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摘 要：随着我国经济社会的转型，新公共管理运动的兴起，政府会计的权责发生制改革已成为历史的必然，本文描述了我国政府会计基础的现状，简述了政府会计改革中引入权责发生制的必要性和可行性，并提出了相应的建议。
关键词：政府会计；权责发生制；收付实现制
中图分类号：F810.6 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.48 文章编号：1672-3309（2012）03-105-03
一、引言
1988年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》,其共同点是把收付实现制作为其主要的核算基础。即以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，进而计算本期盈亏。不可否认的是，以收付实现制为核算基础的政府会计，在我国社会主义现代化建设中起到非常重要的作用。但是随着我国政治、经济体制改革、社会经济转型的不断深入，新公共管理运动的不断兴起，面对“十二五”规划提出的具体目标，对政府职能的转换、政府收支分类科目的变化、政府监督的加强、公共财政体制的改革和政府绩效评价制度的建立和不断完善，都对政府会计信息提出了更高层次的要求。经济合作与发展组织（简称OECD）国家中已有大多数国家在政府会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这一方面的改革，我国很多会计理论者和实践者都大力提倡我国政府会计引入权责发生制确认基础。国际权威机构对权责发生制为公共部门带来的优越性作了如下的表述：“世界经济合作与发展组织”指出：权责发生制真正超越了现金流概念，能够在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争性方法去实现绩效目标的最大化；更有效率地进行资源管理；更科学合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。因此，政府会计的权责发生制改革已成为历史的必然。
二、我国政府会计基础的现状
收付实现制是指凡在本期实际以现款付出的费用，不论其是否在本期收入中获得补偿，均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。与收付实现制相对应，权责发生制是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应该作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项在当期收付也不应当作为当期的收入和费用。收付实现制有利于确保政府行为的合规性，政府可以通过控制其下属单位的现金支出状况来达到控制的目的，而且具有会计核算简单、提供的会计信息易于理解、数据处理成本较低等优点。但随着我国政治、经济体制改革的不断深入，要求政府会计不仅要反映预算收支的执行情况，而且要反映政府受托管理的国家资源状况和政府自身的财务状况。现行的收付实现制在一定程度上可以体现政府当期现金的收付情况，这不利于评价其受托责任的履行情况，不利于科学的、准确的揭示政府的财务收支状况，不利于科学的评考核管理者的业绩，不利于客观的揭示政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平,也不利于正确处理年终结转事项。无法全面、准确地记录和反映政府的负债状况，容易造成年终结余失真，不能进行准确的成本和费用的核算。在现阶段，收付实现制的弊端已日益显现，我国必须进行政府会计的权责发生制改革，才能适应现阶段经济社会发展的需要，才能更加全面的反映政府的负债状况和运营绩效，才能适应新时期的要求。
三、我国政府会计权责发生制改革的必要性和可行性
（一）必要性
1.可以有效的提高财政收支信息透明度和政府对资源的配置效率
国际货币基金组织专门指出：“只有权责发生制才能全面的反映政府的资产和负债的状况，以及政府的所有公共交易。”在收付实现制基础下，政府财政收支状况指标的计量、财政风险的评估、披露及应对等都是很难实现的。权责发生制的重要特征是如实反映资源存量和未来责任，而且它在报告日确认资产和负债，因而引入权责发生制能够全面准确客观的反映政府所拥有的经济资源价值及其使用效率、效果，从而有利于政府对所拥有资产的持续管理，能够加强对负债的管理，防止管理者将自身应承担的当期成本责任转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，提高其防范财务风险的能力。在权责发生制下，政府由侧重资源和权力的使用转向重视产出和结果，并将重点放在提供公共产品和服务的数量和质量上，从而有效提高政府对资源的利用率。另外，在权责发生制下也有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率，进而提高政府财政收支信息的透明度。
2．有利于政府公共监督受托责任的履行和职能的转换
随着我国民主法制化建设水平的提高，人大和社会公众要求有全面和透明的信息来评估政府的公共受托责任， 同时必然要求政府部门转变在计划经济传统思维下的职能。随着政府改革的深化,社会公众满足意识的增强, 财务公开越来越重要。从经济学角度讲，公民与政府单位之间是委托代理关系。在政府预算监督过程中，由于存在众多的相关利益主体，当委托人与代理人常常因为信息不对称而容易产生委托代理问题。在收付实现制下，由于政府预算单位作为代理人掌握大量的信息，预算单位很容易通过这种信息的不对称，损害公民的利益。采用权责发生制之后，政府的各种财务信息将能更好的展现在公众面前，人们可以完全了解这些资源的存在状况和使用效率,以实施及时、有效的监督。
3.可以有效的防范政府债务风险
近年来，政府发行国债的规模在扩大，政府部门或有负债的金额在上涨，这阻碍了地方财政的有效运行。这些负债具体包括：政府为事业单位或者下级政府部门融资提供的担保或者承诺、地方金融机构不良资产等等。在收付实现制下，无法反应或有负债部分，因此无法做到准确、及时和完整的对政府会计财政负债信息进行披露，这在一定程度上增加了政府的债务风险，阻碍了经济的可持续发展。政府会计引入权责发生制，则可以有效的降低政府的债务风险。 4.政府会计中引入权责发生制能更好的适应公共财政管理体制的改革
近年来, 我国财政体制发生了较大变化, 部门预算国库集中支付、收支两条线、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价等重大改革措施相继出台, 对财政资金的管理由过去的”切蛋糕”、重分配,向事先的部门预算、事中的政府采购和国库集中支付, 以及事后的监督管理与追踪问效转变。在公共财政体制下,要保证财政资金使用的有效性和财政管理的透明度，考察部门预算的合理性及其执行效果,考察政府采购成本的公允性,对财政资金实施有效的监控等,都需要相应的政府会计信息作为支撑。所以，政府会计中引入权责发生制更能适应市场经济条件下公共财政管理体制的改革。
(二）可行性
很多知名的会计学者认为，我国政府会计的权责发生制改革，目的是明确的，改革是可行的。陈立齐（2003）、李建发（2003）认为，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础。程晓佳，张琦（2009）从政府会计环境分析入手，认为我国政府会计权责发生制改革有利于政府绩效考评制度的实施，适合进行政府会计权责发生制改革。
1.我国实行经济、政治体制改革的不断深入，为权责发生制的引入提供了现实可能性。
随着我国政治、经济体制改革的不断深入，社会经济转型的不断深入，新公共管理运动的不断兴起，又是“十二五”规划的开局之年，面对“十二五”规划提出的具体目标，政府职能的转换、政府收支分类科目的变化、政府监督的加强、公共财政体制的改革和政府绩效评价制度的建立和不断完善，都对政府会计信息提出了更高层次的要求。这为权责发生制的引入提供了现实可能性。
2．西方多家引入权责发生制的有益实践，为我国政府会计改革提供了宝贵经验
自新西兰率先将权责发生制全面引入政府会计起，包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国等成员国已开始将权责发生制不同程度地引入到政府会计中。许多发展中国家也开始尝试对政府会计进行权责发生制改革，这给我国政府会计改革提供了有益借鉴。
3. 越来越多的学者着手研究政府会计改革，为其提供了理论基础
从近几年的《会计研究》、《财会月刊》、《财会研究》等的刊物可以看到，近年来越来越多的会计学者针对政府会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想，发表了许多有价值的论文，具体涉及改革必要性、可行性分析、改革的具体路径等。这为我国政府会计制度的改革奠定了坚实的理论基础。
4.中国政府财政工作者不断推进政府会计的权责发生制改革，为其提供了实践基础
财政工作者在具体的工作中，探索了各种改革路径。其中就包括权责发生制的探索，如收付实现制和权责发生制在某些方面是可以共存，它们之间的转换需要一个过程，只要把财政工作的任务进行细分，结合二者的特征采取不同的工作模式。这为我国政府会计的权责发生制的改革提供良好的实践基础。
四、我国政府会计的权责发生制改革的建议
政府会计的权责发生制改革在我国学术界和政府相关部门已达成一定程度的共识，但是究竟应该如何引入以及在多大范围和程度上引入权责发生制基础，大家的观点还不统一。笔者认为，应该走一条有中国特色的政府会计改革道路，也就是说，一定要考虑我国的国情，应该循序渐进的、稳步推进我国政府会计改革进程，具体来说我们应该再以下几个方面着手：
（一）加强理论研究，大胆进行实践。要认真的总结国外政府会计会计权责发生制改革的经验，并对其改革的背景、动因、进程进行认真的分析，加强理论研究，研究我国政府会计准则体系的内容及其构成, 包括我国政府会计准则建设的具体方案、步骤和实施中需要配套改革的措施, 包括我国政府会计准则的建设是否需要建立政府会计概念框架、应当制定哪些具体会计准则、每一项会计准则的具体结构等. 并将研究成果大胆运用于我国政府会计权责发生制改革的实践当中。
（二）加强宣传教育，努力营造改革的环境。在宣传的过程中，应着力于改革的原因、进程、效果。使相关人员加强对政府会计权责发生制改革的责任感、使命感。要加强对政府相关部门财会人员的会计理论以及实务的培训。使他们掌握改革的内容、程序和方法，努力培养一大批有经验、有能力、懂专业的人才，为我国政府会计权责发生制改革营造人才环境。
（三）建立健全法制，实现有法可依。在推进权责发生制改革的进程中，我们应该充分的认识到改革的难度和复杂性。我国应该尽快的修订和制定相关法律法规，具体包括合同、预算、投资等法规。为政府会计权责发生制改革的顺利进行提供法律保障。
（四）先试点，后推广。今年来国家相关部门已经在海南等省进行了试点，取得了预期的效果，这种试点的地理范围还应进一步扩大，努力总结经验，为在全国范围的的顺利推广提供基础保障。总之政府会计的权责发生制改革不是一蹴而就的，改革要采取循序渐进的方式进行，努力走出一条具有中国特色的政府会计权责发生制改革的道路。
参考文献：
[1] 陈立齐、李建发.国际政府会计准则及其发展评述[J].会计研究,2003,(09).
[2] 王雍君.政府预算会计问题研究[M].北京:经济科学出版社,2004:79.
[3] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究,2004,(09).
[4] 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].杭州：浙江大学出版社,2004．
[5] 张雪芬.政府会计发展与对策[M].北京：中国时代经济出版社,2006.
[6] 张琦.论绩效评价导向政府会计体系的构建[J].会计研究,2006,(04).
[7] 徐镇绥.试论政府会计改革中会计基础选择问题[J].会计研究,2006,(12):24.
[8] 罗辉.改善和提高公共部门绩效的会计使命—关于建立公共部门管理会计的基本思考[J].会计研究,2006,(03).
[9] 路军伟、厉国威. 新公共管理运动与政府管理会计的兴起[J].财会月刊（理论版），2007,(05).
[10] 张曾莲、曹敏.政府管理会计的国际研究与启示[J].广西财经学院学报,2008,(12).
[11] 程晓佳、张琦.我国政府会计改革实施的可行性分析与启示[J].财务与会计,2009,(07):66—67
[12] 张琦、张象至、程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究,2009,(07):35—41.
[13] 侯瑜.浅谈权责发生制在我国政府会计中的应用[J].现代会计,2008,(01):18—20．
[14] 张琦、张娟.政府会计改革:问题、对策与建议——政府会计改革研讨会综述[J].会计研究,2009,(10).
关键词：政府会计；权责发生制；收付实现制
中图分类号：F810.6 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.48 文章编号：1672-3309（2012）03-105-03
一、引言
1988年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》,其共同点是把收付实现制作为其主要的核算基础。即以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，进而计算本期盈亏。不可否认的是，以收付实现制为核算基础的政府会计，在我国社会主义现代化建设中起到非常重要的作用。但是随着我国政治、经济体制改革、社会经济转型的不断深入，新公共管理运动的不断兴起，面对“十二五”规划提出的具体目标，对政府职能的转换、政府收支分类科目的变化、政府监督的加强、公共财政体制的改革和政府绩效评价制度的建立和不断完善，都对政府会计信息提出了更高层次的要求。经济合作与发展组织（简称OECD）国家中已有大多数国家在政府会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这一方面的改革，我国很多会计理论者和实践者都大力提倡我国政府会计引入权责发生制确认基础。国际权威机构对权责发生制为公共部门带来的优越性作了如下的表述：“世界经济合作与发展组织”指出：权责发生制真正超越了现金流概念，能够在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争性方法去实现绩效目标的最大化；更有效率地进行资源管理；更科学合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。因此，政府会计的权责发生制改革已成为历史的必然。
二、我国政府会计基础的现状
收付实现制是指凡在本期实际以现款付出的费用，不论其是否在本期收入中获得补偿，均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。与收付实现制相对应，权责发生制是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应该作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项在当期收付也不应当作为当期的收入和费用。收付实现制有利于确保政府行为的合规性，政府可以通过控制其下属单位的现金支出状况来达到控制的目的，而且具有会计核算简单、提供的会计信息易于理解、数据处理成本较低等优点。但随着我国政治、经济体制改革的不断深入，要求政府会计不仅要反映预算收支的执行情况，而且要反映政府受托管理的国家资源状况和政府自身的财务状况。现行的收付实现制在一定程度上可以体现政府当期现金的收付情况，这不利于评价其受托责任的履行情况，不利于科学的、准确的揭示政府的财务收支状况，不利于科学的评考核管理者的业绩，不利于客观的揭示政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平,也不利于正确处理年终结转事项。无法全面、准确地记录和反映政府的负债状况，容易造成年终结余失真，不能进行准确的成本和费用的核算。在现阶段，收付实现制的弊端已日益显现，我国必须进行政府会计的权责发生制改革，才能适应现阶段经济社会发展的需要，才能更加全面的反映政府的负债状况和运营绩效，才能适应新时期的要求。
三、我国政府会计权责发生制改革的必要性和可行性
（一）必要性
1.可以有效的提高财政收支信息透明度和政府对资源的配置效率
国际货币基金组织专门指出：“只有权责发生制才能全面的反映政府的资产和负债的状况，以及政府的所有公共交易。”在收付实现制基础下，政府财政收支状况指标的计量、财政风险的评估、披露及应对等都是很难实现的。权责发生制的重要特征是如实反映资源存量和未来责任，而且它在报告日确认资产和负债，因而引入权责发生制能够全面准确客观的反映政府所拥有的经济资源价值及其使用效率、效果，从而有利于政府对所拥有资产的持续管理，能够加强对负债的管理，防止管理者将自身应承担的当期成本责任转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，提高其防范财务风险的能力。在权责发生制下，政府由侧重资源和权力的使用转向重视产出和结果，并将重点放在提供公共产品和服务的数量和质量上，从而有效提高政府对资源的利用率。另外，在权责发生制下也有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率，进而提高政府财政收支信息的透明度。
2．有利于政府公共监督受托责任的履行和职能的转换
随着我国民主法制化建设水平的提高，人大和社会公众要求有全面和透明的信息来评估政府的公共受托责任， 同时必然要求政府部门转变在计划经济传统思维下的职能。随着政府改革的深化,社会公众满足意识的增强, 财务公开越来越重要。从经济学角度讲，公民与政府单位之间是委托代理关系。在政府预算监督过程中，由于存在众多的相关利益主体，当委托人与代理人常常因为信息不对称而容易产生委托代理问题。在收付实现制下，由于政府预算单位作为代理人掌握大量的信息，预算单位很容易通过这种信息的不对称，损害公民的利益。采用权责发生制之后，政府的各种财务信息将能更好的展现在公众面前，人们可以完全了解这些资源的存在状况和使用效率,以实施及时、有效的监督。
3.可以有效的防范政府债务风险
近年来，政府发行国债的规模在扩大，政府部门或有负债的金额在上涨，这阻碍了地方财政的有效运行。这些负债具体包括：政府为事业单位或者下级政府部门融资提供的担保或者承诺、地方金融机构不良资产等等。在收付实现制下，无法反应或有负债部分，因此无法做到准确、及时和完整的对政府会计财政负债信息进行披露，这在一定程度上增加了政府的债务风险，阻碍了经济的可持续发展。政府会计引入权责发生制，则可以有效的降低政府的债务风险。 4.政府会计中引入权责发生制能更好的适应公共财政管理体制的改革
近年来, 我国财政体制发生了较大变化, 部门预算国库集中支付、收支两条线、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价等重大改革措施相继出台, 对财政资金的管理由过去的”切蛋糕”、重分配,向事先的部门预算、事中的政府采购和国库集中支付, 以及事后的监督管理与追踪问效转变。在公共财政体制下,要保证财政资金使用的有效性和财政管理的透明度，考察部门预算的合理性及其执行效果,考察政府采购成本的公允性,对财政资金实施有效的监控等,都需要相应的政府会计信息作为支撑。所以，政府会计中引入权责发生制更能适应市场经济条件下公共财政管理体制的改革。
(二）可行性
很多知名的会计学者认为，我国政府会计的权责发生制改革，目的是明确的，改革是可行的。陈立齐（2003）、李建发（2003）认为，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础。程晓佳，张琦（2009）从政府会计环境分析入手，认为我国政府会计权责发生制改革有利于政府绩效考评制度的实施，适合进行政府会计权责发生制改革。
1.我国实行经济、政治体制改革的不断深入，为权责发生制的引入提供了现实可能性。
随着我国政治、经济体制改革的不断深入，社会经济转型的不断深入，新公共管理运动的不断兴起，又是“十二五”规划的开局之年，面对“十二五”规划提出的具体目标，政府职能的转换、政府收支分类科目的变化、政府监督的加强、公共财政体制的改革和政府绩效评价制度的建立和不断完善，都对政府会计信息提出了更高层次的要求。这为权责发生制的引入提供了现实可能性。
2．西方多家引入权责发生制的有益实践，为我国政府会计改革提供了宝贵经验
自新西兰率先将权责发生制全面引入政府会计起，包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国等成员国已开始将权责发生制不同程度地引入到政府会计中。许多发展中国家也开始尝试对政府会计进行权责发生制改革，这给我国政府会计改革提供了有益借鉴。
3. 越来越多的学者着手研究政府会计改革，为其提供了理论基础
从近几年的《会计研究》、《财会月刊》、《财会研究》等的刊物可以看到，近年来越来越多的会计学者针对政府会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想，发表了许多有价值的论文，具体涉及改革必要性、可行性分析、改革的具体路径等。这为我国政府会计制度的改革奠定了坚实的理论基础。
4.中国政府财政工作者不断推进政府会计的权责发生制改革，为其提供了实践基础
财政工作者在具体的工作中，探索了各种改革路径。其中就包括权责发生制的探索，如收付实现制和权责发生制在某些方面是可以共存，它们之间的转换需要一个过程，只要把财政工作的任务进行细分，结合二者的特征采取不同的工作模式。这为我国政府会计的权责发生制的改革提供良好的实践基础。
四、我国政府会计的权责发生制改革的建议
政府会计的权责发生制改革在我国学术界和政府相关部门已达成一定程度的共识，但是究竟应该如何引入以及在多大范围和程度上引入权责发生制基础，大家的观点还不统一。笔者认为，应该走一条有中国特色的政府会计改革道路，也就是说，一定要考虑我国的国情，应该循序渐进的、稳步推进我国政府会计改革进程，具体来说我们应该再以下几个方面着手：
（一）加强理论研究，大胆进行实践。要认真的总结国外政府会计会计权责发生制改革的经验，并对其改革的背景、动因、进程进行认真的分析，加强理论研究，研究我国政府会计准则体系的内容及其构成, 包括我国政府会计准则建设的具体方案、步骤和实施中需要配套改革的措施, 包括我国政府会计准则的建设是否需要建立政府会计概念框架、应当制定哪些具体会计准则、每一项会计准则的具体结构等. 并将研究成果大胆运用于我国政府会计权责发生制改革的实践当中。
（二）加强宣传教育，努力营造改革的环境。在宣传的过程中，应着力于改革的原因、进程、效果。使相关人员加强对政府会计权责发生制改革的责任感、使命感。要加强对政府相关部门财会人员的会计理论以及实务的培训。使他们掌握改革的内容、程序和方法，努力培养一大批有经验、有能力、懂专业的人才，为我国政府会计权责发生制改革营造人才环境。
（三）建立健全法制，实现有法可依。在推进权责发生制改革的进程中，我们应该充分的认识到改革的难度和复杂性。我国应该尽快的修订和制定相关法律法规，具体包括合同、预算、投资等法规。为政府会计权责发生制改革的顺利进行提供法律保障。
（四）先试点，后推广。今年来国家相关部门已经在海南等省进行了试点，取得了预期的效果，这种试点的地理范围还应进一步扩大，努力总结经验，为在全国范围的的顺利推广提供基础保障。总之政府会计的权责发生制改革不是一蹴而就的，改革要采取循序渐进的方式进行，努力走出一条具有中国特色的政府会计权责发生制改革的道路。
参考文献：
[1] 陈立齐、李建发.国际政府会计准则及其发展评述[J].会计研究,2003,(09).
[2] 王雍君.政府预算会计问题研究[M].北京:经济科学出版社,2004:79.
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[4] 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].杭州：浙江大学出版社,2004．
[5] 张雪芬.政府会计发展与对策[M].北京：中国时代经济出版社,2006.
[6] 张琦.论绩效评价导向政府会计体系的构建[J].会计研究,2006,(04).
[7] 徐镇绥.试论政府会计改革中会计基础选择问题[J].会计研究,2006,(12):24.
[8] 罗辉.改善和提高公共部门绩效的会计使命—关于建立公共部门管理会计的基本思考[J].会计研究,2006,(03).
[9] 路军伟、厉国威. 新公共管理运动与政府管理会计的兴起[J].财会月刊（理论版），2007,(05).
[10] 张曾莲、曹敏.政府管理会计的国际研究与启示[J].广西财经学院学报,2008,(12).
[11] 程晓佳、张琦.我国政府会计改革实施的可行性分析与启示[J].财务与会计,2009,(07):66—67
[12] 张琦、张象至、程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究,2009,(07):35—41.
[13] 侯瑜.浅谈权责发生制在我国政府会计中的应用[J].现代会计,2008,(01):18—20．
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