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【摘 要】 合并商誉指合并企业收购成本超过被并企业净资产公允价值差额。合并商誉作为企业特殊资产，我国会计准则还没有对其相关会计处理方法进行具体规定。本文从合并商誉定义入手，主要探讨合并商誉的初始确认、初始计量、后续计量和披露四个部分，并在此基础上提出了商誉的后续计量应采用以摊销为主、结合减值测试方法，尽快颁布合并商誉会计准则、统一相关概念的建议。
【关键词】 合并商誉；负商誉；会计核算
随着经济快速发展，各行业竞争日趋激烈，企业并购浪潮在全球范围内掀起，而商誉作为企业并购的特殊产物引起了社会各界高度重视。如何利用各种评估技术及手段对它进行准确的确认、计量并最终反映在财务报表中，企业合并商誉成为会计、财务学界讨论的焦点。
一、合并商誉的定义
我国在新准则 20 号“企业合并”准则中指出：非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
二、合并商誉的初始确认和计量
根据企业合并前后的控制关系，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；在非同一控制下，企业合并另一企业后，不再以独立的法人存在，收购方应设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中列示出来。由合并商誉的形成的原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为：合并商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例。
当企业合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额时，称为“（正）商誉”；当企业合并时所取得的净资产公允价值超过合并成本差额时，称为“负商誉”。
三、合并商誉的后续计量
（一）商誉的会计处理：关于正商誉的会计处理方法有三种：①系统摊销法，商誉在预计有效年限内摊入费用；②直接冲销法，在合并时立即注销，直接冲销留存利润；③永久保留法，商誉进行减值测试、不予摊销，除非有证据表明其价值发生了连续下跌。
本文认为永久保留法对商誉进行会计处理更加具有现实意义。对商誉进行减值测试，发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用，这种商誉账面价值的抵减有理可循、有据可查，在实践中可捕捉到商誉的减值信息，更好地反映商誉的消耗，克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断，可以真实的反映商誉价值。
（二）负商誉的会计处理：对于负商誉的会计处理通常有三种方法：一是将其计作“递延贷项”，并在确定的期限内摊入各期收益；二是调减非流动资产的入账金额，若不够抵减时，剩余部分确认为“递延贷项”，并在确定的期限内摊销为收益；三是直接计入当期损益，计作“营业外收入”；四是直接将负商誉计入“资本公积”。
新准则对我国企业合并产生的负商誉不予确认，而是作为当期损益处理，本文认为这不符合我国的会计准则与国际趋同的本意。本文认为负商誉可以采取第二种方法：将其按资产账面价值比例抵减非流动资产的入账金额，一直抵减到收购成本为止，如还不够抵减，将其计入“递延贷项”，并在以后年度内分进行期摊销。
四、合并商誉的披露
我国商誉会计准则并不完善，与发达国家相比存在着较大的差距。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。因此必须要求各企业对合并商誉做出评估，在财务报告公布时，对合并商誉等相关事项做出详细的说明，防止企业或个人利用非法手段在商誉的确认计量、减值过程中做出危害国家、企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。
五、启示与建议
1.加快颁布合并商誉会计准则、统一相关概念：在已经公布的合并和相关商誉处理规定中，看不到明确的“权益结合法”、“购买法”等定义。“合并价差”中单列并没有《合并会计报表暂行规定》中商誉。对商誉的处理，《合并会计报表暂行规定》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》自相矛盾。这些规定模糊，影响了我国合并商誉的会计处理。所以要严格限制权益结合法的使用，统一定义，用“合并商誉”取代“合并价差”。在权益性资本投资中，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差中投资方所占份额直接确认为合并商誉。对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资企业所占部分，在投资企业账面上确认为初始投资成本的一部分。
2.商誉的后续计量采用以摊销为主、结合减值测试的方法：商誉，作为一项资产，应按照其未来经济利益来计量。商誉可能随着时间的推移，其价值减小，但也可能因为合并后企业的协同效应和持续努力而得以维持或提高，商誉的本质并不是单纯的摊销。然而，在我国完全放弃摊销而采用减值测试也是有很多问题，因为采用减值测试需要能够可靠的确定商誉的公允价值。由于我国证券市场建立时间不长、监督制度不健全。同时，我国相关投资者和会计人员总体素质偏低，法律意识和职业道德存在很大问题。在这些情况下，如果全部采用估计公允价值的方法确定商誉账面价值的增加，可能会给企业带来利润操纵的空间，从而影响会资本市场的公平、效率。根据目前我国的发展状况，从可行性、可靠性以及稳健性考虑，本文认为，商誉的后续计量应采用以摊销为主、结合减值测试的方法比较现实和科学。
参考文献
[1]财政部：《企业会计准则第 20 号——企业合并》，2006 年.
[2]财政部：《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》，2006 年.
[3]刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[J].会计之友，2009(18).
[4]程梦根.关于负商誉会计处理的国际比较[J].商业会计，2006，(8).
[5]贺军，李薇.企业合并商誉处理的国际比较及其思考[J].北方经济，2006，(5).
[6]刘立峰.中外商誉会计比较研究[J].无锡商业职业技术学院学报，2005，(1).
[7]黄菊珊.合并会计研究[M].北京:中国财政经济出版社，2005.
[8]邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社，2001
（作者单位：中国矿业大学管理学院）
【关键词】 合并商誉；负商誉；会计核算
随着经济快速发展，各行业竞争日趋激烈，企业并购浪潮在全球范围内掀起，而商誉作为企业并购的特殊产物引起了社会各界高度重视。如何利用各种评估技术及手段对它进行准确的确认、计量并最终反映在财务报表中，企业合并商誉成为会计、财务学界讨论的焦点。
一、合并商誉的定义
我国在新准则 20 号“企业合并”准则中指出：非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
二、合并商誉的初始确认和计量
根据企业合并前后的控制关系，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；在非同一控制下，企业合并另一企业后，不再以独立的法人存在，收购方应设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中列示出来。由合并商誉的形成的原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为：合并商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例。
当企业合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额时，称为“（正）商誉”；当企业合并时所取得的净资产公允价值超过合并成本差额时，称为“负商誉”。
三、合并商誉的后续计量
（一）商誉的会计处理：关于正商誉的会计处理方法有三种：①系统摊销法，商誉在预计有效年限内摊入费用；②直接冲销法，在合并时立即注销，直接冲销留存利润；③永久保留法，商誉进行减值测试、不予摊销，除非有证据表明其价值发生了连续下跌。
本文认为永久保留法对商誉进行会计处理更加具有现实意义。对商誉进行减值测试，发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用，这种商誉账面价值的抵减有理可循、有据可查，在实践中可捕捉到商誉的减值信息，更好地反映商誉的消耗，克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断，可以真实的反映商誉价值。
（二）负商誉的会计处理：对于负商誉的会计处理通常有三种方法：一是将其计作“递延贷项”，并在确定的期限内摊入各期收益；二是调减非流动资产的入账金额，若不够抵减时，剩余部分确认为“递延贷项”，并在确定的期限内摊销为收益；三是直接计入当期损益，计作“营业外收入”；四是直接将负商誉计入“资本公积”。
新准则对我国企业合并产生的负商誉不予确认，而是作为当期损益处理，本文认为这不符合我国的会计准则与国际趋同的本意。本文认为负商誉可以采取第二种方法：将其按资产账面价值比例抵减非流动资产的入账金额，一直抵减到收购成本为止，如还不够抵减，将其计入“递延贷项”，并在以后年度内分进行期摊销。
四、合并商誉的披露
我国商誉会计准则并不完善，与发达国家相比存在着较大的差距。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。因此必须要求各企业对合并商誉做出评估，在财务报告公布时，对合并商誉等相关事项做出详细的说明，防止企业或个人利用非法手段在商誉的确认计量、减值过程中做出危害国家、企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。
五、启示与建议
1.加快颁布合并商誉会计准则、统一相关概念：在已经公布的合并和相关商誉处理规定中，看不到明确的“权益结合法”、“购买法”等定义。“合并价差”中单列并没有《合并会计报表暂行规定》中商誉。对商誉的处理，《合并会计报表暂行规定》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》自相矛盾。这些规定模糊，影响了我国合并商誉的会计处理。所以要严格限制权益结合法的使用，统一定义，用“合并商誉”取代“合并价差”。在权益性资本投资中，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差中投资方所占份额直接确认为合并商誉。对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资企业所占部分，在投资企业账面上确认为初始投资成本的一部分。
2.商誉的后续计量采用以摊销为主、结合减值测试的方法：商誉，作为一项资产，应按照其未来经济利益来计量。商誉可能随着时间的推移，其价值减小，但也可能因为合并后企业的协同效应和持续努力而得以维持或提高，商誉的本质并不是单纯的摊销。然而，在我国完全放弃摊销而采用减值测试也是有很多问题，因为采用减值测试需要能够可靠的确定商誉的公允价值。由于我国证券市场建立时间不长、监督制度不健全。同时，我国相关投资者和会计人员总体素质偏低，法律意识和职业道德存在很大问题。在这些情况下，如果全部采用估计公允价值的方法确定商誉账面价值的增加，可能会给企业带来利润操纵的空间，从而影响会资本市场的公平、效率。根据目前我国的发展状况，从可行性、可靠性以及稳健性考虑，本文认为，商誉的后续计量应采用以摊销为主、结合减值测试的方法比较现实和科学。
参考文献
[1]财政部：《企业会计准则第 20 号——企业合并》，2006 年.
[2]财政部：《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》，2006 年.
[3]刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[J].会计之友，2009(18).
[4]程梦根.关于负商誉会计处理的国际比较[J].商业会计，2006，(8).
[5]贺军，李薇.企业合并商誉处理的国际比较及其思考[J].北方经济，2006，(5).
[6]刘立峰.中外商誉会计比较研究[J].无锡商业职业技术学院学报，2005，(1).
[7]黄菊珊.合并会计研究[M].北京:中国财政经济出版社，2005.
[8]邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社，2001
（作者单位：中国矿业大学管理学院）