论文部分内容阅读
【摘 要】我国财政部于2017年7月正式发布了修订后的《企业会计准则第14号-收入》（新CAS 14），新CAS 14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是控制权的转移。对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则编制报表的企业，自2018年1月1日起施行新收入准则，其他上市公司也需于2020年1月1日起施行。本文在分析新收入准则的变化基础上，分析了新收入准则下工程机械公司实践中的收入确认问题，并对工程机械行业公司如何应对新收入准则的变化提出了对策建议。
【关键词】新收入准则；工程机械行业；收入确认
一、引言
国际会计准则理事会（IASB）为了国际财务报告准则与美国通用会计原则（GAAP）趋同，并且为了处理收入问题提供一个更健全的框架，提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场之间收入确认实务的可比性，于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号-客户合同收入》（IFRS 15）。我国财政部借鉴了IFRS 15，并考虑了中国的实际情况，于2017年7月正式发布了修订后的《企业会计准则第14号-收入》（新CAS 14）。与原准则相比，新CAS 14 发生了一些重大变化，主要变化体现在4个方面：一是将现行CAS 14和《企业会计准则第15号-建造合同》两个准则合并为一个准则；二是将风险报酬转移模型变更为控制权转移模型；三是设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型；四是对于某些特定交易的收入确认时点和计量标准给出了明确规定，例如：客户额外选择权、包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。
工程机械行业作为国家基础支柱产业，在国民经济中占有重要地位，工程机械行业公司众多，工程机械行业存在产品单价较大，客户大部分群体是个人或个体户等特点，其销售模式有其自身的特点。本文结合实务，对新收入准则下，工程机械行业几个具体的收入确认问题进行分析和探讨，并对工程机械行业公司应对新收入准则的变化提出建议。
二、 新收入准则下工程机械公司实践中的收入确认问题
20世纪90年代末以来，中国工程机械行业在良好的宏观经济形势下取得了迅猛发展。而且由于2010年起的行业萧条，产能过剩带来的促销挑战，为了扩大销售，我国工程机械企业开始大量采用信用销售模式。目前，采用的主要信用销售模式有分期收款、融资租赁、银行按揭等。新收入准则下，工程机械公司具体实践中的收入确认问题主要体现在以下方面：
1.附有“所有权保留”条款的收入确认时点
分期收款销售模式是工程机械行业较早采用的一种模式，目前仍大量采用。具体操作模式为：供货商与客户签订产品买卖合同（分期付款），客户在一定期限内（实务中通常1-5年不等）等额或不等额分期向供货商支付设备款，货款付清以前，由供货商保留所售设备的所有权。分期收款合同一般均有一条“所有权保留”条款：“在出卖人收到全部货款前，产品所有权归出卖人所有，产品为机动车辆的，即使在买受人已经获得机动车辆登记文件的情况下，买受人未付清全部货款前，产品所有权仍归出卖人所有。”
现行收入准则是以风险报酬转移作为收入确认时点，需同时满足收入确认的条件第一条、第二条“（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；”该两条均与产品的所有权相关。所以在现行收入准则下，附“所有权保留”条款的销售能否在客户收货时确认收入，在实务中一直存在争议，一方认为：在货款未付清前，其产品的所有权并未转移，不符合收入确认的条件，不能确认收入。而另一方则认为：货款付清之前，货物所有权归供货商保留，其实质是供货商为保护自己的权益而设定的一种担保，货物交付以后，客户即可利用该产品取得后续的收益。所以不能表面认为其不符合收入确认的第一、二条。
新收入准则将风险报酬转移变更为以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。新CAS 14第四条“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。在控制权转移模型下，合同中虽然附有“所有权保留”条款，但是在产品交付时，其控制权已经发生转移，即可以确认收入。以上来看，新收入准则解决了所有权保留条款的争议，更切合实务。
2.附有“售后回购”条款的收入确认时点
融资租赁是工程机械行业目前普遍采用的一种销售模式，工程机械行业融资租赁销售模式的具体流程为：客户与供货商进行工程机械设备买卖商洽，融资租赁公司根据用户的买卖要求与供货商签订产品买卖协议，融资租赁公司与用户签订融资租赁协议。这种融资租赁模式的相关方有三方：供货商、融资租赁公司和用户，供货商与融资租赁公司是一种长期的、比较固定的合作关系，为用户提供融资服务和设备。在这种模式下，除了正常的购销协议以外，供货商与融资租赁公司通常会签订一份《融资租赁业务垫付回购协议》，约定垫付租金和回购余额的条款：（1）《融资租赁合同》生效之日起承租人不能按時、足额向甲方支付其在《融资租赁合同》项下的租金时，供货商应在承租人还款日到期后5日内为承租人垫付当期租金至融资租赁公司指定银行账户。（2）发生下列情形之一者，融资租赁公司有权要求供货商履行回购义务，回购价款为回购之日承租人在《融资租赁合同》项下所欠甲方的全部债务[包括所有已到期未付租金（包括本金和利息）、所有未到期租金的本金部分、逾期罚息、违约金以及其他实现债权的所有费用（包括但不限于诉讼费、律师费、仲裁费、财产保全费、差旅费、执行费、评估费、拍卖费、公证费、送达费、公告费等）]总和。
企业会计准则讲解2010中规定：企业按照销售协议销售产品，同时又签订了回购协议，虽然从法律形式上看产品已经实现了收入，但是如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的五个条件，即使已经将产品交付给购货方，也不应确认销售收入。显然，在现行收入准则下，附有售后回购条款的销售，在回购义务解除前是不能确认收入的。这给工程机械行业的实务操作带来难题，如果在回购义务解除再确认收入，则供货商确认收入的时点会大大推后，而且会形成大量的发出商品。 新收入准则对于售后回购交易，明确了企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：（1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。 （2）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
显然，新收入准则不再将售后回购一刀切，而是分两种情形。而工程机械融资租赁方式，明显属于第二种情形，即，供货商需要在合同开始时就评估融资租赁公司是否具有行使该要求权的重大经济动因。在这种模式下，融资租赁只有在使用人无法支付融资租赁款时，才会行使该回购要求权，在评估了使用人的信用后，一般认为融资租赁公司没有使该要求权的重大经济动因。新收入准则下，附有“售后回购”条款的融资租赁销售在货物交付时确认收入在准则层面成为可能。
3.贸易融资担保方式的收入确认时点
目前，为客户提供贸易融资担保支持在国内工程机械企业中已较为常见，上市公司中，中联重科、三一重工、徐工机械、山河智能等均采用该种方式，具体操作模式为（以山河智能为例）：“客户支付二成或三成货款后，将所购设备抵押给银行作为按揭担保，期限1-3年，按揭期内，公司承诺向银行存入10%的按揭保证金，如果客户无法按合同向银行支付按揭款，公司承诺为客户垫付违约款，如客户连续3个月拖欠银行贷款本息，公司履行回购担保责任”（摘自002097山河智能2017年年度报告）。这种为客户提供贸易担保支持的销售方式，产品应在何时确认收入？目前上市公司普遍的做法是产品交付给客户并办理完按揭手续时即确认收入。但是这一确认时点，在现行收入准则下，是存在较大争议的，即：在客户未付清货款前，供货商的风险并未转移。2017年6月，三一重工也因为为客户提供贸易融资担保支持而收到了上海证券交易所2016年年度报告事后审核问询函，要求公司结合该种销售模式的风险，说明公司对此类销售的收入确认政策。并与普通销售对比，说明所采用收入政策的合理性。并请年审会计师发表意见。
新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。从而从理论解决了这一争议事项。
三、工程机械公司应对新收入准则变化的措施
1.重视并规范合同条款
新收入准则更加重视合同，强调合同中的履约义务，收入确认、资产、负责是否确认都是从合同出发。为了应对新收入准则的变化对工程机械公司的报表产生的影响，需要在系统研究新收入准则的基础上，重新梳理公司的销售合同条款。涉及到需要修改合同的，还需要重新谈判。新签订的销售合同也需要有财务人员的把关。
2.加强内部控制
新收入准则的变化对工程机械公司的影响不仅仅是上文提到的这些，还包括质保期和展期质保、识别履约义务、可变对价、重大融资成份等，这些因素的估计都需要收集大量的历史数据和现行数据甚至行业数据。因此，企业需要对现有的信息系统、内部控制流程进行全面的梳理，确定是否可以为收入确认提供足够的数据支持、证据支持和控制保证。
3.尽早梳理，評估影响
新CAS 14的变化，可能对工程机械类公司的财务报表产生较大影响，进而影响到公司的战略安排，如合同条款及商业模式的改变，是否需要修改合同，是否需要重新谈判，以及与收入相关的薪酬激励计划是否需要改变等问题。另外，还需要考虑收入确认模型的变化所产生的潜在的税务影响，如会计处理和税务处理在收入时点和金额的差异等，2017年12月21日，北京注册会计师协会发布了专家委员会专家提示[2017]第9号—新收入准则下收入确认时点的税会差异，企业可针对自身实际情况，对照学习，提前策划，尽早评估新收入准则带来的影响。
参考文献：
张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友， 2018， （8）：146-151.
【关键词】新收入准则；工程机械行业；收入确认
一、引言
国际会计准则理事会（IASB）为了国际财务报告准则与美国通用会计原则（GAAP）趋同，并且为了处理收入问题提供一个更健全的框架，提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场之间收入确认实务的可比性，于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号-客户合同收入》（IFRS 15）。我国财政部借鉴了IFRS 15，并考虑了中国的实际情况，于2017年7月正式发布了修订后的《企业会计准则第14号-收入》（新CAS 14）。与原准则相比，新CAS 14 发生了一些重大变化，主要变化体现在4个方面：一是将现行CAS 14和《企业会计准则第15号-建造合同》两个准则合并为一个准则；二是将风险报酬转移模型变更为控制权转移模型；三是设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型；四是对于某些特定交易的收入确认时点和计量标准给出了明确规定，例如：客户额外选择权、包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。
工程机械行业作为国家基础支柱产业，在国民经济中占有重要地位，工程机械行业公司众多，工程机械行业存在产品单价较大，客户大部分群体是个人或个体户等特点，其销售模式有其自身的特点。本文结合实务，对新收入准则下，工程机械行业几个具体的收入确认问题进行分析和探讨，并对工程机械行业公司应对新收入准则的变化提出建议。
二、 新收入准则下工程机械公司实践中的收入确认问题
20世纪90年代末以来，中国工程机械行业在良好的宏观经济形势下取得了迅猛发展。而且由于2010年起的行业萧条，产能过剩带来的促销挑战，为了扩大销售，我国工程机械企业开始大量采用信用销售模式。目前，采用的主要信用销售模式有分期收款、融资租赁、银行按揭等。新收入准则下，工程机械公司具体实践中的收入确认问题主要体现在以下方面：
1.附有“所有权保留”条款的收入确认时点
分期收款销售模式是工程机械行业较早采用的一种模式，目前仍大量采用。具体操作模式为：供货商与客户签订产品买卖合同（分期付款），客户在一定期限内（实务中通常1-5年不等）等额或不等额分期向供货商支付设备款，货款付清以前，由供货商保留所售设备的所有权。分期收款合同一般均有一条“所有权保留”条款：“在出卖人收到全部货款前，产品所有权归出卖人所有，产品为机动车辆的，即使在买受人已经获得机动车辆登记文件的情况下，买受人未付清全部货款前，产品所有权仍归出卖人所有。”
现行收入准则是以风险报酬转移作为收入确认时点，需同时满足收入确认的条件第一条、第二条“（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；”该两条均与产品的所有权相关。所以在现行收入准则下，附“所有权保留”条款的销售能否在客户收货时确认收入，在实务中一直存在争议，一方认为：在货款未付清前，其产品的所有权并未转移，不符合收入确认的条件，不能确认收入。而另一方则认为：货款付清之前，货物所有权归供货商保留，其实质是供货商为保护自己的权益而设定的一种担保，货物交付以后，客户即可利用该产品取得后续的收益。所以不能表面认为其不符合收入确认的第一、二条。
新收入准则将风险报酬转移变更为以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。新CAS 14第四条“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。在控制权转移模型下，合同中虽然附有“所有权保留”条款，但是在产品交付时，其控制权已经发生转移，即可以确认收入。以上来看，新收入准则解决了所有权保留条款的争议，更切合实务。
2.附有“售后回购”条款的收入确认时点
融资租赁是工程机械行业目前普遍采用的一种销售模式，工程机械行业融资租赁销售模式的具体流程为：客户与供货商进行工程机械设备买卖商洽，融资租赁公司根据用户的买卖要求与供货商签订产品买卖协议，融资租赁公司与用户签订融资租赁协议。这种融资租赁模式的相关方有三方：供货商、融资租赁公司和用户，供货商与融资租赁公司是一种长期的、比较固定的合作关系，为用户提供融资服务和设备。在这种模式下，除了正常的购销协议以外，供货商与融资租赁公司通常会签订一份《融资租赁业务垫付回购协议》，约定垫付租金和回购余额的条款：（1）《融资租赁合同》生效之日起承租人不能按時、足额向甲方支付其在《融资租赁合同》项下的租金时，供货商应在承租人还款日到期后5日内为承租人垫付当期租金至融资租赁公司指定银行账户。（2）发生下列情形之一者，融资租赁公司有权要求供货商履行回购义务，回购价款为回购之日承租人在《融资租赁合同》项下所欠甲方的全部债务[包括所有已到期未付租金（包括本金和利息）、所有未到期租金的本金部分、逾期罚息、违约金以及其他实现债权的所有费用（包括但不限于诉讼费、律师费、仲裁费、财产保全费、差旅费、执行费、评估费、拍卖费、公证费、送达费、公告费等）]总和。
企业会计准则讲解2010中规定：企业按照销售协议销售产品，同时又签订了回购协议，虽然从法律形式上看产品已经实现了收入，但是如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的五个条件，即使已经将产品交付给购货方，也不应确认销售收入。显然，在现行收入准则下，附有售后回购条款的销售，在回购义务解除前是不能确认收入的。这给工程机械行业的实务操作带来难题，如果在回购义务解除再确认收入，则供货商确认收入的时点会大大推后，而且会形成大量的发出商品。 新收入准则对于售后回购交易，明确了企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：（1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。 （2）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
显然，新收入准则不再将售后回购一刀切，而是分两种情形。而工程机械融资租赁方式，明显属于第二种情形，即，供货商需要在合同开始时就评估融资租赁公司是否具有行使该要求权的重大经济动因。在这种模式下，融资租赁只有在使用人无法支付融资租赁款时，才会行使该回购要求权，在评估了使用人的信用后，一般认为融资租赁公司没有使该要求权的重大经济动因。新收入准则下，附有“售后回购”条款的融资租赁销售在货物交付时确认收入在准则层面成为可能。
3.贸易融资担保方式的收入确认时点
目前，为客户提供贸易融资担保支持在国内工程机械企业中已较为常见，上市公司中，中联重科、三一重工、徐工机械、山河智能等均采用该种方式，具体操作模式为（以山河智能为例）：“客户支付二成或三成货款后，将所购设备抵押给银行作为按揭担保，期限1-3年，按揭期内，公司承诺向银行存入10%的按揭保证金，如果客户无法按合同向银行支付按揭款，公司承诺为客户垫付违约款，如客户连续3个月拖欠银行贷款本息，公司履行回购担保责任”（摘自002097山河智能2017年年度报告）。这种为客户提供贸易担保支持的销售方式，产品应在何时确认收入？目前上市公司普遍的做法是产品交付给客户并办理完按揭手续时即确认收入。但是这一确认时点，在现行收入准则下，是存在较大争议的，即：在客户未付清货款前，供货商的风险并未转移。2017年6月，三一重工也因为为客户提供贸易融资担保支持而收到了上海证券交易所2016年年度报告事后审核问询函，要求公司结合该种销售模式的风险，说明公司对此类销售的收入确认政策。并与普通销售对比，说明所采用收入政策的合理性。并请年审会计师发表意见。
新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。从而从理论解决了这一争议事项。
三、工程机械公司应对新收入准则变化的措施
1.重视并规范合同条款
新收入准则更加重视合同，强调合同中的履约义务，收入确认、资产、负责是否确认都是从合同出发。为了应对新收入准则的变化对工程机械公司的报表产生的影响，需要在系统研究新收入准则的基础上，重新梳理公司的销售合同条款。涉及到需要修改合同的，还需要重新谈判。新签订的销售合同也需要有财务人员的把关。
2.加强内部控制
新收入准则的变化对工程机械公司的影响不仅仅是上文提到的这些，还包括质保期和展期质保、识别履约义务、可变对价、重大融资成份等，这些因素的估计都需要收集大量的历史数据和现行数据甚至行业数据。因此，企业需要对现有的信息系统、内部控制流程进行全面的梳理，确定是否可以为收入确认提供足够的数据支持、证据支持和控制保证。
3.尽早梳理，評估影响
新CAS 14的变化，可能对工程机械类公司的财务报表产生较大影响，进而影响到公司的战略安排，如合同条款及商业模式的改变，是否需要修改合同，是否需要重新谈判，以及与收入相关的薪酬激励计划是否需要改变等问题。另外，还需要考虑收入确认模型的变化所产生的潜在的税务影响，如会计处理和税务处理在收入时点和金额的差异等，2017年12月21日，北京注册会计师协会发布了专家委员会专家提示[2017]第9号—新收入准则下收入确认时点的税会差异，企业可针对自身实际情况，对照学习，提前策划，尽早评估新收入准则带来的影响。
参考文献：
张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友， 2018， （8）：146-151.