力时间最长的暂行规定。我国税法立法的滞后性已严重阻碍了税收事业的发展和严重损坏了税收事业的严肃性及其稳定性，因此加大对我国税收立法的形势迫在眉睫。但是税收立法的建设是一个庞大而系统的工程，并不是一蹴而就的，必须要分步骤、有阶段性的实施。针对我国目前的状况及增值税所处的地位及目前的立法窘况，可以对其立法的工作先行一步。而引入税收正义的宪政精神是现行增值税立法得以完善的重要保障，更是我国税收立法浩瀚工程中向前迈出的坚实而有标榜性的一步。
二、增值税立法改革的必要性与紧迫性
我国自1994年全面实行增值税税制以来，对于组织财政收入、避免重复征税、提高企业竞争力起到了积极作用，已成为我国税收体系中的主体税种。特别是2009年开始的增值税转型改革，对于消除重复征税因素、降低纳税人税收负担、促进纳税人技术进步、产业结构调整和经济增长方式转变，保持我国经济平稳较快增长起到了重要作用。但是增值税税制中还存在一些诸如违反立法程序、制订出的法律级次过低、征收范围较窄等问题。
（一）增值税立法程序有违税收正义的宪政精神，立法级次过低
在现行的税收法律体系中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》等以正式法律的形式颁布实施，其余有关税收规范性文件都未经全国人大立法，而是以行政法规或部门规章的形式颁布。增值税收入虽是我国税收及国家财政收入的主要来源，但这一税种的征缴却一直无“法”可依，目前凭籍的仍是国务院颁布的《增值税暂行条例》以及财政部、国家税务总局出台的《增值税暂行条例实施细则》。由于我国不同级次的法律具有不同的法律效力，增值税相关规范性文件未上升为法律，在法律适用上就会影响到其优先适用性和权威性。我国增值税现行规范性文件大部分是以财政部和国家税务总局部门规章的形式颁布，由于部门规章和地方性法规、地方政府规章法律级次相同，在各自范围内独立适用，一旦两者在内容上发生冲突，就会产生法律适用问题。根据规定，如果部门规章和地方政府规章相冲突，在法的适用上由国务院进行裁决；如果部门规章与地方性法规相冲突，报国务院裁决，如果国务院裁决适用地方性法规，则适用地方性法规，如果国务院裁定适用部门规章，则裁定不能马上生效，还要上报全国人大常委会做出最终裁决。这就在法律适用上对增值税规范性文件的法律效力和权威性产生了重大负面影响。另外在增值税行政法规的制定过程中没有人民的参与和广泛的讨论，只是在形式上进行了地方调研，因此制定出的法规可操作性与稳定性差，法律漏洞频繁，而国务院又错误的授权于财政部、国税总局进行漏洞修正，严重违反了《立法法》的规定，损害了税法的严肃性，降低了其稳定性，最终危害了国家的权威性和广大人民的利益。
（二）增值税征收范围过窄
我国1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成了增值税和营业税两税并存的格局，随着中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。虽然国家有所动作，于2011年出台《营业税该征增值税试点方案》（财税【2011】110号），但改革步伐不够快、不够彻底，相关改革文件的级别较低，目前的紧迫形势不允许在原来的基础上缝缝补补，应该打破原来的框架，进行彻底的革新，才是解决根本矛盾、一劳永逸之策。因此面对此次的增值税立法改革，引入“税收正义”理论的宪政精神，通过人民代表大会广泛而深入的考虑，纳入社会各方的意见与建议，施用正当的立法程序，制订出具有稳固性，对增值税具有长久使用效率的法律。摒除现行增值税行政法规的不合理性改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已成当务之急。增值税与营业税并存的弊端，主要体现在三个方面：1、货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。在市场化程度日益加深、社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国税部门管理，营业税归地税部门管理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。2、部分行业税负过重。例如现行营业税对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在我国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然服务业税负过重制约了其发展，现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。目前我国需要大力发展服务业，不仅是创造就业，稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务院发布了《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。3、削弱了国际市场竞争力。增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争的税收机制。增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围，不对劳务征收增值税的只有少数国家。可见无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。 （三）增值税抵扣机制设计不完善
自我国引入增值税以来，一直没有停止完善增值制度的步伐，在加强增值税抵扣机制上也取得了很多成效；例如逐步缩小减免税的范围和优化增值税收优惠的方式，扩大抵扣范围，对外购机器设备的进项税额给与抵扣等等。但抵扣机上存在的问题依然突出，有违税收正义的宪政精神，主要表现在：1、从增值税抵扣凭证看，对免税农产品凭收购凭证抵扣税款政策缺乏有效制约，对进口货物的海关完税凭证缺乏有效的稽核比对。如何辨别这两类扣税凭证的真实性一直是困扰税务机关的一个难题。2、从增值税抵扣机制运行系统的覆盖面和抵扣的程度看，大量的小规模纳税人、建筑安装、金融保险等服务业的纳税人尚未纳入增值税的征收范围，游离于增值税抵扣机制运行的循环系统之外，不仅在这些行业内存在较为严重的重复征税问题，而且造成与货物制造、流通之间税款抵扣机制的“断裂”，导致因税款抵扣不彻底带来的重复征税并明显地影响税收的聚财功能，而大量的小规模纳税人又承担较高的税收负担。3、从两类纳税人之间税款抵扣的衔接方式看，小规模纳税人与一般纳税人之间交易税款抵扣链接方式的不合理性导致税收流失。一方面，大量的小规模纳税人不能成为实行抵扣机制、按规范化办法征税的一般纳税人，而又可以通过税务机关代开增值税专用发票的方式使之缴纳的税款在下道环节转移给与之交易的一般纳税人，使其能够将此税款予以抵扣。另外，从货物的最终消费环节看，对商业零售业应税收入的控管，缺乏税款抵扣机制的有效制约。对商业领域的增值税管理一直是棘手问题，对商业纳税人特别是零售业的纳税人收入的控管难度较大，从零售环节进入生产领域的货物，税款的抵扣难于监控等等。
（四）增殖税的整体税负过高，税制结构的有机平衡性出现偏差
现行增值税制度强化了以流转税为主体的税制结构。实行市场经济及处于社会主义初级阶段的特征要求我国实行以流转税与所得税为双主体的税收制度，使税收制度更好的兼顾经济社会发展中的公平与正义。过去，我国在对税制模式进行选择时，曾过于考虑满足各级政府支出刚性的需要，而较少顾及税收正义的内涵及其政治、经济和社会协调发展的要求一直选择以流转税为主题的税制结构。上世纪90年代初，抑制通货膨胀、约束消费和投资需求成为宏观经济管理的主要目标，而且经济面临财政收入不足，财政收入占GDP比重偏低的难题，为此许多经济调节手段都被赋予了抑制通过膨胀、约束需求、增加财政收入的任务，增值税的设计也受到这一背景的深刻影响。故我国现行税收制度实际上仍然以流转税为主体的税制结构，随着社会经济的发展，已与现实严重脱节。流转税的比重过大特别是其中的增值税比重过大，而所得税的比重过小，这一格局在过去的几年里一直没有变化。改革的发展要求再分配要更加注重公平，由于所得税和财产性税收收入具有公平收入分配的职能，增值税等流转税则具有累退性和“中性”的特征，因此，在税制的设计上就迫切需要提高所得税和财产性税收的比重，适度降低增殖税等流转税的比重。
三、税收正义的宪政精神与指导我国增值税立法改革的切合性
（一）宪法上对税收正义理论的诠释
税收是广泛施与国民的，税收关系的本质是国民与国家的关系，核心内容是双方的财产分配比例，实质是双方权利边界的划分。笔者认为宪法对税收并非一定要给出一个明确的形式定义，而在于宪法学所蕴含的税收正义的精神对税收的约束。依据西方通行的“契约论”，国家依人民契约而产生，国家权利源于人民权利的让渡，而人民的权利则是一个开放的体系，随着社会经济文化的发展，人类社会的进步，人权概念必然更加扩展和丰富，对此，人民没有将其权利无限让于国家的义务，从而决定了国家的权利最终是有限的。因此，当国家作为权利义务的一方主体与人民相对应，用法律来划分国家与人民的权力边界时，无法用法律描述来穷尽人民当然享有的权利，否则就意味着对人民权利的最终实质性剥夺。因为国家权力的最终有限性，使得用法律描述来穷尽国家权力成为可能，也是必须的。即国家只能做那些人民认可的事情，在此国家的权利义务是高度一致的，当国家履行义务需要掌握必要的经济资源时，人民向国家让渡其财富成为必然，而在当前的人类社会组织形态下，国家以课征税收的方式取得社会资源是一种较为公平、经济的手段。由此，我们可以得出结论，宪法上的“税收正义理论”在于限制国家无限制窜夺人民财富的可能，使任何以国家名义进行的财富课征都必须是得到人民的授权与认可的，并与人民要求国家所应履行的义务是相当的，并且制订出的法律能权衡各方的利益，具有长久稳定可适用性。
（二）增值税立法改革引入宪法学税收正义理论的必要性
在税法上为维护税收正义所必要，必须对（增值税）税法的制定主体、制定程序及其具体的内容进行严格的规范，使其完全符合《立法法》的要求并且在税收正义理论的宪政精神的指引下进行。一方面，其通过避免法规性命令规定税收构成要件，形成对税收行政权的有效制约，使税务行政机关必须严格依照税收法律的规定进行税的征收与课税，而不得根据自身恣意的判断来解释和使用税法。而我国将税收立法与执法权都集中于行政机构于一身，中间没有设置任何制约和监控的政治环节，显然违背了这一权利分立与制衡的理念。2007年以来财政部和国家税务总局单方面的未加说明的频繁调整一些税的税率，并不时增加一些新的税种，尤其是近年来中国财税收入每年都有一个超GDP甚至三倍的速度增长，这都无不说明了没有制衡的权力必然导致权力的滥用。另一方面，税收法定主义通过议会立法程序之公开讨论、协商斡旋，乃至最后形成共识以符合税收正义理论的宪政要求，以与国家纯粹的暴力占有划清界限。可以说，正是由于我国税收不是基于公开辩论的博弈过程而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，那些从专业角度看即便为合理的税收结构也常招致公众非议与责难。由此可以认为我国目前国务院及其主管部门所制定的税收行政法规和规章（如《增值税暂行条例》）均存在无授权法律依据之问题，征税（增值税）几乎成为政府一种不受限制的权力。另外基于国务院享有财税方面的“授权立法”或“委任立法”而言，之授权从目的、内容、范围到授权期限都是不具体、不确定的。因此，只能遗憾的说它就是一种典型的为税收法定主义原理以及立法法明文规定所禁止的空白授权形式，而至于国务院在后来的具体操作过程中还将此项权力层层下放给了财政部、国家税务总局、海关甚至省级地方政府制定各种犬牙交错的规章和规定，如增值税的税率、减、免、退均通过行政部门以行政通知、决定的形式随意发布，各规章纵横交错，其衔接性，可操作性及施用的目的性极差。此种混乱的状况逐步演变为将税收立法转化为政府想用多少就可以自我决定征收多少的敛财工具。 四、基于税收正义的宪政理论对我国增值税立法的建议
针对上述我国以行政为主导的税收立法格局而言，一方面，我们应该清醒地认识到行政税收立法的废除不可能采取“休克疗法”一朝一夕间实现，需渐进式稳步推行；而另一方面，为使税收正义的宪政精神真正得以实现，在法案立案过程中也应当引入“程序上公正的要求”，使纳税人广泛参与到与个人切身利益相关的税收决策过程中来，增强税收立法的周全行、稳定性、和可操作性，努力降低法律漏洞。只有如此，笔者以为制定出来的法律才具有可操作性、可持续应用性。基于以上种种，在引入税收正义宪政精神的指导下，对我国的增值税立法在立法程序及其具体的内容上提出了几点浅显的建议。
（一）增值税立法应开门立法、民主立法和科学立法，提升法律效力
随着我国市场经济的建立和发展，人们法治意识的逐步增强，对外开放水平的不断提高，涉及主权国家或地区的税收分配以及由此引发的各种矛盾和纠纷越来越突出，增值税作为一个覆盖面较大的税种，其税法稳定性和可操作性不足，显然不能适应市场经济发展的根本要求。因此，有必要提升增值税的立法层面，通过国家立法机关正式立法，以争强增值税法的法律刚性。同时要建立税收立法、行政、司法之间的制约机制，规范对增值税的法律解释，提高纳税人的法治观念、纳税意识，大力增强增值税法的法律效力。
因此，政府征税与公民纳税，从宏观层面来讲是一个涉及到宪法中一项最重要的理念的精髓体现：对私有财产的保护，对公权力的制约，税款的征收就是以制度化的形式强行渗入私有财产领域，打破“私有财产神圣不可侵犯”的禁忌，寻求的是私权和公权的再平衡，其终极目的还是对私权利的更好的保护。如此，相关的税收立法为维护私权和公权“岌岌可危”的平衡，体现其最终目的，在从事立法工作时一定要慎之又慎；从微观层面将是一件事关长远的国家大事，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从上述两个层面来说，税制改革与新政从来就不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。“民为邦本，法乃公器”，增值税立法必须谋定而后动。宁可多费些许周折，也要使其法律制度设计更深远、更缜密、更契合国家发展战略和长远利益。
（二）适当降低增值税税率，并加以简化征收程序
税收收入的规模应该与经济发展水平相适应、与政府公共服务的职能相匹配。税收负担与经济增长的相关理论证明，适度的低税负有利于经济增长。1994年税制改革以来，除少数年份外，税收收入的增幅都在16℅以上，而同期的GDP增长率仅为10℅左右，有的年份甚至三倍于GDP增长率，税收弹性系数都接近或超过。我国面临着经济发展和结构调整的重大时期，增值税税率明显偏高，有必要适当调低税率，减轻税负。增值税要求实行简化的税制，尽可能减少税率等级，以使征管制度规范、简单、统一，便于征收管理，减少纳税人的相机抉择空间，减少交易费用。因此，我国应适当降低增值税实际税率及征收率，以便于提高税收征管水平，降低征管成本。在国际层面上来讲，目前减税是当今世界的潮流，现行税制结构不利于税收的国际竞争。随着经济全球化的加速发展，税收理念在逐渐更新，越来越多的国家注重税收的中性原则，主张减少税收对经济的干预。同时，为应对经济全球化带来的竞争压力，以及世界性的经济增速减缓和滑坡，为刺激需求，扩大投资，提高本国企业的国际竞争力，因而，许多国家相继实施减税计划。而适度降低主体税种增值税的整体税负水平自然亦是税收正义的必然要求。
（三）建立健全增值税税收入的政府间分享制度
依据“税收正义理论”的宪政精神内涵，税收是一国政府提供服务的财力保障，税收的惠及性应遍布一国的各个角落。因此，在增值税的立法改革中应注重财政的横向和纵向的转移支付效力，以立法的形式确定公平合理的转移支付制度，使税收财政的雨幕遍及一国的各个角落，更是吻合宪法上税收正义理论的要求。在具体的实施层面，一是在有效保障中央财力的前提下，较大幅度地提高增值税收入的地方分享比例，考虑到增值税的扩围，把营业税纳入增值税的征收范围后，地方的财政收入将会失去很大一部分，为了保障地方政府的“财权”和“事权”的相互配比，可以重新划分增值税的分享比例，依据目前的现实情况可以把划分比例定位于6：4，即中央分享增值税的60%，地方分享其40%。以此缓解基层财政困难和消减增值税扩围改革阻力。二是建立增值税收人横向分享制度。根据各地区的人口规模、消费支出、经济状况、财力水平等指标在立法过程设计制作出一个标准化公式，将增值税地方分享部分按标准化公式进行合理再分配。以此矫正税收区域转移和地区财力差距过大的问题，促进区域经济协调发展，践行税收正义的宪政精神实质。
（四）创新抵扣制度，再造增值税调节功能
取消名目繁多的“外挂式”增值税专项优惠政策，通过创新抵扣制度，使增值税的调节功能内生于“链条式”管理体系。具体做法是：对确需公平税负和鼓励发展的新兴产业、弱势产业实行进项税额加权抵扣，并可适度提高起征点和降低适用税率；对国家禁止类、限制类产业实行进项税额除权抵扣，并为包括增值税在内的各类税收扶持设置“绿色门槛”。要严格管理优惠措施，控制优惠范围，明确优惠目的，否则会失去激励的本意。本着税收正义的宪政精神、依据税收法定主义，在法律层面对现行增值税优惠措施权的制定主体、制定程序及其制定的目的进行明确的规定；并且对制定的税收优惠过多过滥的状况进行全面清理，区别不同情况，有秩序、有步骤地加以调整，努力规范增值税优惠政策，使其更加符合税收正义的宪政精神。
（五）逐步拓展征收范围，直至货物销售和劳务提供的所有领域
增值税立法的基本原则及“税收正义”的宪政理念要求增值税的征收范围应该宽泛，一方面可以避免从事性质相同的经济活动主体，有的纳税有的不纳税，或税负不平等，有失公平的问题产生，以及由此引发的扭曲行为；另一方面也有利于增加政府财政收入。国际上较早实行增值税的国家也大多遵循着由选择性的征收，渐近于涉及产生增值额的商品和劳务交易的所有领域这一路径。就我国目前的状况，在增值税立法过程中可以考虑采取有步骤、分阶段的扩围计划；第一阶段可将交通运输业、建筑业和销售不动产等纳入增值税的征收范围（目前“营改增”试点改革在全国扩围，但建议步伐再快点，涉及到的领域改革的再彻底的点）；第二阶段再拓展到经济领域的所有经营行为，包括农业领域，甚至公共部门。第三阶段整合流转税，重树以增值税为主要税种吸收兼并营业税的流转税的理论框架体系，摆正增值税的功效，摆脱94年增值税的抑制通货膨胀、组织国家收入的浓重经济及行政主义色彩，使其真正体现“收税正义”宪政主义价值，以增值税的立法改革为切入点建立一个即重于经济效率分析、又重于权利义务定位的学术品质，并最终在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权利的合法运行的机制。
结语
立法技艺应当成为评价法治国家的重要标准，我国的税收法制建设经历了半个世纪的发展，渐趋成熟税制结构日趋合理，需要进一步改革的是将诸多以国务院暂行条例开征的税种提升至立法机关的正式立法，提升财税立法的位阶和法治化的水平。本文即以增值税立法的试点为契机，尝试着进行立法化，并在立法过程中为了保证立法化得成功率和可使用率而引进了宪法学中的“税收正义理论”来规制立法过程中的偏失。以此来带动中国税收法治化进程的加速。然而，税制调整“牵一发而动全身”不可不慎。我国税收法治体系的构建，是一项伟大而又繁琐的系统性工程，并非“一朝一夕”即可完成的，事关国家的长远大计，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从这个意义上来说，税收法治体系的构建不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。本文正是遵循以上的原则，在面对我国税制改革的浩大工程中，基于增值税在我国税收中的特殊地位及现实状况，对其进行了改革试验，在运作过程中严格遵循“税收正义”的宪政精神的指导，以期对我国税收法治体系的构建起到实践与标榜性的作用，这也是本文写作的目的所在。
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