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摘 要：2006年新会计准则根据业务实质，允许实际使用的一般借款的利息资本化，但是会计准则没有作进一步的规定，本文对一般借款的利息资本化的条件进行了分析，并给出了是否应进行资本化的建议。对票据贴现息这种特殊的借款利息是否可以资本化作了进一步分析。
关键词：一般借款;利息;资本化;贴现息
原企业会计制度不允许一般借款的利息进行资本化，2006年新会计准则根据业务实质，允许对资本支出实际使用的一般借款的利息费用进行资本化，《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定，“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”
《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定，“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;（2）借款费用已经发生;（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”符合资本化条件资产是指建设或者生产达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货等资产所必需的时间超过了一个会计年度，即一年以上（含一年）。其中符合资本化条件的存货一般来说主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的商品房、造船厂制造的大型船舶等，这些存货的生产所必需的时间比较长，可能会超过一个会计年度。符合资本化条件的借款费用，应当资本化，计入相应资产的成本，不符合资本化条件的借款费用，在发生时计入当期损益，不能提前或者延后确认费用，防止随意调节企业利润。
根据企业会计准则规定，将一般借款费用资本化的前提是能够核实资本支出与其使用的一般借款之间的具有明确的对应关系，即是在两者之间可以建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，以核实资本支出确实占用了一般借款，例如企业是否确实使用一般借款用于固定资产等长期资产的购置或建造等。只有在满足该条件的前提下，才能按照企业会计准则的规定计算可以资本化的一般借款的利息费用金额。不能简单地依据对财务报表的整体分析性复核，例如报表项目之间对应关系的分析，就得出某项符合条件资产的购置或者建造占用了一般借款的结论。如果企业在资本支出的和一般借款资金这两者之间不能建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，以证明资本支出确实使用了一般借款资金，则一般借款的利息费用应当予以费用化处理，计入当期财务费用，而不能进行资本化。
如何确定资本支出是否使用了一般借款，是借款费用准则的一大难点，目前也没有公认的具有普适性的规则可以遵循，这一点在国际财务报告准则（IFRS）体系下的《国际会计准则第23号——借款费用》中也是明确承认的。虽然企业会计准则允许资产支出占用一般借款时，将对应的一般借款费用予以资本化，但是笔者认为实务中对于一般借款的资本化问题要非常谨慎。完全同时满足监管要求和会计准则规定的一般借款费用资本化应当是相当罕见的情形。
对于上市公司特别是拟首次公开发行股票并上市的企业，除了要求获取关于资产支出确实使用了一般借款的直接证据以外，还应考虑中国证监会对一般借款的利息资本化的态度，证监会2016年发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》要求严格区分收益性支出和资本性支出，不能随意将应该费用化的支出进行资本化，对于借款费用资本化，作了如下规定，“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”。要求董事会对一般借款和资产支出之间的关系作出明确认定，并以专门决议予以通过。该文件主要是过渡期间的财务会计信息披露工作，目前由于新会计准则已执行多年，所以该文件已失效，但是其规定精神可以供参考。
在考虑一般借款与资产支出之间的对应关系时，还需要考虑的一个因素是目前金融监管部门的规定，以及贷款合同对贷款用途的约定。原银监会发布的《固定资产贷款管理暂行办法》（银监会令[2009]2号）、《流动资金贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]1号）和《个人贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]2号）等三项贷款管理办法。这三部文件对相应贷款的用途都作出了明确的规定，其中，《流动资金贷款管理暂行办法》第九条规定：“流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途”。《固定资产贷款管理暂行办法》第二十五条规定“单笔金额超过项目总投资5%或超过500万元人民币的贷款资金支付，应采用贷款人受托支付方式”，受托支付即“贷款人应在贷款资金发放前审核借款人相关交易资料是否符合合同约定条件。贷款人审核同意后，将贷款资金通过借款人账户支付给借款人交易对手，并应做好有关细节的认定记录”。因此，在金融监管部门目前的金融监管法规下，如果企业严格依法使用银行借款，则一般借款不会用于资本支出，其利息也就不符合资本化的条件。
如果企业使用一般借款购建固定资产等长期资产，则很可能构成了对贷款资金的挪用，违反了借款合同约定，并可能触犯了金融监管部门相关监管规定，给企业带来合规风险，并且目前银行对借款进行受托支付的比例较高，因为受托支付可以保证借款人能严格按照借款合同规定的用途进行使用。
因此，在确定一般借款资金和资产支出之间的对应关系时，企业应该考虑的一项因素是：如果进行资本化的一般借款金额超出了相关监管规定和借款合同所允许的限度，则就等于承认本企业存在没有按照贷款合同约定的用途使用贷款的行为。如果企业在其财务报告中披露了使用一般借款购建固定资产等长期资产，等于是公开承认违反了贷款合同约定，没有按照约定使用银行借款，则会带来被监管部门处罚的风险。
综上所述，笔者认为，一般借款的利息进行资本化应谨慎进行，对于上市公司特别是拟IPO的企业需要更加谨慎，除非能取得资产支出确实使用了一般借款的充分证据外，不建议对一般借款的利息进行资本化。
下面进一步讨论一种特殊的借款费用能否资本化，即票据贴现息的利息资本化。企业将尚未到期的应收票据贴现，将贴现所得资金用于购建《企业会计准则第17号——借款费用》所指的符合资本化条件的资产，则此时应收票据贴现的利息是否可以资本化？应根据貼现协议的不同条款区分两种情况来考虑。一种情况是应收票据贴现后，和票据背书一样终止确认，第二种情况是将贴现取得的资金作为短期借款进行会计核算，贴现的应收票据视为借款的质押物。
1.对于在会计上并未确认为借款的应收票据贴现，由于贴现息从会计角度不应定性为借款费用，因此，对这些应收票据的贴现息不适用借款费用准则进行会计核算，当然也就不存在资本化的问题。
2.对于“将贴现取得的资金确认为用票据质押取得的短期借款”的票据贴现业务所的贴现息，由于会计上将贴现所得资金确认为一般借款，并未终止确认对应应收票据，那么如果可以获得直接的、明确的证据，表明符合资本化条件的资产确实使用了贴现所得资金，并且符合企业会计准则所规定的其他资本化条件的前提下，才能把贴现利息支出资本化计入相关资产的购建成本中，具体实务中应根据上述讨论结果谨慎进行。
参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则第17号——借款费用》.
[2]财政部.企业会计准则——应用指南（2006）.
[3]财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）.
[4]中国证券监督管理委员会.关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）.
[5]中国银行业监督管理委员会.固定资产贷款管理暂行办法（银监会令[2009]2号）.
[6]中国银行业监督管理委员会.流动资金贷款管理暂行办法（银监会令[2010]1号）.
[7]中国银行业监督管理委员会.个人贷款管理暂行办法（银监会令[2010]2号）.
关键词：一般借款;利息;资本化;贴现息
原企业会计制度不允许一般借款的利息进行资本化，2006年新会计准则根据业务实质，允许对资本支出实际使用的一般借款的利息费用进行资本化，《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定，“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”
《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定，“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;（2）借款费用已经发生;（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”符合资本化条件资产是指建设或者生产达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货等资产所必需的时间超过了一个会计年度，即一年以上（含一年）。其中符合资本化条件的存货一般来说主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的商品房、造船厂制造的大型船舶等，这些存货的生产所必需的时间比较长，可能会超过一个会计年度。符合资本化条件的借款费用，应当资本化，计入相应资产的成本，不符合资本化条件的借款费用，在发生时计入当期损益，不能提前或者延后确认费用，防止随意调节企业利润。
根据企业会计准则规定，将一般借款费用资本化的前提是能够核实资本支出与其使用的一般借款之间的具有明确的对应关系，即是在两者之间可以建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，以核实资本支出确实占用了一般借款，例如企业是否确实使用一般借款用于固定资产等长期资产的购置或建造等。只有在满足该条件的前提下，才能按照企业会计准则的规定计算可以资本化的一般借款的利息费用金额。不能简单地依据对财务报表的整体分析性复核，例如报表项目之间对应关系的分析，就得出某项符合条件资产的购置或者建造占用了一般借款的结论。如果企业在资本支出的和一般借款资金这两者之间不能建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，以证明资本支出确实使用了一般借款资金，则一般借款的利息费用应当予以费用化处理，计入当期财务费用，而不能进行资本化。
如何确定资本支出是否使用了一般借款，是借款费用准则的一大难点，目前也没有公认的具有普适性的规则可以遵循，这一点在国际财务报告准则（IFRS）体系下的《国际会计准则第23号——借款费用》中也是明确承认的。虽然企业会计准则允许资产支出占用一般借款时，将对应的一般借款费用予以资本化，但是笔者认为实务中对于一般借款的资本化问题要非常谨慎。完全同时满足监管要求和会计准则规定的一般借款费用资本化应当是相当罕见的情形。
对于上市公司特别是拟首次公开发行股票并上市的企业，除了要求获取关于资产支出确实使用了一般借款的直接证据以外，还应考虑中国证监会对一般借款的利息资本化的态度，证监会2016年发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》要求严格区分收益性支出和资本性支出，不能随意将应该费用化的支出进行资本化，对于借款费用资本化，作了如下规定，“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”。要求董事会对一般借款和资产支出之间的关系作出明确认定，并以专门决议予以通过。该文件主要是过渡期间的财务会计信息披露工作，目前由于新会计准则已执行多年，所以该文件已失效，但是其规定精神可以供参考。
在考虑一般借款与资产支出之间的对应关系时，还需要考虑的一个因素是目前金融监管部门的规定，以及贷款合同对贷款用途的约定。原银监会发布的《固定资产贷款管理暂行办法》（银监会令[2009]2号）、《流动资金贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]1号）和《个人贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]2号）等三项贷款管理办法。这三部文件对相应贷款的用途都作出了明确的规定，其中，《流动资金贷款管理暂行办法》第九条规定：“流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途”。《固定资产贷款管理暂行办法》第二十五条规定“单笔金额超过项目总投资5%或超过500万元人民币的贷款资金支付，应采用贷款人受托支付方式”，受托支付即“贷款人应在贷款资金发放前审核借款人相关交易资料是否符合合同约定条件。贷款人审核同意后，将贷款资金通过借款人账户支付给借款人交易对手，并应做好有关细节的认定记录”。因此，在金融监管部门目前的金融监管法规下，如果企业严格依法使用银行借款，则一般借款不会用于资本支出，其利息也就不符合资本化的条件。
如果企业使用一般借款购建固定资产等长期资产，则很可能构成了对贷款资金的挪用，违反了借款合同约定，并可能触犯了金融监管部门相关监管规定，给企业带来合规风险，并且目前银行对借款进行受托支付的比例较高，因为受托支付可以保证借款人能严格按照借款合同规定的用途进行使用。
因此，在确定一般借款资金和资产支出之间的对应关系时，企业应该考虑的一项因素是：如果进行资本化的一般借款金额超出了相关监管规定和借款合同所允许的限度，则就等于承认本企业存在没有按照贷款合同约定的用途使用贷款的行为。如果企业在其财务报告中披露了使用一般借款购建固定资产等长期资产，等于是公开承认违反了贷款合同约定，没有按照约定使用银行借款，则会带来被监管部门处罚的风险。
综上所述，笔者认为，一般借款的利息进行资本化应谨慎进行，对于上市公司特别是拟IPO的企业需要更加谨慎，除非能取得资产支出确实使用了一般借款的充分证据外，不建议对一般借款的利息进行资本化。
下面进一步讨论一种特殊的借款费用能否资本化，即票据贴现息的利息资本化。企业将尚未到期的应收票据贴现，将贴现所得资金用于购建《企业会计准则第17号——借款费用》所指的符合资本化条件的资产，则此时应收票据贴现的利息是否可以资本化？应根据貼现协议的不同条款区分两种情况来考虑。一种情况是应收票据贴现后，和票据背书一样终止确认，第二种情况是将贴现取得的资金作为短期借款进行会计核算，贴现的应收票据视为借款的质押物。
1.对于在会计上并未确认为借款的应收票据贴现，由于贴现息从会计角度不应定性为借款费用，因此，对这些应收票据的贴现息不适用借款费用准则进行会计核算，当然也就不存在资本化的问题。
2.对于“将贴现取得的资金确认为用票据质押取得的短期借款”的票据贴现业务所的贴现息，由于会计上将贴现所得资金确认为一般借款，并未终止确认对应应收票据，那么如果可以获得直接的、明确的证据，表明符合资本化条件的资产确实使用了贴现所得资金，并且符合企业会计准则所规定的其他资本化条件的前提下，才能把贴现利息支出资本化计入相关资产的购建成本中，具体实务中应根据上述讨论结果谨慎进行。
参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则第17号——借款费用》.
[2]财政部.企业会计准则——应用指南（2006）.
[3]财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）.
[4]中国证券监督管理委员会.关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）.
[5]中国银行业监督管理委员会.固定资产贷款管理暂行办法（银监会令[2009]2号）.
[6]中国银行业监督管理委员会.流动资金贷款管理暂行办法（银监会令[2010]1号）.
[7]中国银行业监督管理委员会.个人贷款管理暂行办法（银监会令[2010]2号）.