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CPA审计与上市公司的舞弊行为客观存在不仅危及到资本市场的正常运转与资源的优化配置，而且严重影响了投资者的投资决策及其对审计系统的信任，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。本文以博弈论为基础，通过提出现行审计中存在的问题及其原因，并运用博弈论模型对其进行分析，最后在通过对模型的分析得出对CPA审计的建议。
CPA审计的现状及其存在的问题及原因
我国注册会计师制度从80年恢复以来，经过两次合并、清理整顿、脱钩改制与联合兼并等重大举措，并随着我国市场经济市场化的不断深入，我国注册会计师行业在人员、机构、规模等方面得到了迅速发展，执业质量有了很大的提高。在维护财经法纪、规范市场行为、保护投资者利益等方面发挥了极其重要的作用。但是，由于我国注册会计师制度仍然处于一个不太成熟阶段，在其发展过程中必然会出现许多的问题，从目前的CPA审计现状看,其中作为主要的问题便是上市公司会计信息造假和的财务丑闻。
上市公司的会计造假事件接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝图股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓此起彼伏，前赴后继。尽管我国注册会计师的整体水平还不高，但这些案件表明上市公司会计造假现象的出现，通常不是因为注册会计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由于注册会计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的问题视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行签证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸&根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，注册会计师的利益掌握在被审计单位手中，注册会计师不得不在审计欺诈的成本和收益之间进行权衡。而欺诈收益和成本的不对称，使得那些不诚信的注册会计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和成本关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。
审计署从1999年开始，连续三年对具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了97家事务所，发现其中有58家出具存在严重不实或重大疏漏的审计意见103份；有26家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问题隐瞒不报；还有46家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公司会计报表披露不实的问题；另一方面，上市公司会计造假被揭露的，所占的比例也很小。据统计，从1990年到2000年的10年间，因为会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份.也就是说，被发现造假的比例不到1%，上面已经曝光的上市公司会计造假可能只是冰山一角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了注册会计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以注册会计师也敢挺而走险，出具虚假的审计报告。
根据以上的问题我们可以总结为以下三个方面的原因：①、被审计单位的问题；②、会计师事务所的问题；③、国家监管机构的问题。
CPA审计的博弈模型
1、CPA审计博弈的基础知识：
博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题。也就是说，当一个主体，好比说一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到其他人、其他企业的选择时的决策与均衡问题。
博弈模型包括下列要素：1、博弈方。即博弈中决策并承担结果的参与者，包括个人或组织等。在CPA审计博弈模型中博弈方为上市公司、会计师事务所、监管机构。2、策略。即博弈方决策、选择行为策略。在CPA审计博弈模型中上市公司的策略有寻租和不寻租；会计师事务所的策略有合作和不合作；监管机构的策略有强监管和弱监管。3、博弈过程。各博弈方策略选择和行为的顺序及反复博弈的规则等。关键是自己选择时能够观察到其他博弈方的选择。4、得益。各策略组合对应的各博弈方获得的数值结果，可以是经济利益，也可以是非经济利益折算的效用等。5、信息。博弈方对得益和博弈过程信息的掌握情况或程度。6、理性基础。博弈方的行为选择是以个体理性还是集体理性为基础，以及博弈方有完美的理性还是有理性局限等。
博弈的假设条件：假设所有的博弈方都是理性“经济人”，即人在经济活动中会通过过失与盈亏的精密计算而追求自身利益的最大化；假设监管机构的监管效果和监管成本成正比；假设不存在审计风险。
2、CPA审计的博弈模型：
首先我们从简单的上市公司和会计师事务所的两方博弈模型开始讨论。在该博弈模型中是首先由上市公司选择是不是寻租，然后又会计师事务所选择是不是和上市公司合作。
在该模型中，W为上市公司的审计费用；D为上市公司的寻租收益；R为上市公司的贿赂，Q为合作造成的声誉损失；“①”为寻租；“②”为不寻租；“③”为合作；“④”为不合作。
由上述的博弈流程图可以明显的得出此博弈模型的纳什均衡就是（上市公司进行寻租，会计事务所合作），也就是在没有监管机构的情况下，上市公司会和会计师事务所合作，这显然不是投资人希望看到的结果，于是便出现了监管机构。
（作者单位：中铁第一勘察设计院集团有限公司）
CPA审计的现状及其存在的问题及原因
我国注册会计师制度从80年恢复以来，经过两次合并、清理整顿、脱钩改制与联合兼并等重大举措，并随着我国市场经济市场化的不断深入，我国注册会计师行业在人员、机构、规模等方面得到了迅速发展，执业质量有了很大的提高。在维护财经法纪、规范市场行为、保护投资者利益等方面发挥了极其重要的作用。但是，由于我国注册会计师制度仍然处于一个不太成熟阶段，在其发展过程中必然会出现许多的问题，从目前的CPA审计现状看,其中作为主要的问题便是上市公司会计信息造假和的财务丑闻。
上市公司的会计造假事件接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝图股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓此起彼伏，前赴后继。尽管我国注册会计师的整体水平还不高，但这些案件表明上市公司会计造假现象的出现，通常不是因为注册会计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由于注册会计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的问题视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行签证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸&根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，注册会计师的利益掌握在被审计单位手中，注册会计师不得不在审计欺诈的成本和收益之间进行权衡。而欺诈收益和成本的不对称，使得那些不诚信的注册会计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和成本关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。
审计署从1999年开始，连续三年对具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了97家事务所，发现其中有58家出具存在严重不实或重大疏漏的审计意见103份；有26家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问题隐瞒不报；还有46家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公司会计报表披露不实的问题；另一方面，上市公司会计造假被揭露的，所占的比例也很小。据统计，从1990年到2000年的10年间，因为会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份.也就是说，被发现造假的比例不到1%，上面已经曝光的上市公司会计造假可能只是冰山一角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了注册会计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以注册会计师也敢挺而走险，出具虚假的审计报告。
根据以上的问题我们可以总结为以下三个方面的原因：①、被审计单位的问题；②、会计师事务所的问题；③、国家监管机构的问题。
CPA审计的博弈模型
1、CPA审计博弈的基础知识：
博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题。也就是说，当一个主体，好比说一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到其他人、其他企业的选择时的决策与均衡问题。
博弈模型包括下列要素：1、博弈方。即博弈中决策并承担结果的参与者，包括个人或组织等。在CPA审计博弈模型中博弈方为上市公司、会计师事务所、监管机构。2、策略。即博弈方决策、选择行为策略。在CPA审计博弈模型中上市公司的策略有寻租和不寻租；会计师事务所的策略有合作和不合作；监管机构的策略有强监管和弱监管。3、博弈过程。各博弈方策略选择和行为的顺序及反复博弈的规则等。关键是自己选择时能够观察到其他博弈方的选择。4、得益。各策略组合对应的各博弈方获得的数值结果，可以是经济利益，也可以是非经济利益折算的效用等。5、信息。博弈方对得益和博弈过程信息的掌握情况或程度。6、理性基础。博弈方的行为选择是以个体理性还是集体理性为基础，以及博弈方有完美的理性还是有理性局限等。
博弈的假设条件：假设所有的博弈方都是理性“经济人”，即人在经济活动中会通过过失与盈亏的精密计算而追求自身利益的最大化；假设监管机构的监管效果和监管成本成正比；假设不存在审计风险。
2、CPA审计的博弈模型：
首先我们从简单的上市公司和会计师事务所的两方博弈模型开始讨论。在该博弈模型中是首先由上市公司选择是不是寻租，然后又会计师事务所选择是不是和上市公司合作。
在该模型中，W为上市公司的审计费用；D为上市公司的寻租收益；R为上市公司的贿赂，Q为合作造成的声誉损失；“①”为寻租；“②”为不寻租；“③”为合作；“④”为不合作。
由上述的博弈流程图可以明显的得出此博弈模型的纳什均衡就是（上市公司进行寻租，会计事务所合作），也就是在没有监管机构的情况下，上市公司会和会计师事务所合作，这显然不是投资人希望看到的结果，于是便出现了监管机构。
（作者单位：中铁第一勘察设计院集团有限公司）