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[摘 要] 为规范上市公司的行为，加快与国际会计准则的趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第8号-资产减值》。本文主要介绍了该准则颁布的背景，将其与原有会计制度规定进行了比较，重点分析该准则在实际应用中存在的难点，并提出相关建议。
[关键词] 资产 资产组 资产减值 可回收金额 公允价值
一、资产减值准则的制定背景
由于原企业会计制度对资产减值的确认以及计量范围和基础尚未达成明确一致的共识，导致在会计实务中可操作性不强，留给企业较大的选择空间。不少上市公司利用减值准备进行盈余操纵，滥用资产减值准备的现象比较严重。为进一步规范上市公司的行为，加快与国际会计准则的趋同，财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》（以下简称新准则）。
二、新准则的特点
（一）对减值迹象的判断更加明确
在减值迹象判断上，新准则的要求更加明确。一是明确了方法，新准则给出了七条认定标准。二是明确了资产减值迹象的认定时间，新准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。三是明确了标准，如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。
（二）对可收回金额的计量进行了详细规定，更具操作性
新准则引入“公允价值”的概念，在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。
（三）明确资产组的认定及其减值处理
原企业会计制度要求按单项资产计提减值准备，然而在会计实务中以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了资产组的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当以该资产所属的资产组为基础进行确定，提供了更科学的方式。
（四）对减值损失的转回作出了新规定
新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定主要是考虑到我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。但需注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和长期股权投资等长期资产。
三、资产减值准则执行中存在的问题
（一）引入资产组概念后面临的难题
1.资产组的划分困难大
资产组的划分是资产减值准则能否有效实施的关键因素之一。但在实务中，资产组的划分存在三个问题：一是随意性。由于新准则对划分标准未予以明确，会计人员在划分资产组的过程中随意性较强。二是划分标准的模糊性。划分标准的模糊性会导致不同的主体对同一项资产的处理方式不同。三是高难度。按新准则的规定，即使是公司专业技术人员也很难准确划分资产组，更不要说企业会计人员了。
2.现金流量预算体系难以建立
健全的现金流量预算体系是预计资产组未来现金流量的基础，但目前绝大部分公司还没有编制长期预算的惯例，即使是编制了长期预算的上市公司，未来现金流量的数据也不够准确，更不用说要求其按资产组对现金流量进行预测了。
3.增加了职业判断的难度
在进行资产组划分时，会计人员需要考虑多方面的因素，如资产的分布、管理、运营、处置等。而对这些因素的分析由于涉及许多技术性问题，要求会计人员具备较高的综合素质，增加了职业判断的难度。
（二）资产可收回金额估计的问题
1.公允价值的确定
首先，大部分公司资产是内部持续使用的，而且存在大量内部交易的情况，对这部分资产通过内部销售协议价格来确定公允价值不具有可靠性。其次，我国市场机制不够完善，有关资产市场价格的相关数据难以有效取得。最后，以可获取的最佳信息为基础估计公允价值具有极大的人为操纵性，公司在执行中将大做文章。
2.资产未来现金流现值的测算
（1）未来现金流的预测
首先，企业未来现金流量的预测非常困难，在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断，导致资产减值准备计提弹性过大，且缺乏制约手段。其次，不同会计人员对资产产生的现金流量大小的时间点和经营风险预测会不同，公司可利用资产未来现金流量的风险特性和时间分布来调节资产现值。最后，新准则要求预测期后现金流量一般应以稳定或递减的增长率为基础预计，但企业的运营环境是变化莫测的，要恰当地估计现金流量的增长率比较困难。
（2）折现率的确认
企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，反映了当前资本市场货币时间价值和资产特定的风险。在确定折现率时，如何反映这种特定风险带有很大的主观性，公司可以根据自己的目的对这一要素进行操作。再者，即便公司在主观上没有进行操纵的愿望，但要获取与现金流量相匹配的折现率需要考虑多方面的因素，确定合理的折现率难度非常大。
（三）资产减值损失禁止转回的问题
国际会计准则(IAS36)允许资产减值转回，但对其作了谨慎性的规定。尽管我国的新准则与IAS36在很多方面相当接近，但两者对资产减值损失是否允许转回的问题仍存在实质性差异。新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，主要是监管者认为长期资产减值的转回是上市公司操纵利润的主要手段之一。由于减值损失不能转回只针对长期资产，一些公司仍可通过在不能转回的项目中不计提或少计提、在可以转回的项目中多计提减值准备的手法，实现对利润的调整。
四、相关建议
（一）健全和发展信息市场与价格市场
要完善信息价格市场和资产评估体系，让企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的反映，使企业资产减值有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。同时，要规范企业信息披露标准，提高信息透明度。
（二）完善公司治理结构
会计准则对企业、投资者产生的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现，企业完善的治理结构是提供真实会计信息的主要保障。就资产减值准则本身而言，它只能解决资产减值技术上的问题，无法解决公司治理和管理者诚信问题。要企业真实地计提资产减值准备，一方面有赖于会计制度和会计准则的完善，另一方面更重要的是有赖于企业公司治理结构的完善。
（三）加强注册会计师的审计作用
资产减值准备存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。注册会计师的审计是防止企业会计造假的最后一道防线，但由于审计在很大程度上依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。
（四）加强法制建设，防止操纵利润
证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度。财政、审计和证券监管部门应从企业会计信息披露的相关性、可靠性及信息质量上加强监督管理，提高法律责任的威慑程度。同时，加大对违法主体处罚力度，加强有关法律法规建设，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。■
参 考 文 献
[1]财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社，2008年12月；
[2]郭西强：《资产减值会计处理方法的变革及发展趋势》，《商场现代化》，2008年1月；
[3]刘磊：《新会计准则下资产减值处理综述》，《财会月刊》，2007年12月
[关键词] 资产 资产组 资产减值 可回收金额 公允价值
一、资产减值准则的制定背景
由于原企业会计制度对资产减值的确认以及计量范围和基础尚未达成明确一致的共识，导致在会计实务中可操作性不强，留给企业较大的选择空间。不少上市公司利用减值准备进行盈余操纵，滥用资产减值准备的现象比较严重。为进一步规范上市公司的行为，加快与国际会计准则的趋同，财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》（以下简称新准则）。
二、新准则的特点
（一）对减值迹象的判断更加明确
在减值迹象判断上，新准则的要求更加明确。一是明确了方法，新准则给出了七条认定标准。二是明确了资产减值迹象的认定时间，新准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。三是明确了标准，如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。
（二）对可收回金额的计量进行了详细规定，更具操作性
新准则引入“公允价值”的概念，在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。
（三）明确资产组的认定及其减值处理
原企业会计制度要求按单项资产计提减值准备，然而在会计实务中以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了资产组的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当以该资产所属的资产组为基础进行确定，提供了更科学的方式。
（四）对减值损失的转回作出了新规定
新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定主要是考虑到我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。但需注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和长期股权投资等长期资产。
三、资产减值准则执行中存在的问题
（一）引入资产组概念后面临的难题
1.资产组的划分困难大
资产组的划分是资产减值准则能否有效实施的关键因素之一。但在实务中，资产组的划分存在三个问题：一是随意性。由于新准则对划分标准未予以明确，会计人员在划分资产组的过程中随意性较强。二是划分标准的模糊性。划分标准的模糊性会导致不同的主体对同一项资产的处理方式不同。三是高难度。按新准则的规定，即使是公司专业技术人员也很难准确划分资产组，更不要说企业会计人员了。
2.现金流量预算体系难以建立
健全的现金流量预算体系是预计资产组未来现金流量的基础，但目前绝大部分公司还没有编制长期预算的惯例，即使是编制了长期预算的上市公司，未来现金流量的数据也不够准确，更不用说要求其按资产组对现金流量进行预测了。
3.增加了职业判断的难度
在进行资产组划分时，会计人员需要考虑多方面的因素，如资产的分布、管理、运营、处置等。而对这些因素的分析由于涉及许多技术性问题，要求会计人员具备较高的综合素质，增加了职业判断的难度。
（二）资产可收回金额估计的问题
1.公允价值的确定
首先，大部分公司资产是内部持续使用的，而且存在大量内部交易的情况，对这部分资产通过内部销售协议价格来确定公允价值不具有可靠性。其次，我国市场机制不够完善，有关资产市场价格的相关数据难以有效取得。最后，以可获取的最佳信息为基础估计公允价值具有极大的人为操纵性，公司在执行中将大做文章。
2.资产未来现金流现值的测算
（1）未来现金流的预测
首先，企业未来现金流量的预测非常困难，在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断，导致资产减值准备计提弹性过大，且缺乏制约手段。其次，不同会计人员对资产产生的现金流量大小的时间点和经营风险预测会不同，公司可利用资产未来现金流量的风险特性和时间分布来调节资产现值。最后，新准则要求预测期后现金流量一般应以稳定或递减的增长率为基础预计，但企业的运营环境是变化莫测的，要恰当地估计现金流量的增长率比较困难。
（2）折现率的确认
企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，反映了当前资本市场货币时间价值和资产特定的风险。在确定折现率时，如何反映这种特定风险带有很大的主观性，公司可以根据自己的目的对这一要素进行操作。再者，即便公司在主观上没有进行操纵的愿望，但要获取与现金流量相匹配的折现率需要考虑多方面的因素，确定合理的折现率难度非常大。
（三）资产减值损失禁止转回的问题
国际会计准则(IAS36)允许资产减值转回，但对其作了谨慎性的规定。尽管我国的新准则与IAS36在很多方面相当接近，但两者对资产减值损失是否允许转回的问题仍存在实质性差异。新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，主要是监管者认为长期资产减值的转回是上市公司操纵利润的主要手段之一。由于减值损失不能转回只针对长期资产，一些公司仍可通过在不能转回的项目中不计提或少计提、在可以转回的项目中多计提减值准备的手法，实现对利润的调整。
四、相关建议
（一）健全和发展信息市场与价格市场
要完善信息价格市场和资产评估体系，让企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的反映，使企业资产减值有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。同时，要规范企业信息披露标准，提高信息透明度。
（二）完善公司治理结构
会计准则对企业、投资者产生的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现，企业完善的治理结构是提供真实会计信息的主要保障。就资产减值准则本身而言，它只能解决资产减值技术上的问题，无法解决公司治理和管理者诚信问题。要企业真实地计提资产减值准备，一方面有赖于会计制度和会计准则的完善，另一方面更重要的是有赖于企业公司治理结构的完善。
（三）加强注册会计师的审计作用
资产减值准备存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。注册会计师的审计是防止企业会计造假的最后一道防线，但由于审计在很大程度上依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。
（四）加强法制建设，防止操纵利润
证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度。财政、审计和证券监管部门应从企业会计信息披露的相关性、可靠性及信息质量上加强监督管理，提高法律责任的威慑程度。同时，加大对违法主体处罚力度，加强有关法律法规建设，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。■
参 考 文 献
[1]财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社，2008年12月；
[2]郭西强：《资产减值会计处理方法的变革及发展趋势》，《商场现代化》，2008年1月；
[3]刘磊：《新会计准则下资产减值处理综述》，《财会月刊》，2007年12月