论文部分内容阅读
【摘 要】 随着社会主义市场经济的发展 ，越来越多的没有发展前途的企业将被兼并或破产。而我国目前尚没有一套完整的破产会计核算规范。在操作实务中 ，会计人员只能依据《破产法》、《企业财务通则》、《企业会计准则》等中的相关部分的精神来进行核算 ，这使得企业破产清算的会计核算不能够做到统一规范 ，给清算审计带来一定难度。
【关键词】 破产；清算会计；破产清算
一、破产清算会计理论体系的特殊性
（一）对会计基本假设的影响。正常会计核算的四个会计基本假设是会计主体、持续经营、会计期间和贷币计量。然而，在企业破产清算时，这四项基本假设都将不再适用。
（1）会计主体假设的变更。当企业发生破产清算时，破产企业实际上已经丧失法人资格，企业对于属于清算的资产已经失去了管理和处分的权利，而代由人民法院指定的清算小组行使民事权力，进行民事活动。此时，传统意义上的会计主体发生了变化，相应的变为接管破产企业的清算小组。
（2）持续经营假设的否定。对破产清算会计来说，这个假设就已经不成立了因为破产清算是以企业终止经营的假设为前提的。破产清算就是要消灭破产企业的存续，它的全部非货币资产都要变现变卖，按实际清算价值进行估价，而费用分配等问题也不再存在。所以持续经营假设不再成立，而重新确立了终止经营的假设前提。
（3）货币计量假设也受到冲击。清算组在处置破产财产时不再使用在币值稳定基础上的历史成本来计价，而采用的计量基础是现行市价或不变现价格，以此确定财产价值。
（二）会计核算对象的变化。会计对象是会计所反映和监督的内容，即破产企业资金运动的全部过程。这一过程表现为清算组接管破产企业财产，通过估价变卖转变为现实货币资金，货币资金又按照财产分配顺序，将货币资金进行分配。破产清算会计资金运动的具体过程与正常经营的资金运动过程不同，使得破产清算会计对象有别于正常经营的会计对象。
（三）会计目标的变化。企业正常经营的会计目标是向投资者、管理者提供有用的会计信息，使其通过分析会计信息，作出投资决策。破产清算会计目标由于会计对象的变化而发生了一些变化，其会计目标主要是通过对破产清算企业资金运动进行正确地记录、计算和反映，为人民法院实施破产程序审判活动提供全面的经济数据，在此基础上来进行清算后资产的分配工作。
（四）对会计原则的影响。企业经营的会计核算一般原则，是在会计假设的基础上演绎出来的。在《企业会计准则》的12项会计原则，即“客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、谨慎、历史成本、划分收益性支出与资本性支出”中。我们可以看到：前7项原则主要是对会计信息质量要求，会计目的之一是向有关方面提供有用的会计信息。破产清算会计也需要向企业债权人、清算组、法院等提供会计信息，因此也应当遵循这7项原则。而对于后5项原则，破产清算会计则不再适用。权责发生制原则的目的在于正确地反映各期的盈亏，注重对当期及以后各期收益和费用配比核算，是在持续经营和期间假设基础上适用的，由于清算时持续经营和期间假设都发生了变化，所以將不再适用，此时，权责发生制被收付实现制原则代替。后者侧重于对当期实现的收益和费用的核算，因而更适用于一次性的清算。配比原则的不适用原因，也类似于此。谨慎性原则是要求尽可能地高估费用低估收入，如坏帐准备的提取，加速折旧，或有负债的确认等。
二、有关破产企业会计清算要素的分类与计量问题
1.增设“用作担保物的资产‘’和“有财产担保的债务”科目，以此来反映和核算企业宣告破产前发生的符合国家法律、法规规定设有合法有效担保的抵押物资产和设有财产担保的有效债务。虽有财产担保但债务数额超过担保物价值部分的债务，不在‘有财产担保的债务”科目核算，仍在普通债务中的“其他应付款”科目核算。如果担保物的价值超过经过登记确认的债务数额，也不在“用作担保物的资产”科目核算，仍然在普通资产中的相关科目中核算。
2.增设“应付清算费用”科目，反映和核算清算期间根据合同、协议的规定应付而未付的清算费用。
3.清算组还应当设置备查帐簿，反映和核算破产企业占有、使用而产权不属于破产企业的他人财产。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第71条规定，债务人基于仓储、保管、加工承揽、委托交易、代销、借用、寄存、租赁等法律关系占有、使用的他人财产，不属于破产财产，应当由财产权利人取回。同时《破产规定》中还规定，在破产宣告后因清算组的责任损毁灭失的，财产权利人有权获得等值赔偿。因此，清算组应设置相关备查账帐簿以便妥善保管上述财产。
4.可以增设“清算期应付债务”科目，同时可以根据需要增设“清算期借入资产”科目作为“清算期应付债务”的备抵科目。如果破产企业的破产财产一时无法变现，出现资金紧张状况，清算组不得不借入资金支付清算费用；同时清算期间清算组需要支付破产财产的储存、管理、变卖等费用，由于资金紧张等原因不能及时支付。此时需要清算组核算清算期间发生的负债，这些债务又不属于破产债权需要单独核算，可增设这两个科目。
三、有关破产清算中特殊事项的会计处理问题
在《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》中对一些特殊经济事项的会计处理尚未作出明确规定。例如，关于融资租赁资产的问题。在常规会计中，根据实质重于形式的原则将融资租入资产记为企业的一项资产，并相应地将未来租赁期内需支付的租金记录为一项负债。然而当承租人进入破产清算期时，对融资租入资产的处理只能依据其法律形式。按租约规定，出租人仍保有出租资产的所有权。因此，能否将出租方列为一般债权人将融资租入资产纳入清算财产，是值得商榷的。但如果经协议由清算组一次性支一笔未付租金给出租人，从而获得资产所有权的，则情况就不同了。总之，这类特殊事项的会计处理，还有待法规作出具体的规范。 四、有关破产清算财务信息的披露问题
《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》要求清算组分别于清算开始时、清算期间、清算终结时编制并报送有关的会计报表。其中“清算期间，应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制。”我认为，对报表编制时间的规定应有助于清算组更好地掌握破产企业的清算进程，使清算工作更加条理化、合理化，这样才能提高财务信息的利用价值，缩短清算时间，减少不必要的损失和浪费。
（一）破产企业会计信息披露的特点
1.会计信息报告对象的单一性。破产清算是将债务人的财产公平的分配给债权人的一种法律程序，清算人接受法院的授权，负责破产清算企业的接管、财产处置和债务清偿，与其关系最密切、最关心其工作成效的是债权人会议或监督人这一债权人会议的代表机构，因此由清算人编制的破产清算会计信息的报告对象主要是债权人会议（监督人）。
2.会计信息披露内容的终极性。与和解、重整企业不同，破产清算企业会计信息的入帐基础是收付实现制而非权责发生制，清算价格取代了历史成本，其基本宗旨是在债权人之间公平地分配财产。在会计信息披露上，主要包括期中清算信息、决算清算信息两个方面，这些会计信息的披露，将随着清算企业的最终注销而变成终极性、不再循环的会计信息。
（二）加强破产企业会计信息的质量监控
1.明确破产会计信息质量的监控目标。2.建立全面、系统、科学的破产会计制度规范。3.构建完整的破产会计信息质量监控体系。
（三）提高破产相关人员的综合素质来破产清算财务信息的质量
1.破产会计人员的业务素质。这里包括债务人的会计人员、债权人的会计人员、清算会计人员三类。债务人的会计人员是指破产企业构、原有的会计人员，他们可能参与各类破产案件的会计工作，因此掌握和解协议的基本结制订技巧、与债权人会议和解谈判技巧、和解协议履行规则、企业重整与清算移交的准备工作技术、移交程序与内容、梳理和掌握企业整体财务状况与细节等，是债务人会计人员所必须具备的业务素质。债权人的会计人员是指债权人会议所聘用的会计人员，可以是与债权人会议选举的监督人一同工作的会计人员，也可以由定期或不定期聘请的注册会计师担当，但无论采用哪种方式，这类会计人员都应该具备完整而详细的破产法律知识，能较快熟悉破产企业的财务状况及其问题所在，具有鉴别和评价破产和解、重整、清算会计信息质量的能力，并为债权人会议的決策提供合法、合理、有用的财务会计方面的建议。清算会计人员是清算人在企业清算期间聘用的会计人员，应该具有破产清算的程序、基本内容、要求等相关律知识，掌握破产清算会计科目设置、有关账务处理、财务会计报告的编报要求和方法等专门技术，较好的与法院、政府有关部门和债权人进行协调、沟通的能力，具备有关专门破产清算财务报告设计的知识，以满足相关者对特殊清算会计信息的需要。针对上述会计人员独特的业务素质要求，可以设立必要的职业技术规范，通过短期培训使之掌握相关的执业理念和技能。
2.清算人的业务素质。清算人工作的核心目标是合法、有效地增大债权人的债权受偿比例，其中涉及到债权人、债务人和第三方等各方利益，要求清算人具有较高水平的财务管理知识、清算工作的专门知识和丰富的清算工作经验。因此在国外通常由律师或会计师担任。
（五）清算会计报表的编制
1财产现况表，作为一个以企业清算为基础编制的反映资产和负债现状的会计报表，强调的主要是企业实际拥有的合法资源和对这些资源的要求权。在财产现况表中，资产主要是以清算价值表示出来，帐面数仅供备用。并且，资产项目毋需再划分为流动与非流动，而是从方便估计清偿有无担保债权的角度将资产分为提供充分担保的抵押资产、提供部分担保的抵押资产和未用于担保的资产。企业进入清算状态时，其一切债务都需在短期内清偿而均成为“流动负债”。因此，负债在资产现况表中按有充分担保的负债、有部分担保的负债、有先偿权的负债和无担保的负债类别列示。财产现况表在清算组接管企业财产并进行全面清查核实后编制，实质上是按企业清算的特殊要求编制的清算企业资产负债表。
2变现偿债表，是反映清算企业资产的变现及债务清偿情况的报表。在变现偿债表中，列示变现资产的具体项目、帐面金额、变现金额及变现损益；对于待清偿债务，应按清偿顺序列示各项债务，以及各项债务的帐面数、确认数、清偿比例及未清偿额。
3清算损益表，主要反映企业各种清算收益和损失的形成及结果的报表。
同时根据实际需要，清算小组还可以编制清算费用明细表、偿债明细表及现金收支表等其他一些报表来反映各种信息。
【关键词】 破产；清算会计；破产清算
一、破产清算会计理论体系的特殊性
（一）对会计基本假设的影响。正常会计核算的四个会计基本假设是会计主体、持续经营、会计期间和贷币计量。然而，在企业破产清算时，这四项基本假设都将不再适用。
（1）会计主体假设的变更。当企业发生破产清算时，破产企业实际上已经丧失法人资格，企业对于属于清算的资产已经失去了管理和处分的权利，而代由人民法院指定的清算小组行使民事权力，进行民事活动。此时，传统意义上的会计主体发生了变化，相应的变为接管破产企业的清算小组。
（2）持续经营假设的否定。对破产清算会计来说，这个假设就已经不成立了因为破产清算是以企业终止经营的假设为前提的。破产清算就是要消灭破产企业的存续，它的全部非货币资产都要变现变卖，按实际清算价值进行估价，而费用分配等问题也不再存在。所以持续经营假设不再成立，而重新确立了终止经营的假设前提。
（3）货币计量假设也受到冲击。清算组在处置破产财产时不再使用在币值稳定基础上的历史成本来计价，而采用的计量基础是现行市价或不变现价格，以此确定财产价值。
（二）会计核算对象的变化。会计对象是会计所反映和监督的内容，即破产企业资金运动的全部过程。这一过程表现为清算组接管破产企业财产，通过估价变卖转变为现实货币资金，货币资金又按照财产分配顺序，将货币资金进行分配。破产清算会计资金运动的具体过程与正常经营的资金运动过程不同，使得破产清算会计对象有别于正常经营的会计对象。
（三）会计目标的变化。企业正常经营的会计目标是向投资者、管理者提供有用的会计信息，使其通过分析会计信息，作出投资决策。破产清算会计目标由于会计对象的变化而发生了一些变化，其会计目标主要是通过对破产清算企业资金运动进行正确地记录、计算和反映，为人民法院实施破产程序审判活动提供全面的经济数据，在此基础上来进行清算后资产的分配工作。
（四）对会计原则的影响。企业经营的会计核算一般原则，是在会计假设的基础上演绎出来的。在《企业会计准则》的12项会计原则，即“客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、谨慎、历史成本、划分收益性支出与资本性支出”中。我们可以看到：前7项原则主要是对会计信息质量要求，会计目的之一是向有关方面提供有用的会计信息。破产清算会计也需要向企业债权人、清算组、法院等提供会计信息，因此也应当遵循这7项原则。而对于后5项原则，破产清算会计则不再适用。权责发生制原则的目的在于正确地反映各期的盈亏，注重对当期及以后各期收益和费用配比核算，是在持续经营和期间假设基础上适用的，由于清算时持续经营和期间假设都发生了变化，所以將不再适用，此时，权责发生制被收付实现制原则代替。后者侧重于对当期实现的收益和费用的核算，因而更适用于一次性的清算。配比原则的不适用原因，也类似于此。谨慎性原则是要求尽可能地高估费用低估收入，如坏帐准备的提取，加速折旧，或有负债的确认等。
二、有关破产企业会计清算要素的分类与计量问题
1.增设“用作担保物的资产‘’和“有财产担保的债务”科目，以此来反映和核算企业宣告破产前发生的符合国家法律、法规规定设有合法有效担保的抵押物资产和设有财产担保的有效债务。虽有财产担保但债务数额超过担保物价值部分的债务，不在‘有财产担保的债务”科目核算，仍在普通债务中的“其他应付款”科目核算。如果担保物的价值超过经过登记确认的债务数额，也不在“用作担保物的资产”科目核算，仍然在普通资产中的相关科目中核算。
2.增设“应付清算费用”科目，反映和核算清算期间根据合同、协议的规定应付而未付的清算费用。
3.清算组还应当设置备查帐簿，反映和核算破产企业占有、使用而产权不属于破产企业的他人财产。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第71条规定，债务人基于仓储、保管、加工承揽、委托交易、代销、借用、寄存、租赁等法律关系占有、使用的他人财产，不属于破产财产，应当由财产权利人取回。同时《破产规定》中还规定，在破产宣告后因清算组的责任损毁灭失的，财产权利人有权获得等值赔偿。因此，清算组应设置相关备查账帐簿以便妥善保管上述财产。
4.可以增设“清算期应付债务”科目，同时可以根据需要增设“清算期借入资产”科目作为“清算期应付债务”的备抵科目。如果破产企业的破产财产一时无法变现，出现资金紧张状况，清算组不得不借入资金支付清算费用；同时清算期间清算组需要支付破产财产的储存、管理、变卖等费用，由于资金紧张等原因不能及时支付。此时需要清算组核算清算期间发生的负债，这些债务又不属于破产债权需要单独核算，可增设这两个科目。
三、有关破产清算中特殊事项的会计处理问题
在《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》中对一些特殊经济事项的会计处理尚未作出明确规定。例如，关于融资租赁资产的问题。在常规会计中，根据实质重于形式的原则将融资租入资产记为企业的一项资产，并相应地将未来租赁期内需支付的租金记录为一项负债。然而当承租人进入破产清算期时，对融资租入资产的处理只能依据其法律形式。按租约规定，出租人仍保有出租资产的所有权。因此，能否将出租方列为一般债权人将融资租入资产纳入清算财产，是值得商榷的。但如果经协议由清算组一次性支一笔未付租金给出租人，从而获得资产所有权的，则情况就不同了。总之，这类特殊事项的会计处理，还有待法规作出具体的规范。 四、有关破产清算财务信息的披露问题
《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》要求清算组分别于清算开始时、清算期间、清算终结时编制并报送有关的会计报表。其中“清算期间，应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制。”我认为，对报表编制时间的规定应有助于清算组更好地掌握破产企业的清算进程，使清算工作更加条理化、合理化，这样才能提高财务信息的利用价值，缩短清算时间，减少不必要的损失和浪费。
（一）破产企业会计信息披露的特点
1.会计信息报告对象的单一性。破产清算是将债务人的财产公平的分配给债权人的一种法律程序，清算人接受法院的授权，负责破产清算企业的接管、财产处置和债务清偿，与其关系最密切、最关心其工作成效的是债权人会议或监督人这一债权人会议的代表机构，因此由清算人编制的破产清算会计信息的报告对象主要是债权人会议（监督人）。
2.会计信息披露内容的终极性。与和解、重整企业不同，破产清算企业会计信息的入帐基础是收付实现制而非权责发生制，清算价格取代了历史成本，其基本宗旨是在债权人之间公平地分配财产。在会计信息披露上，主要包括期中清算信息、决算清算信息两个方面，这些会计信息的披露，将随着清算企业的最终注销而变成终极性、不再循环的会计信息。
（二）加强破产企业会计信息的质量监控
1.明确破产会计信息质量的监控目标。2.建立全面、系统、科学的破产会计制度规范。3.构建完整的破产会计信息质量监控体系。
（三）提高破产相关人员的综合素质来破产清算财务信息的质量
1.破产会计人员的业务素质。这里包括债务人的会计人员、债权人的会计人员、清算会计人员三类。债务人的会计人员是指破产企业构、原有的会计人员，他们可能参与各类破产案件的会计工作，因此掌握和解协议的基本结制订技巧、与债权人会议和解谈判技巧、和解协议履行规则、企业重整与清算移交的准备工作技术、移交程序与内容、梳理和掌握企业整体财务状况与细节等，是债务人会计人员所必须具备的业务素质。债权人的会计人员是指债权人会议所聘用的会计人员，可以是与债权人会议选举的监督人一同工作的会计人员，也可以由定期或不定期聘请的注册会计师担当，但无论采用哪种方式，这类会计人员都应该具备完整而详细的破产法律知识，能较快熟悉破产企业的财务状况及其问题所在，具有鉴别和评价破产和解、重整、清算会计信息质量的能力，并为债权人会议的決策提供合法、合理、有用的财务会计方面的建议。清算会计人员是清算人在企业清算期间聘用的会计人员，应该具有破产清算的程序、基本内容、要求等相关律知识，掌握破产清算会计科目设置、有关账务处理、财务会计报告的编报要求和方法等专门技术，较好的与法院、政府有关部门和债权人进行协调、沟通的能力，具备有关专门破产清算财务报告设计的知识，以满足相关者对特殊清算会计信息的需要。针对上述会计人员独特的业务素质要求，可以设立必要的职业技术规范，通过短期培训使之掌握相关的执业理念和技能。
2.清算人的业务素质。清算人工作的核心目标是合法、有效地增大债权人的债权受偿比例，其中涉及到债权人、债务人和第三方等各方利益，要求清算人具有较高水平的财务管理知识、清算工作的专门知识和丰富的清算工作经验。因此在国外通常由律师或会计师担任。
（五）清算会计报表的编制
1财产现况表，作为一个以企业清算为基础编制的反映资产和负债现状的会计报表，强调的主要是企业实际拥有的合法资源和对这些资源的要求权。在财产现况表中，资产主要是以清算价值表示出来，帐面数仅供备用。并且，资产项目毋需再划分为流动与非流动，而是从方便估计清偿有无担保债权的角度将资产分为提供充分担保的抵押资产、提供部分担保的抵押资产和未用于担保的资产。企业进入清算状态时，其一切债务都需在短期内清偿而均成为“流动负债”。因此，负债在资产现况表中按有充分担保的负债、有部分担保的负债、有先偿权的负债和无担保的负债类别列示。财产现况表在清算组接管企业财产并进行全面清查核实后编制，实质上是按企业清算的特殊要求编制的清算企业资产负债表。
2变现偿债表，是反映清算企业资产的变现及债务清偿情况的报表。在变现偿债表中，列示变现资产的具体项目、帐面金额、变现金额及变现损益；对于待清偿债务，应按清偿顺序列示各项债务，以及各项债务的帐面数、确认数、清偿比例及未清偿额。
3清算损益表，主要反映企业各种清算收益和损失的形成及结果的报表。
同时根据实际需要，清算小组还可以编制清算费用明细表、偿债明细表及现金收支表等其他一些报表来反映各种信息。