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摘要：随着PPP模式在我国普遍应用，政府公共部门以特许经营权为基础与私人组织进行合作，更好地为社会提供服务。由于我国PPP项目发展不成熟，资产权属不清晰、会计核算体系未形成导致国有企业在参与PPP项目存在资产管理和会计核算方面问题。本文通过对国有企业参与PPP项目不同模式（BOT、BOOT、BTO、BOO）资产权属、移交方式及标的资产会计核算方法进行分析，对PPP项目资产管理和会计核算提出优化建议，确保资产管理合规、会计核算符合准则。
关键词：PPP项目；资产权属；会计核算
PPP模式将一部分政府责任以特许经营权方式转移给企业，政府与企业建立起“利益共享、风险共担”的共生体关系，一方面地方政府减轻了财政负担，地方债规模明显降低，另一方面企业的投资风险减小。政府更愿意采取该模式对投资规模较大的基础设施进行投建，国有企业由于在和政府合作过程中可以通过自身的资金优势、管理经验，通过建设运营标的资产的方式实现收回投资和创造经济效益。
一、PPP项目定义
PPP又称“公私合营”模式，是指为完成某些公共设施项目的投资、建设及运营目标，由政府与私人组织之间形成一种合作关系，通过签订合同来确定双方权利和义务，以保证项目实施，最终实现社会和经济效益。
广义PPP模式包括：
1.外包类：大多由政府投资，企业承包整个项目中的一项或几项或受政府委托对公共设施进行运维或提供部分公共服务，通过政府买单实现收益。
2.特许经营类：根据发改委2015年4月发布《基础设施和公用事业特许经营管理办法》又分为：①BOT在一定期限内，政府授权特许经营者投资建设或改扩建、运营基础设施，运营期满移交政府；②BOOT在一定期限内，政府授权特许经营者投资建设或改扩建、拥有并运营维护基础设施，运营期满移交政府；③BTO特许经营者投资建设或改扩建基础设施并移交政府，由政府授权其在一定期限内运营。
3.私有化类：BOO企业对项目进行投资和建设，在政府监督管理下，通过向用户收取费用以实现收回投资和实现利润，私有化类BOO项目的所有权永久归属私人组织。
二、PPP项目资产权属分析
（一）特许经营类资产权属分析
国有企业以不同方式参与PPP项目，大多通过设立项目公司的模式，由项目公司获得政府特许经营权，涉及建设、运营、移交这三个环节。我国关于PPP立法尚不完善，未明确规定项目运营期间资产权属及移交方式。BOT、BTO、BOOT定义中仅说明在项目运营期满要将资产移交给政府，但并未明确是有偿还是无偿移交。
经查阅各部委相关规定：
1.《基础设施和公用事业特许经营管理办法》对BOT、BTO、BOOT项目的管理做了规定，但未具体明确资产移交方式是有偿移交还是无偿移交。
2. 2014年财政部发布《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金[2014]113号）第三十二、三十三条对PPP项目资产移交作出规定，明确PPP项目可采取有偿或无偿方式移交，且采用有偿移交的，项目合同中应明确约定补偿方案；没有约定或约定不明的，项目实施机构应按照“恢复相同经济地位”原则拟定补偿方案，报政府审核同意后实施。同时，项目移交工作组应委托具有相关资质的资产评估机构，按照项目合同约定的评估方式，对移交资产进行资产评估，作为确定补偿金额的依据。
鉴于BOT、BTO、BOOT模式是PPP项目的一种，本质上相同，均属于政府和社会资本合作的一种方式。可理解为财金[2014]113号对BOT、BTO、BOOT也具有法律效力。即BOT、BTO、BOOT项目在移交时可采取有偿或无偿方式。
我国法律对BOT、BTO、BOOT未明确规定移交是否有偿，则可认为资产投资建设方拥有资产有偿移交的权利。可在实际中和政府进行谈判，明确移交方式。但在实际操作中BOT、BTO、BOOT模式在移交环节均采用无偿移交方式，如果地方政府和国有企业不属于同一个省市，这对国有企业来说可能存在国有资产监管障碍，在把国有资产无偿移交给异地政府环节中存在资产处置的合规性风险。
（二）私有类资产权属分析
BOO模式下标的资产所有权属于投資建设方。从国有资产监管角度，国有资产无偿移交，仅限于国有企业及下属全资子公司，由于流程再造、战略整合而导致资产随业务而转移的情况。BOO项目中投资建设方不能采取无偿方式将资产移交，而必须采取有偿移交方式。
三、PPP项目会计核算方法研究
（一）PPP项目资产性质
1. BOT、BTO、BOOT模式下，我国虽未对项目资产在运营期间所有权明确界定，但在特许经营期内项目可以为投资建设方带来收益，成本可以可靠计量，满足资产确认条件。笔者认为对BOT、BTO、BOOT项目资产性质有两种合理界定：
①界定为固定资产：项目资产具备物质形态，产生的经济利益很可能流入企业，项目成本可以可靠计量，且持有项目资产年限为特许经营期（一般为30年），满足固定资产定义及确认条件，将其确认为固定资产有一定合理性。
②界定为无形资产：投资建设方拥有一项政府赋予的特许经营权利，项目资产仅是特许经营权的附属物，投资建设方实际并不享有项目资产所有权。因特许经营权是一项用益物权，符合无形资产确认条件。
2. BOO项目资产所有权归属投资建设方，应将其资产界定为固定资产。
3.我国会计准则界定：2008年财政部发布《企业会计准则解释2号》第五条规范了BOT模式下投资建设方对BOT项目资产的性质，明确规定将项目资产确认为金融资产或无形资产。
准则解释2号的前提条件是，特许经营权授予方为政府，投资建设方需为按规定程序取得特许经营权的私人组织。在特许经营期间，投资建设方对项目资产的投资、建设、运维和管理负责，拥有项目的收益权，且在项目特许经营期满后将项目资产无偿移交给政府。但准则解释2号并未对BTO、BOOT、BOO模式下资产归属予以明确规范。 （二）会计核算方法
1.采用无形资产核算
BOT、BTO、BOOT无偿移交资产，对项目资产采取无形资产核算模式，即在项目投资建设期成本进入“在建工程”科目，形成资产后计入“无形资产”科目，并对单项资产做账外备查登记，记载资产名称，原值、开始使用日期等信息。在项目运营期间对无形资产进行摊销，取得的项目运营收益计入“主营业务收入”科目。项目运营期满，无形资产摊销完毕，账面净值为0，在移交时不用进行账务处理。移交项目资产对投资建设方总资产和净资产不产生影响。
此种核算方法也是目前实际中采用的方法，但该方法在项目在运营期满前，投资建设方对项目资产进行更新、改造的情况存在一定缺陷。更新改造资产一方面增加无形资产原值，同时按运营期剩余年限进行摊销，在更新改造金额较大的情况下可能对企业的利润产生较大影响。也不能真实反映企业运营收益情况。
2.采用固定资产核算
BOT、BTO、BOOT有偿移交资产及BOO模式，对项目资产采取固定资产核算模式。该方法在项目运营期满前的资产更新改造下更合理。更新改造资产按剩余运营期进行计提折旧，移交时项目资产净值为0，资产评估价值能够体现更新、改造部分的资产价值。在有偿移交环节，投资建设方不会存在国有资产流失的情形，且能够真实合理的反映投资建设方投建、运营全环节的收益情况。
四、对企业实施PPP项目管理建议
（一）资产管理
1.国有企业采取BTO、BOT、BOOT模式时，应参照财金[2014]113与项目所在地政府谈判，在合同中约定资产移交及补偿方式。若与政府谈判后，约定资产无偿移交，则需报国有企业上级主管单位和当地国资委审批、备案。
2.对采取BOO模式时，在与政府签订合同时，务必明确资产所有权归属国有企业，且运营期满资产有偿移交；在资产移交时须报上级主管单位审批并进行资产评估以确定移交价格。
3.如果在合同中对未明确移交方式的项目，需签订补充合同，明确资产为有偿移交，移交价格以资产评估结果为准。
（二）会计核算
通过对PPP项目資产归属的研究，笔者认为国有企业在参与PPP项目时一定要在协议中明确项目资产归属和移交方式，如果项目资产不归属为国有企业且在项目运营期满无偿移交给政府，那就应该按照准则2号将项目资产确认为无形资产或金融资产。如果PPP协议中明确约定项目资产归属为国有企业且在项目运营期满有偿移交给政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均应将项目资产确定为固定资产。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则解释第2号[S].财会[2008]第11号，2008.
[2]张陶勇，BOT项目资产性质及会计模式[J].财务与金融，2009（6）：21-24.
[3]韩羽萌，基础设施BOT项目的资产属性及其会计核算研究[D].北京.财政部财政科学研究所硕士学位论文，2014.
（作者单位：陕西鼓风机（集团）有限公司）
关键词：PPP项目；资产权属；会计核算
PPP模式将一部分政府责任以特许经营权方式转移给企业，政府与企业建立起“利益共享、风险共担”的共生体关系，一方面地方政府减轻了财政负担，地方债规模明显降低，另一方面企业的投资风险减小。政府更愿意采取该模式对投资规模较大的基础设施进行投建，国有企业由于在和政府合作过程中可以通过自身的资金优势、管理经验，通过建设运营标的资产的方式实现收回投资和创造经济效益。
一、PPP项目定义
PPP又称“公私合营”模式，是指为完成某些公共设施项目的投资、建设及运营目标，由政府与私人组织之间形成一种合作关系，通过签订合同来确定双方权利和义务，以保证项目实施，最终实现社会和经济效益。
广义PPP模式包括：
1.外包类：大多由政府投资，企业承包整个项目中的一项或几项或受政府委托对公共设施进行运维或提供部分公共服务，通过政府买单实现收益。
2.特许经营类：根据发改委2015年4月发布《基础设施和公用事业特许经营管理办法》又分为：①BOT在一定期限内，政府授权特许经营者投资建设或改扩建、运营基础设施，运营期满移交政府；②BOOT在一定期限内，政府授权特许经营者投资建设或改扩建、拥有并运营维护基础设施，运营期满移交政府；③BTO特许经营者投资建设或改扩建基础设施并移交政府，由政府授权其在一定期限内运营。
3.私有化类：BOO企业对项目进行投资和建设，在政府监督管理下，通过向用户收取费用以实现收回投资和实现利润，私有化类BOO项目的所有权永久归属私人组织。
二、PPP项目资产权属分析
（一）特许经营类资产权属分析
国有企业以不同方式参与PPP项目，大多通过设立项目公司的模式，由项目公司获得政府特许经营权，涉及建设、运营、移交这三个环节。我国关于PPP立法尚不完善，未明确规定项目运营期间资产权属及移交方式。BOT、BTO、BOOT定义中仅说明在项目运营期满要将资产移交给政府，但并未明确是有偿还是无偿移交。
经查阅各部委相关规定：
1.《基础设施和公用事业特许经营管理办法》对BOT、BTO、BOOT项目的管理做了规定，但未具体明确资产移交方式是有偿移交还是无偿移交。
2. 2014年财政部发布《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金[2014]113号）第三十二、三十三条对PPP项目资产移交作出规定，明确PPP项目可采取有偿或无偿方式移交，且采用有偿移交的，项目合同中应明确约定补偿方案；没有约定或约定不明的，项目实施机构应按照“恢复相同经济地位”原则拟定补偿方案，报政府审核同意后实施。同时，项目移交工作组应委托具有相关资质的资产评估机构，按照项目合同约定的评估方式，对移交资产进行资产评估，作为确定补偿金额的依据。
鉴于BOT、BTO、BOOT模式是PPP项目的一种，本质上相同，均属于政府和社会资本合作的一种方式。可理解为财金[2014]113号对BOT、BTO、BOOT也具有法律效力。即BOT、BTO、BOOT项目在移交时可采取有偿或无偿方式。
我国法律对BOT、BTO、BOOT未明确规定移交是否有偿，则可认为资产投资建设方拥有资产有偿移交的权利。可在实际中和政府进行谈判，明确移交方式。但在实际操作中BOT、BTO、BOOT模式在移交环节均采用无偿移交方式，如果地方政府和国有企业不属于同一个省市，这对国有企业来说可能存在国有资产监管障碍，在把国有资产无偿移交给异地政府环节中存在资产处置的合规性风险。
（二）私有类资产权属分析
BOO模式下标的资产所有权属于投資建设方。从国有资产监管角度，国有资产无偿移交，仅限于国有企业及下属全资子公司，由于流程再造、战略整合而导致资产随业务而转移的情况。BOO项目中投资建设方不能采取无偿方式将资产移交，而必须采取有偿移交方式。
三、PPP项目会计核算方法研究
（一）PPP项目资产性质
1. BOT、BTO、BOOT模式下，我国虽未对项目资产在运营期间所有权明确界定，但在特许经营期内项目可以为投资建设方带来收益，成本可以可靠计量，满足资产确认条件。笔者认为对BOT、BTO、BOOT项目资产性质有两种合理界定：
①界定为固定资产：项目资产具备物质形态，产生的经济利益很可能流入企业，项目成本可以可靠计量，且持有项目资产年限为特许经营期（一般为30年），满足固定资产定义及确认条件，将其确认为固定资产有一定合理性。
②界定为无形资产：投资建设方拥有一项政府赋予的特许经营权利，项目资产仅是特许经营权的附属物，投资建设方实际并不享有项目资产所有权。因特许经营权是一项用益物权，符合无形资产确认条件。
2. BOO项目资产所有权归属投资建设方，应将其资产界定为固定资产。
3.我国会计准则界定：2008年财政部发布《企业会计准则解释2号》第五条规范了BOT模式下投资建设方对BOT项目资产的性质，明确规定将项目资产确认为金融资产或无形资产。
准则解释2号的前提条件是，特许经营权授予方为政府，投资建设方需为按规定程序取得特许经营权的私人组织。在特许经营期间，投资建设方对项目资产的投资、建设、运维和管理负责，拥有项目的收益权，且在项目特许经营期满后将项目资产无偿移交给政府。但准则解释2号并未对BTO、BOOT、BOO模式下资产归属予以明确规范。 （二）会计核算方法
1.采用无形资产核算
BOT、BTO、BOOT无偿移交资产，对项目资产采取无形资产核算模式，即在项目投资建设期成本进入“在建工程”科目，形成资产后计入“无形资产”科目，并对单项资产做账外备查登记，记载资产名称，原值、开始使用日期等信息。在项目运营期间对无形资产进行摊销，取得的项目运营收益计入“主营业务收入”科目。项目运营期满，无形资产摊销完毕，账面净值为0，在移交时不用进行账务处理。移交项目资产对投资建设方总资产和净资产不产生影响。
此种核算方法也是目前实际中采用的方法，但该方法在项目在运营期满前，投资建设方对项目资产进行更新、改造的情况存在一定缺陷。更新改造资产一方面增加无形资产原值，同时按运营期剩余年限进行摊销，在更新改造金额较大的情况下可能对企业的利润产生较大影响。也不能真实反映企业运营收益情况。
2.采用固定资产核算
BOT、BTO、BOOT有偿移交资产及BOO模式，对项目资产采取固定资产核算模式。该方法在项目运营期满前的资产更新改造下更合理。更新改造资产按剩余运营期进行计提折旧，移交时项目资产净值为0，资产评估价值能够体现更新、改造部分的资产价值。在有偿移交环节，投资建设方不会存在国有资产流失的情形，且能够真实合理的反映投资建设方投建、运营全环节的收益情况。
四、对企业实施PPP项目管理建议
（一）资产管理
1.国有企业采取BTO、BOT、BOOT模式时，应参照财金[2014]113与项目所在地政府谈判，在合同中约定资产移交及补偿方式。若与政府谈判后，约定资产无偿移交，则需报国有企业上级主管单位和当地国资委审批、备案。
2.对采取BOO模式时，在与政府签订合同时，务必明确资产所有权归属国有企业，且运营期满资产有偿移交；在资产移交时须报上级主管单位审批并进行资产评估以确定移交价格。
3.如果在合同中对未明确移交方式的项目，需签订补充合同，明确资产为有偿移交，移交价格以资产评估结果为准。
（二）会计核算
通过对PPP项目資产归属的研究，笔者认为国有企业在参与PPP项目时一定要在协议中明确项目资产归属和移交方式，如果项目资产不归属为国有企业且在项目运营期满无偿移交给政府，那就应该按照准则2号将项目资产确认为无形资产或金融资产。如果PPP协议中明确约定项目资产归属为国有企业且在项目运营期满有偿移交给政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均应将项目资产确定为固定资产。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则解释第2号[S].财会[2008]第11号，2008.
[2]张陶勇，BOT项目资产性质及会计模式[J].财务与金融，2009（6）：21-24.
[3]韩羽萌，基础设施BOT项目的资产属性及其会计核算研究[D].北京.财政部财政科学研究所硕士学位论文，2014.
（作者单位：陕西鼓风机（集团）有限公司）