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摘要：21世纪初，美国安然公司发生了严重财务舞弊案，出具了《萨巴斯法案》。随着经济的发展，内部控制逐渐呈现弊端。使财务报表不能准确反映企业的财务状况，经营成果和现金流量，也不利于报表预期使用者对企业做出投资决策。新华制药公司由于内部控制存在缺陷使其破产。文章基于此案例的分析，国内外的文献研究以及对新华制药的公司及业务层面的了解和内控5要素的分析及自我评价，进一步为企业内部控制的识别和完善提出意见。
关键词：财务舞弊;内控;自我评价;五要素
一、导论
在21世纪初，会计造假和财务舞弊开始高频率的涌现。这些会计丑闻的接连出现直接催生《萨巴斯法案》的出台，该法案的出台对企业内部控制其他准则的制定具有指导意义。我国也颁布了《企业内部控制基本规范》，用来规范我国上市公司的内部控制的执行和制定的有效性。要求公司首先要根据本公司的性质业务范围等设计符合本公司的内部控制，然后做好本公司的内部评价工作，最后再出具财务报表和披露有关信息，确保信息的准确性。
二、新华制药案例分析
（一）新华制药简介
新华制药股份有限公司于1993年在原山东新华制药厂基础上改组而成，其前身山东新华制药厂至今已有六十余年历史。
（二）新华制药内部控制总体情况
先由审计部门联系各组织，安排并且协调各种评价活动的有效进行。再由董事会按照一定的标准对内部控制的意见进行评价并且如实的向外界披露。最后，由监事会进行恰当的监督和管理。
1. 控制环境
新华制药《公司章程》中有明确规定在董事会的监督下，公司经理层需要执行生产经营活动，定期讨论，并将讨论过程及结果上报给董事会。新华制药也设立了审核委员会，其下包括3名独立非执行董事，3名非执行董事，2名执行董事，4名监事会成员，3名副总经理以及两名董事会秘书。在2011年，两位原高层人员因为工作变动不再继续担任原职务。
2. 风险评估
（1）市场风险
由于新华公司存在对外贸易的交易活动，年销售额的37%都是以外币结算的，主要涉及美元、英镑和港币。这就意味着公司会面临外币风险和汇率风险。但是，公司并没有采取外币对冲政策来抵减商业风险。另外由于抵押银行的存款和定息贷款的利息，可能会导致公司面临公允值利率风险。
（2）信贷风险
公司选取员工来设定信贷限额，信贷审批还有监控程序等表明公司在信贷方面有一定的风险意识。但是新华制药在对子公司监管的方面却存在缺陷。医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别同时向同一个顾客授信且出现了授信额度过高的问题，最终导致了对欣康祺医药大额应收账款无法收回的风险。
3. 控制活动
（1）不相容职务分离控制
它不允许一个人担任多份有交叉的职务，需要两个或两个以上的机构和人员的制约和监督。
（2）授权审批控制
在行使授权批准时不可以超过权限的范围，一旦有超过的行为需向上级人员进行审批，批准之后才可以授权。
（3）会计系统控制
会计系统在于规范会计业务流程，严格按照国家规定的会计准则执行任务，提高工作效率，加强会计监督。新华制药为了防止一些不够格以及虚假的凭证流入公司，采取审查及复核措施。
4. 信息与沟通
良好的信息沟通有助于不同层级之间进行信息准确及时的交流，信息与沟通贯穿我们整个公司层面。
5. 内部监督
内部监督是旨在评价内控的有效性，从而发现弊端，完善内部控制系统。新华制药公司制定了《内部审计管理规定》用来划分公司内部控制的监督，包括审计部与法律纪律审查部，有利于进行事前，事中和事后的监督，保证企业内部控制得到合理执行。管理层接受审计部门的建议，把审计中发现的问题解决。但是随着业务的复杂程度越来越高导致新华制药原有的模式化的审计无法满足企业现在的发展，于是导致授信额度过大的失误。
（三）内部控制缺陷的成因分析
2012年发现其有一笔大额应收账款无法收回且未提足坏账准备，导致经营出现问题。因此，信永中和出具了国内第一份否定意见的审计报告。新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称“医贸公司”）内部控制制度对多头信任无明确规定，从而使得其三个部门分别为医贸公司的鲁中分公司，工业销售部，商业销售部分别同时向同一客户要授信，使得授信額度过大。医贸公司的内部控制制度规定对客户的授信额度不得超过客户的注册资本。下半年欣康祺公司已经出现了资金链断裂的风险，据了解医贸公司也已于年底终止了与其的业务往来，但是新华公司对欣康祺事件的信息披露却不是在年末，新华制药对此的解释是担心其他公司也来做财产保全，但是根据《信息披露管理办法》规定，该事件不属于涉及到国家机密所以不可以以上述理由作为解释。
1. 公司层面的原因
（1）公司治理漏洞
由于新华制药完全由华鲁控股集团控股，所以其生产经营基本由华鲁决定，这样导致小股东利益受损。即使从组织框架上面来看公司有一整套组织架构。设有董事会，总经理，副总经理及19个职能部门。但是董事会享有决定权，公司高层管理人员直接由其任聘，所以监事会在此种环境下对内部控制进行监管的时候很难做到独立公正。另外有些职务没有做好岗位的权责分离制，如公司的董事兼任公司总经理，公司总经理兼任财务负责人等现象，导致一人掌权过大，加大了错误和舞弊的可能性。
（2）缺乏足够的风险意识
由于对欣康祺医药公司的多头授信且授信额度过大，当欣康祺医药公司出现资金链断裂时才导制新华制药大金额的应收账款出现坏账无法收回。2009年欣康祺公司的购买额度达到了19万元，占当年新华制药公司总体销售额的8%虽然2010年下降到了11万元，占比达到5%。但是其购买力仍然位居第二，但是在其应收账款名单前五名中却未出现欣康祺公司的名字。而且几年累计赊购金额已达6千万元，但是在应收账款名单中第五名的欠款额为9百万元，年初的坏账计提金额为313万元，年末，应收账款坏账准备金额增加到了5千万元。另外，此次坏账准备的计提也是在该公司发生了资金链断裂之后才计提的。 因此，我们可以看出新华制药公司缺乏风险防范意识，对于欣康祺医药公司可能出现的问题应该尽早准确的识别，结合评估应收账款的可回收金额提前做好坏账准备的计提工作。
（3）信息披露不够充分
欣康祺医药公司在年底就出现了资金链断裂的问题，但未及时披露，违背了
《信息披露管理办法》，导致部分投资者在这期间不能充分了解企业的财务状况，运营效果，影响了投资者的投资决策，损害了投资利益。
（4）內部控制执行力薄弱
即使企业制定了完善的内部控制体系，规范的章程和准则，但是如果没有强有力的执行能力，也无法保证内部控制的有效执行。新华制药的部分部门就是忽视其作用，制度也只是形式化，是用来应付审计，检查等。但实际执行情况却被忽视。所以在总体的执行力上面是薄弱的。
2. 业务层面的原因
（1）应收账款的管理
应收账款管理是对应收账款采取的一系列方法和手段，帮助应收账款在相应的期间内收回，降低和防止发生坏账的可能性。新华制药对应收账款的管理只限于单据的录入然后据此所出的分析报告，单纯的机械化过程，没有涉及其他实质性的内容和分析。年末余额先降再升，同时坏账准备的计提比例从10%到29%，相差大，说明公司存在大量的坏账应收账款的管理模块出现了问题。
（2）信用管理
由于新华制药缺乏独立的信用管理部门，仅由公司的财务部和营销部分别派人来管理。但是这两个部门的目标和管理职能都存在差异。财务部更加注重降低公司的风险，减少企业的坏账，而营销部更多的注重业绩，提高企业的销售额。所以间接导致了对欣康祺的授信额度过大和坏账准备计提不足的问题。
三、新华制药内部控制的建议
（一）严格制定内部控制的规范标准
1. 明确划分财务报告内部控制缺陷和公司内部控制缺陷。
2. 财务报告内部控制缺陷的量化方式。
3. 公司内部控制缺陷的定性方式。
（二）增设内部审计委员会
新华制药虽然在形式上面有内部审计机构，但是其实质上面没有独立性，受董事会的控制。因此，新华制药需要设置独立的审计委员会，它不仅可以摆脱高级管理层的控制，保证各部门独立工作，也可以使审计委员会成员更加专注于自己的职责，很好的对内部控制起到监督作用。
（三）风险评估的及时性
新华制药由于没有及时察觉欣康祺公司可能出现的问题，对应收账款计提坏账，最终导致经营问题。因此，随着市场交易和业务种类越加复杂，新华制药需要设计一系列的风险识别和应对措施，加强对其所有子公司监管，尤其是在销售时对销售业务可能存在的风险加以控制，对购货方的环境，经营状况和偿还能力有充分了解，不可放松警惕。
（四）完善应收账款管理模式
新华制药对欣康祺公司的多头授信及授信额度过大导致企业发生重大坏账金额，应收账款是在企业日常交易中形成的赊销款。坏账过多会直接导致企业出现经营风险。所以通过完善应收账款管理，加强对应收账款的审批控制，尽量降低坏账金额。可以定期对对方企业的交易状况、资产状况和环境了解，对某些大额应收款项实行催款政策。
（五）优化企业自我评价模式
新华制药自我评价报告中过多的重视形式化的流程，在报告中认为内部控制设计合理并且得到有效执行，这种自我评价是不客观公允的。
1. 加强对内控评价工作的培训和宣传，帮助企业员工树立评价意识。
2. 加强内控体系建设，内控评价工作的坚实基础。
3. 与企业自身实际紧密结合，对内控工作做出更全面的评价。
4. 利用信息化管理手段，提升业务水平。
四、研究结论与展望
通过案例研究法，对新华制药出现的内部控制问题进行剖析。主要是从风险评估、控制环境、控制活动、信息与沟通以及监督控制这五个方面着手处理，深入研究找出其被出具否定意见的原因，再从公司层面和业务层面两方面找出内部控制缺陷原因。最后针对新华制药的内部控制提出了改善建议。虽然新华制药只是医药行业中的一个个例，但是该缺陷的出现反映了上市公司普遍存在的问题，作为企业管理者都可以从5要素出发，进一步完善企业的内部控制。
参考文献：
[1]财政部等五部委.企业内部控制规范（第1版）[M].中国财政经济出版社，2010.
[2]陈姗姗.浅谈内部控制审计的重要性[J].审计研究，2010（03）.
[3]戴文涛，纳鹏杰.我国上市公司内部控制评价及信息披露：现状及改进建议[J].经济与管理，2014（06）.
[4]戴文涛，王茜，谭有超.企业内部控制评价概念框架构建[J].财经问题研究，2013（02）.
[5]施继坤.自愿性内部控制审计披露与资本成本：理论分析与经验证据[D].东北财经大学，2013.
[6]王佳越.上市公司内部控制审计问题研究[D].河北经贸大学，2015.
[7]吴寿元.企业内部控制审计研究[D].财政部财政科学研究所，2012.
[8]吴寿元.我国企业内部控制审计现状及相关建议[J].中国注册会计师，2013（10）.
[9]Ashbaugh-Skaife，H，Collins，D，Kinney，W，LaFond，R，2009.TheEffectofSOX Int
ernalControlDeficienciesonFirmRiskandCos
tofEquuity.JournalofAccountingResearch.
[10]FrancoisBrochet.InformationConte
ntofInsiderTrades：BeforeandAftertheSarbanes
-OxleyAct[J].TheAccountingReview，2010.
（作者单位：南京信息工程大学）
关键词：财务舞弊;内控;自我评价;五要素
一、导论
在21世纪初，会计造假和财务舞弊开始高频率的涌现。这些会计丑闻的接连出现直接催生《萨巴斯法案》的出台，该法案的出台对企业内部控制其他准则的制定具有指导意义。我国也颁布了《企业内部控制基本规范》，用来规范我国上市公司的内部控制的执行和制定的有效性。要求公司首先要根据本公司的性质业务范围等设计符合本公司的内部控制，然后做好本公司的内部评价工作，最后再出具财务报表和披露有关信息，确保信息的准确性。
二、新华制药案例分析
（一）新华制药简介
新华制药股份有限公司于1993年在原山东新华制药厂基础上改组而成，其前身山东新华制药厂至今已有六十余年历史。
（二）新华制药内部控制总体情况
先由审计部门联系各组织，安排并且协调各种评价活动的有效进行。再由董事会按照一定的标准对内部控制的意见进行评价并且如实的向外界披露。最后，由监事会进行恰当的监督和管理。
1. 控制环境
新华制药《公司章程》中有明确规定在董事会的监督下，公司经理层需要执行生产经营活动，定期讨论，并将讨论过程及结果上报给董事会。新华制药也设立了审核委员会，其下包括3名独立非执行董事，3名非执行董事，2名执行董事，4名监事会成员，3名副总经理以及两名董事会秘书。在2011年，两位原高层人员因为工作变动不再继续担任原职务。
2. 风险评估
（1）市场风险
由于新华公司存在对外贸易的交易活动，年销售额的37%都是以外币结算的，主要涉及美元、英镑和港币。这就意味着公司会面临外币风险和汇率风险。但是，公司并没有采取外币对冲政策来抵减商业风险。另外由于抵押银行的存款和定息贷款的利息，可能会导致公司面临公允值利率风险。
（2）信贷风险
公司选取员工来设定信贷限额，信贷审批还有监控程序等表明公司在信贷方面有一定的风险意识。但是新华制药在对子公司监管的方面却存在缺陷。医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别同时向同一个顾客授信且出现了授信额度过高的问题，最终导致了对欣康祺医药大额应收账款无法收回的风险。
3. 控制活动
（1）不相容职务分离控制
它不允许一个人担任多份有交叉的职务，需要两个或两个以上的机构和人员的制约和监督。
（2）授权审批控制
在行使授权批准时不可以超过权限的范围，一旦有超过的行为需向上级人员进行审批，批准之后才可以授权。
（3）会计系统控制
会计系统在于规范会计业务流程，严格按照国家规定的会计准则执行任务，提高工作效率，加强会计监督。新华制药为了防止一些不够格以及虚假的凭证流入公司，采取审查及复核措施。
4. 信息与沟通
良好的信息沟通有助于不同层级之间进行信息准确及时的交流，信息与沟通贯穿我们整个公司层面。
5. 内部监督
内部监督是旨在评价内控的有效性，从而发现弊端，完善内部控制系统。新华制药公司制定了《内部审计管理规定》用来划分公司内部控制的监督，包括审计部与法律纪律审查部，有利于进行事前，事中和事后的监督，保证企业内部控制得到合理执行。管理层接受审计部门的建议，把审计中发现的问题解决。但是随着业务的复杂程度越来越高导致新华制药原有的模式化的审计无法满足企业现在的发展，于是导致授信额度过大的失误。
（三）内部控制缺陷的成因分析
2012年发现其有一笔大额应收账款无法收回且未提足坏账准备，导致经营出现问题。因此，信永中和出具了国内第一份否定意见的审计报告。新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称“医贸公司”）内部控制制度对多头信任无明确规定，从而使得其三个部门分别为医贸公司的鲁中分公司，工业销售部，商业销售部分别同时向同一客户要授信，使得授信額度过大。医贸公司的内部控制制度规定对客户的授信额度不得超过客户的注册资本。下半年欣康祺公司已经出现了资金链断裂的风险，据了解医贸公司也已于年底终止了与其的业务往来，但是新华公司对欣康祺事件的信息披露却不是在年末，新华制药对此的解释是担心其他公司也来做财产保全，但是根据《信息披露管理办法》规定，该事件不属于涉及到国家机密所以不可以以上述理由作为解释。
1. 公司层面的原因
（1）公司治理漏洞
由于新华制药完全由华鲁控股集团控股，所以其生产经营基本由华鲁决定，这样导致小股东利益受损。即使从组织框架上面来看公司有一整套组织架构。设有董事会，总经理，副总经理及19个职能部门。但是董事会享有决定权，公司高层管理人员直接由其任聘，所以监事会在此种环境下对内部控制进行监管的时候很难做到独立公正。另外有些职务没有做好岗位的权责分离制，如公司的董事兼任公司总经理，公司总经理兼任财务负责人等现象，导致一人掌权过大，加大了错误和舞弊的可能性。
（2）缺乏足够的风险意识
由于对欣康祺医药公司的多头授信且授信额度过大，当欣康祺医药公司出现资金链断裂时才导制新华制药大金额的应收账款出现坏账无法收回。2009年欣康祺公司的购买额度达到了19万元，占当年新华制药公司总体销售额的8%虽然2010年下降到了11万元，占比达到5%。但是其购买力仍然位居第二，但是在其应收账款名单前五名中却未出现欣康祺公司的名字。而且几年累计赊购金额已达6千万元，但是在应收账款名单中第五名的欠款额为9百万元，年初的坏账计提金额为313万元，年末，应收账款坏账准备金额增加到了5千万元。另外，此次坏账准备的计提也是在该公司发生了资金链断裂之后才计提的。 因此，我们可以看出新华制药公司缺乏风险防范意识，对于欣康祺医药公司可能出现的问题应该尽早准确的识别，结合评估应收账款的可回收金额提前做好坏账准备的计提工作。
（3）信息披露不够充分
欣康祺医药公司在年底就出现了资金链断裂的问题，但未及时披露，违背了
《信息披露管理办法》，导致部分投资者在这期间不能充分了解企业的财务状况，运营效果，影响了投资者的投资决策，损害了投资利益。
（4）內部控制执行力薄弱
即使企业制定了完善的内部控制体系，规范的章程和准则，但是如果没有强有力的执行能力，也无法保证内部控制的有效执行。新华制药的部分部门就是忽视其作用，制度也只是形式化，是用来应付审计，检查等。但实际执行情况却被忽视。所以在总体的执行力上面是薄弱的。
2. 业务层面的原因
（1）应收账款的管理
应收账款管理是对应收账款采取的一系列方法和手段，帮助应收账款在相应的期间内收回，降低和防止发生坏账的可能性。新华制药对应收账款的管理只限于单据的录入然后据此所出的分析报告，单纯的机械化过程，没有涉及其他实质性的内容和分析。年末余额先降再升，同时坏账准备的计提比例从10%到29%，相差大，说明公司存在大量的坏账应收账款的管理模块出现了问题。
（2）信用管理
由于新华制药缺乏独立的信用管理部门，仅由公司的财务部和营销部分别派人来管理。但是这两个部门的目标和管理职能都存在差异。财务部更加注重降低公司的风险，减少企业的坏账，而营销部更多的注重业绩，提高企业的销售额。所以间接导致了对欣康祺的授信额度过大和坏账准备计提不足的问题。
三、新华制药内部控制的建议
（一）严格制定内部控制的规范标准
1. 明确划分财务报告内部控制缺陷和公司内部控制缺陷。
2. 财务报告内部控制缺陷的量化方式。
3. 公司内部控制缺陷的定性方式。
（二）增设内部审计委员会
新华制药虽然在形式上面有内部审计机构，但是其实质上面没有独立性，受董事会的控制。因此，新华制药需要设置独立的审计委员会，它不仅可以摆脱高级管理层的控制，保证各部门独立工作，也可以使审计委员会成员更加专注于自己的职责，很好的对内部控制起到监督作用。
（三）风险评估的及时性
新华制药由于没有及时察觉欣康祺公司可能出现的问题，对应收账款计提坏账，最终导致经营问题。因此，随着市场交易和业务种类越加复杂，新华制药需要设计一系列的风险识别和应对措施，加强对其所有子公司监管，尤其是在销售时对销售业务可能存在的风险加以控制，对购货方的环境，经营状况和偿还能力有充分了解，不可放松警惕。
（四）完善应收账款管理模式
新华制药对欣康祺公司的多头授信及授信额度过大导致企业发生重大坏账金额，应收账款是在企业日常交易中形成的赊销款。坏账过多会直接导致企业出现经营风险。所以通过完善应收账款管理，加强对应收账款的审批控制，尽量降低坏账金额。可以定期对对方企业的交易状况、资产状况和环境了解，对某些大额应收款项实行催款政策。
（五）优化企业自我评价模式
新华制药自我评价报告中过多的重视形式化的流程，在报告中认为内部控制设计合理并且得到有效执行，这种自我评价是不客观公允的。
1. 加强对内控评价工作的培训和宣传，帮助企业员工树立评价意识。
2. 加强内控体系建设，内控评价工作的坚实基础。
3. 与企业自身实际紧密结合，对内控工作做出更全面的评价。
4. 利用信息化管理手段，提升业务水平。
四、研究结论与展望
通过案例研究法，对新华制药出现的内部控制问题进行剖析。主要是从风险评估、控制环境、控制活动、信息与沟通以及监督控制这五个方面着手处理，深入研究找出其被出具否定意见的原因，再从公司层面和业务层面两方面找出内部控制缺陷原因。最后针对新华制药的内部控制提出了改善建议。虽然新华制药只是医药行业中的一个个例，但是该缺陷的出现反映了上市公司普遍存在的问题，作为企业管理者都可以从5要素出发，进一步完善企业的内部控制。
参考文献：
[1]财政部等五部委.企业内部控制规范（第1版）[M].中国财政经济出版社，2010.
[2]陈姗姗.浅谈内部控制审计的重要性[J].审计研究，2010（03）.
[3]戴文涛，纳鹏杰.我国上市公司内部控制评价及信息披露：现状及改进建议[J].经济与管理，2014（06）.
[4]戴文涛，王茜，谭有超.企业内部控制评价概念框架构建[J].财经问题研究，2013（02）.
[5]施继坤.自愿性内部控制审计披露与资本成本：理论分析与经验证据[D].东北财经大学，2013.
[6]王佳越.上市公司内部控制审计问题研究[D].河北经贸大学，2015.
[7]吴寿元.企业内部控制审计研究[D].财政部财政科学研究所，2012.
[8]吴寿元.我国企业内部控制审计现状及相关建议[J].中国注册会计师，2013（10）.
[9]Ashbaugh-Skaife，H，Collins，D，Kinney，W，LaFond，R，2009.TheEffectofSOX Int
ernalControlDeficienciesonFirmRiskandCos
tofEquuity.JournalofAccountingResearch.
[10]FrancoisBrochet.InformationConte
ntofInsiderTrades：BeforeandAftertheSarbanes
-OxleyAct[J].TheAccountingReview，2010.
（作者单位：南京信息工程大学）