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摘 要：本文对审计理论结构逻辑起点进行创新思维的思考，愿为审计理论的发展贡献出微薄的力量。文章通过对审计本质、审计利益及相关者的相关概念的界定，从逻辑起点的特征引申出审计理论结构逻辑起点的特征，根据特征评析审计本质起点论、审计目标起点论审计环境起点论，初探审计利益是否能够成为审计理论结构逻辑起点，最后提出以审计本质和审计利益相结合的逻辑起点的观点。
关键词：审计本质 审计利益 审计理论结构逻辑起点
一、引言
审计理论体系要凸显其逻辑结构的严密性和连贯性，就必须正确确定其逻辑起点。逻辑起点单在语言中不难理解，它是一门科学的起始范畴，以它为基础可以推演出整个科学的体系。目前为止，理论界关于审计理论结构逻辑起点的争论还没有一致的认识。归纳总结，其主要观点有：审计目标起点论、审计环境起点论、审计本质起点论、审计假设起点论、审计职能起点论，占大多数的是审计目标起点论和审计环境起点论，而作为审计理论结构要素的审计利益却没有被提到，本文在综合考虑审计利益的基础上，对审计理论逻辑结构起点提出了新的思考。
二、相关概念的界定
1.审计本质。笔者认为，所谓审计本质，就是回答了究竟什么是审计这个问题。审计的范畴现在越来越大，已经不单单使我们所理解的对财务报表的审计的那种狭隘的范畴了，而审计本身也是一个庞大的系统，内部审计、外部审计、政府审计、民间审计，这同时也丰富了审计本质的内容，人们从不同的角度提出了回答了什么是审计，人们基于控制论，治理论，冲突论，信息系统论，国家产权论，契约论，免疫系统论，受托责任论，提出了关于审计本质的不同观点，例如，基于国家产权理念，章轲（2012）提出国家审计是一种国家治理的控制系统，它通过发挥信息搜集正反馈控制，负反馈控制和前馈控制系统，对国家治理的执行系统实施监督控制约束和改进，毫无疑义地成为国家治理中内生的控制系统，享有不可动摇的宪法地位，国家审计帮助国家治理集团维护产权秩序的尊严，保证国家产权秩序的执行，帮助国家不断调整和完善产权秩序和制度，以提高产权绩效，帮助国家不断发现风险、及时预警、避免国家产权损失。基于受托责任论，蔡春教授认为审计是一种特殊的经济控制，是对受托经济责任的履行过程的控制，其目的在于保证受托经济责任的全面有效履行；而受托经济责任的履行过程本身就是受托人实施其经济行为的过程。
2.审计利益及相关者。笔者认为审计利益就是审计利益相关者的之间的一种利他利己或者说合作与对抗的关系，利益影响审计的多个方面，尤其是影响着审计质量。唐华，刘静，李月华（2011）认为，审计关系人的利益活动活动关乎审计质量的高低，它是风险导向审计要注重的一个重大问题，更是审计要求保持独立性的根本原因。赵华老师，贾丽娜（2007）根据各种不同学派对利益相关者内涵的界定，认为审计利益相关者是与审计行为活动存在互动关系及利益关系的个人或组织，主要包括审计师、股东、经理人、债权人、员工、供应商、客户以及政府等。即审计利益相关者是在一定互动结构中，为了获得真实可靠的审计信息而缔结显性或隐性审计契约进行合作的群体。从另一个角度说，人都是理性的自私的，谁都不会愿意白白付出而拿不到自己的利益，这就需要一个审计利益相关者权利制衡机制，使得各个利益相关者达到一个相关的博弈均衡，来实现利益的最大化。
3.审计理论结构的逻辑起点及其特征。逻辑起点是一个理论的起始范疇，往往以起始概念的形式来表现。它必须具备以下四个要件：其一，有一个最基本、最简单的质之规定；其二，此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；其三，其内涵贯穿于理论发展全过程；其四，其范畴有助于形成完整的科学理论体系。由此我们演化出审计理论结构逻辑起点所应具备的条件：
3.1明确清晰性。大家知道，审计的两个重要特征是模糊性和规范性，如果连审计理论结构逻辑起点都不清晰，就指导不了实务的发展，更谈不上规范，另外，正是由于审计有一定的模糊性，如果连其逻辑起点都是模糊的，那么由起点推出的其他范畴也会更加模糊，经不起实践的检验。
3.2审计理论结构逻辑起点要能够推理论证其他审计理论要素。审计的构成要素有审计利益相关者（审计主体、审计客体、审计委托人）、审计对象、审计内容、审计环境、审计目标、审计准则、审计概念、审计方法与程序等等，审计的逻辑起点要能够推理论证其他要素，使得要素之间满足逻辑结构的的严密性，否则审计内容将混乱而不完整。
3.3审计理论结构逻辑起点能够使理论和实务相结合达到结合。审计理论是一种理性的知识，它既来源于实践又可以指导实践，如果审计逻辑起点不能达到理论与实务相结合的效果，那么审计理论便孤立与审计实务而存在，它们之间失去联系后，审计理论毫无作用也不能够得到任何完善，审计实务也得不到指导方向，混乱不清。
3.4审计逻辑起点能够使得审计与其环境相连接。审计是一个开放的系统，它与外界不断地交换信息，而审计逻辑起点应该起一个桥梁作用，使得审计环境渗透审计系统，助于审计制度的安排，通过调整和完善来适应环境的变化。我们通过审计的逻辑起点将环境中抽象内容具体化，并使其变得有意义。
三、简要分析审计理论结构逻辑起点主要观点
笔者认为之前提到的关于审计逻辑起点主要观点具有逻辑性，但相对来说有一定的片面性。
1.审计本质起点论。我国蔡春教授在《审计理论结构研究》中提出了自己的审计理论结构观点，并认为审计本质要素处于该结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向作用。但是，以审计本质这样一个纯粹理论性的范畴作为推导建立审计理论结构的前提命题，由于审计本质本身不具有把外部环境连接起来的特性，以此为起点来构建审计理论结构缺乏来自实践的支持，其结果将使理论脱离实践，从理论走向理论、同时，也将使审计理论体系缺乏开放性与动态性。
2.审计目标起点论与审计环境起点论。审计目标起点论认为，审计理论结构的逻辑起点是审计目标。首先，审计目标是可知的，能够为人们准确地把握。不同的审计客观环境决定了不同的审计目标。其次，审计目标是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，因而审计目标是沟通审计系统与审计环境的桥梁。另外，在理论上，审计目标为审计系统实现审计目标提供了保证；在实务上，审计目标引导审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点，所以审计目标也是连接审计理论与审计实务的纽带。但是，审计目标不能推导出审计环境，也不能推导出审计本质。可见，以审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，不能满足审计理论结构逻辑起点应具备的条件。所以，审计目标起点论是不全面的、不科学的。 3.审计环境是审计内环境和审计外环境的有机结合。审计内环境决定着审计本质和职能，外环境决定审计利益，审计利益决定审计目标，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点能够揭示审计发展过程的全部要素和客观规律。但是，审计环境仅是审计系统所面临的客观条件，以此为起点研究审计理论结构不能探明审计系统本身的规律性，不能将其自身与审计系统联系起来，更不能联系审计理论与审计实务，也不能推导出审计理论的其他因素。可见，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，不能满足审计理论结构逻辑起点应具备的条件，不能构造逻辑严密、内容完整的审计理论结构。因而，审计环境起点论也是不全面的。
四、审计利益能否成为审计理论结构逻辑起点的探讨
当然也存在审计环境和审计目标起点相结合的观点，他们结合在一起能够弥补各自的片面性，但笔者认为，追求审计产生的其实根源来看，审计环境使得社会对审计产生了需要，而审计利益产生审计目标，审计利益相关者存在各自利益，又有共同利益和公众利益的存在，所以为了达到利益才会制定一个共同的目标，因此，审计目标往前追溯最终还是归根到审计利益。
那么单独的审计利益又能不能作为审计逻辑结构的起点呢？我们也可以来探讨一下。
审计利益通过审计利益相关者的互动关系建立与审计系统信息与能量交换的渠道，从而能够将环境与审计相结合，因为要达到能够建立一个与外界互换信息的桥梁，他能够通过利益导向影响审计实务，而审计实务又告诉审计利益相关者应该要达到何种平衡才能够使得利益最大化。从而丰富审计利益相关者权利制衡理论。但是单从审计利益角度来看，审计利益通过利益导向影响行为，行为影响目标，但是又它根本不能给审计假设做出一个推理论证，这正是审计利益作为审计逻辑起点的一个片面性，也推翻了我们将审计利益作为审计理论结构逻辑起点的想法。
五、审计环境和审计利益作为审计理论逻辑结构起点的合理性分析
1.审计本质和审计利益是可获知的。审计的本质即究竟什么是审计，其实为审计的最为根本的要素，目前为止，虽然存在很多的说法，但是在相对应的环境下审计的本质是明了的，社会关系角度不同则产生的审计本质不同，同时它也一定对应着相应的审计利益相关者也是明确的。例如，契约观下国家审计本质论认为，国家审计的本质是评价政府公共受托责任的履行情况，是立法机关与行政机关之间的权力制约工具，很明显就包括了公众、政府、立法机关、行政机关之间的一种利益关系，也可以说这样的一个利益关系影响了审计的本质。审计利益影响了审计本质，审计本质反映了一种审计利益，它们之间的这样一种关系很是明确。
2.审计本质和审计利益相结合能够对审计理论的其他要素进行推理论证。审计利益领域的变化影响着审计相关概念、制约着审计环境，审计利益决定着审计目标，催生出审计准则，它指导和制约审计主体行为，保证审计利益得到实现，审计假设根据审计本质的要求对客观经济的合理判断，审计利益和本质的结合对审计的对象和内容有要求。其他要素以审计利益和审计本质为出发点得以延伸。
3.审计本质和审计利益相结合能够使审计理论与实务达到结合。审计实务早审计利益关系背景下进行，它是从审计本质出发进行推导出审计相关的其他要素。他们结合构成的关系是：审计实务—审计利益、审计本质—审计理论—审计实务，而审计本质和审计利益一旦分开这个链条就不会完整。
4.审计利益和审计本质的结合能够使整个审计系统和审计环境连接起来。审计本质本身具有一定的静态性和不开放性可能单靠其本身不能够连接起整个审计系统和审计环境，但是由环境变化产生的审计利益关系的互动能够发挥其功能，审计利益哺发了审计系统的运行，成为审计环境与审计系统相连接的纽带。
从研究的逻辑和思路上讲，人们了解审计是什么和为什么产生、应什么需要，在此基础上人们再去研究与之相关的其他因素更显得符合邏辑，否则继续研究就毫无意义，审计利益随着审计的产生而产生，随着其制度、内容的变化相应变化，他们共同构成审计理论逻辑结构的起点。
理清文章思路，我可以对审计理论结构框图表示如下（实线表示影响；虚线表示制约）：
只有审计利益和审计本质的结合成为审计理论结构逻辑起点，才能够使得整个审计理论体系更好地衔接起来，使得审计理论体系更具有逻辑性、严密性，才能够更好地指导审计实务的发展。
参考文献：
[1]赵红莉. 审计理论结构研究的新思考[J]. 财会通讯，2010，09：52-55.
[2]袁小勇. 论审计的本质[J]. 中国注册会计师，2010，05：33-39.
[3]李国明，王琳. 审计信息系统论—对审计本质的另一种探讨[J]. 审计与经济研究，2006，01：17-19.
[4]赵华，贾丽娜. 审计利益相关者：互动关系与治理机制[J]. 审计与经济研究，2007，05：16-22.
[5]詹海明. 审计利益相关者内涵探讨[J]. 广东科技，2008，02：172-173.
[6]蔡春. 审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社.2001，03：18-22.
[7]李永臣. 审计利益联盟及其防范对策研究[J]. 会计之友，2012，31：55-58.
[8]章轲. 基于国家产权理念的国家审计本质研究[J]. 审计研究，2012，06：3-9.
关键词：审计本质 审计利益 审计理论结构逻辑起点
一、引言
审计理论体系要凸显其逻辑结构的严密性和连贯性，就必须正确确定其逻辑起点。逻辑起点单在语言中不难理解，它是一门科学的起始范畴，以它为基础可以推演出整个科学的体系。目前为止，理论界关于审计理论结构逻辑起点的争论还没有一致的认识。归纳总结，其主要观点有：审计目标起点论、审计环境起点论、审计本质起点论、审计假设起点论、审计职能起点论，占大多数的是审计目标起点论和审计环境起点论，而作为审计理论结构要素的审计利益却没有被提到，本文在综合考虑审计利益的基础上，对审计理论逻辑结构起点提出了新的思考。
二、相关概念的界定
1.审计本质。笔者认为，所谓审计本质，就是回答了究竟什么是审计这个问题。审计的范畴现在越来越大，已经不单单使我们所理解的对财务报表的审计的那种狭隘的范畴了，而审计本身也是一个庞大的系统，内部审计、外部审计、政府审计、民间审计，这同时也丰富了审计本质的内容，人们从不同的角度提出了回答了什么是审计，人们基于控制论，治理论，冲突论，信息系统论，国家产权论，契约论，免疫系统论，受托责任论，提出了关于审计本质的不同观点，例如，基于国家产权理念，章轲（2012）提出国家审计是一种国家治理的控制系统，它通过发挥信息搜集正反馈控制，负反馈控制和前馈控制系统，对国家治理的执行系统实施监督控制约束和改进，毫无疑义地成为国家治理中内生的控制系统，享有不可动摇的宪法地位，国家审计帮助国家治理集团维护产权秩序的尊严，保证国家产权秩序的执行，帮助国家不断调整和完善产权秩序和制度，以提高产权绩效，帮助国家不断发现风险、及时预警、避免国家产权损失。基于受托责任论，蔡春教授认为审计是一种特殊的经济控制，是对受托经济责任的履行过程的控制，其目的在于保证受托经济责任的全面有效履行；而受托经济责任的履行过程本身就是受托人实施其经济行为的过程。
2.审计利益及相关者。笔者认为审计利益就是审计利益相关者的之间的一种利他利己或者说合作与对抗的关系，利益影响审计的多个方面，尤其是影响着审计质量。唐华，刘静，李月华（2011）认为，审计关系人的利益活动活动关乎审计质量的高低，它是风险导向审计要注重的一个重大问题，更是审计要求保持独立性的根本原因。赵华老师，贾丽娜（2007）根据各种不同学派对利益相关者内涵的界定，认为审计利益相关者是与审计行为活动存在互动关系及利益关系的个人或组织，主要包括审计师、股东、经理人、债权人、员工、供应商、客户以及政府等。即审计利益相关者是在一定互动结构中，为了获得真实可靠的审计信息而缔结显性或隐性审计契约进行合作的群体。从另一个角度说，人都是理性的自私的，谁都不会愿意白白付出而拿不到自己的利益，这就需要一个审计利益相关者权利制衡机制，使得各个利益相关者达到一个相关的博弈均衡，来实现利益的最大化。
3.审计理论结构的逻辑起点及其特征。逻辑起点是一个理论的起始范疇，往往以起始概念的形式来表现。它必须具备以下四个要件：其一，有一个最基本、最简单的质之规定；其二，此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；其三，其内涵贯穿于理论发展全过程；其四，其范畴有助于形成完整的科学理论体系。由此我们演化出审计理论结构逻辑起点所应具备的条件：
3.1明确清晰性。大家知道，审计的两个重要特征是模糊性和规范性，如果连审计理论结构逻辑起点都不清晰，就指导不了实务的发展，更谈不上规范，另外，正是由于审计有一定的模糊性，如果连其逻辑起点都是模糊的，那么由起点推出的其他范畴也会更加模糊，经不起实践的检验。
3.2审计理论结构逻辑起点要能够推理论证其他审计理论要素。审计的构成要素有审计利益相关者（审计主体、审计客体、审计委托人）、审计对象、审计内容、审计环境、审计目标、审计准则、审计概念、审计方法与程序等等，审计的逻辑起点要能够推理论证其他要素，使得要素之间满足逻辑结构的的严密性，否则审计内容将混乱而不完整。
3.3审计理论结构逻辑起点能够使理论和实务相结合达到结合。审计理论是一种理性的知识，它既来源于实践又可以指导实践，如果审计逻辑起点不能达到理论与实务相结合的效果，那么审计理论便孤立与审计实务而存在，它们之间失去联系后，审计理论毫无作用也不能够得到任何完善，审计实务也得不到指导方向，混乱不清。
3.4审计逻辑起点能够使得审计与其环境相连接。审计是一个开放的系统，它与外界不断地交换信息，而审计逻辑起点应该起一个桥梁作用，使得审计环境渗透审计系统，助于审计制度的安排，通过调整和完善来适应环境的变化。我们通过审计的逻辑起点将环境中抽象内容具体化，并使其变得有意义。
三、简要分析审计理论结构逻辑起点主要观点
笔者认为之前提到的关于审计逻辑起点主要观点具有逻辑性，但相对来说有一定的片面性。
1.审计本质起点论。我国蔡春教授在《审计理论结构研究》中提出了自己的审计理论结构观点，并认为审计本质要素处于该结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向作用。但是，以审计本质这样一个纯粹理论性的范畴作为推导建立审计理论结构的前提命题，由于审计本质本身不具有把外部环境连接起来的特性，以此为起点来构建审计理论结构缺乏来自实践的支持，其结果将使理论脱离实践，从理论走向理论、同时，也将使审计理论体系缺乏开放性与动态性。
2.审计目标起点论与审计环境起点论。审计目标起点论认为，审计理论结构的逻辑起点是审计目标。首先，审计目标是可知的，能够为人们准确地把握。不同的审计客观环境决定了不同的审计目标。其次，审计目标是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，因而审计目标是沟通审计系统与审计环境的桥梁。另外，在理论上，审计目标为审计系统实现审计目标提供了保证；在实务上，审计目标引导审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点，所以审计目标也是连接审计理论与审计实务的纽带。但是，审计目标不能推导出审计环境，也不能推导出审计本质。可见，以审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，不能满足审计理论结构逻辑起点应具备的条件。所以，审计目标起点论是不全面的、不科学的。 3.审计环境是审计内环境和审计外环境的有机结合。审计内环境决定着审计本质和职能，外环境决定审计利益，审计利益决定审计目标，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点能够揭示审计发展过程的全部要素和客观规律。但是，审计环境仅是审计系统所面临的客观条件，以此为起点研究审计理论结构不能探明审计系统本身的规律性，不能将其自身与审计系统联系起来，更不能联系审计理论与审计实务，也不能推导出审计理论的其他因素。可见，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，不能满足审计理论结构逻辑起点应具备的条件，不能构造逻辑严密、内容完整的审计理论结构。因而，审计环境起点论也是不全面的。
四、审计利益能否成为审计理论结构逻辑起点的探讨
当然也存在审计环境和审计目标起点相结合的观点，他们结合在一起能够弥补各自的片面性，但笔者认为，追求审计产生的其实根源来看，审计环境使得社会对审计产生了需要，而审计利益产生审计目标，审计利益相关者存在各自利益，又有共同利益和公众利益的存在，所以为了达到利益才会制定一个共同的目标，因此，审计目标往前追溯最终还是归根到审计利益。
那么单独的审计利益又能不能作为审计逻辑结构的起点呢？我们也可以来探讨一下。
审计利益通过审计利益相关者的互动关系建立与审计系统信息与能量交换的渠道，从而能够将环境与审计相结合，因为要达到能够建立一个与外界互换信息的桥梁，他能够通过利益导向影响审计实务，而审计实务又告诉审计利益相关者应该要达到何种平衡才能够使得利益最大化。从而丰富审计利益相关者权利制衡理论。但是单从审计利益角度来看，审计利益通过利益导向影响行为，行为影响目标，但是又它根本不能给审计假设做出一个推理论证，这正是审计利益作为审计逻辑起点的一个片面性，也推翻了我们将审计利益作为审计理论结构逻辑起点的想法。
五、审计环境和审计利益作为审计理论逻辑结构起点的合理性分析
1.审计本质和审计利益是可获知的。审计的本质即究竟什么是审计，其实为审计的最为根本的要素，目前为止，虽然存在很多的说法，但是在相对应的环境下审计的本质是明了的，社会关系角度不同则产生的审计本质不同，同时它也一定对应着相应的审计利益相关者也是明确的。例如，契约观下国家审计本质论认为，国家审计的本质是评价政府公共受托责任的履行情况，是立法机关与行政机关之间的权力制约工具，很明显就包括了公众、政府、立法机关、行政机关之间的一种利益关系，也可以说这样的一个利益关系影响了审计的本质。审计利益影响了审计本质，审计本质反映了一种审计利益，它们之间的这样一种关系很是明确。
2.审计本质和审计利益相结合能够对审计理论的其他要素进行推理论证。审计利益领域的变化影响着审计相关概念、制约着审计环境，审计利益决定着审计目标，催生出审计准则，它指导和制约审计主体行为，保证审计利益得到实现，审计假设根据审计本质的要求对客观经济的合理判断，审计利益和本质的结合对审计的对象和内容有要求。其他要素以审计利益和审计本质为出发点得以延伸。
3.审计本质和审计利益相结合能够使审计理论与实务达到结合。审计实务早审计利益关系背景下进行，它是从审计本质出发进行推导出审计相关的其他要素。他们结合构成的关系是：审计实务—审计利益、审计本质—审计理论—审计实务，而审计本质和审计利益一旦分开这个链条就不会完整。
4.审计利益和审计本质的结合能够使整个审计系统和审计环境连接起来。审计本质本身具有一定的静态性和不开放性可能单靠其本身不能够连接起整个审计系统和审计环境，但是由环境变化产生的审计利益关系的互动能够发挥其功能，审计利益哺发了审计系统的运行，成为审计环境与审计系统相连接的纽带。
从研究的逻辑和思路上讲，人们了解审计是什么和为什么产生、应什么需要，在此基础上人们再去研究与之相关的其他因素更显得符合邏辑，否则继续研究就毫无意义，审计利益随着审计的产生而产生，随着其制度、内容的变化相应变化，他们共同构成审计理论逻辑结构的起点。
理清文章思路，我可以对审计理论结构框图表示如下（实线表示影响；虚线表示制约）：
只有审计利益和审计本质的结合成为审计理论结构逻辑起点，才能够使得整个审计理论体系更好地衔接起来，使得审计理论体系更具有逻辑性、严密性，才能够更好地指导审计实务的发展。
参考文献：
[1]赵红莉. 审计理论结构研究的新思考[J]. 财会通讯，2010，09：52-55.
[2]袁小勇. 论审计的本质[J]. 中国注册会计师，2010，05：33-39.
[3]李国明，王琳. 审计信息系统论—对审计本质的另一种探讨[J]. 审计与经济研究，2006，01：17-19.
[4]赵华，贾丽娜. 审计利益相关者：互动关系与治理机制[J]. 审计与经济研究，2007，05：16-22.
[5]詹海明. 审计利益相关者内涵探讨[J]. 广东科技，2008，02：172-173.
[6]蔡春. 审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社.2001，03：18-22.
[7]李永臣. 审计利益联盟及其防范对策研究[J]. 会计之友，2012，31：55-58.
[8]章轲. 基于国家产权理念的国家审计本质研究[J]. 审计研究，2012，06：3-9.