论文部分内容阅读
[摘 要] 国有农业企业由于法律赋予其长期使用权而能对其使用的国家无偿划拨的土地实施控制，而计划经济形成的“资源无价也无账”的传统认识，又造成了这些资源性资产在账上无任何记录，只注重数量上的管理，不注重价值上的管理。本文分析了产生这些问题的原因及带来的影响，并在此基础上，提出将农业企业农用地作为资源性资产进行价值管理，提出了初始计量的方法，以及它的后续支出、折旧、处置、减值准备及会计科目的设置和账务处理。
[关键词] 国有农业企业 农用地 会计
[中图分类]F303.4[文献标识码]Ａ[文章编号]1002-2589(2008)08-28-04
一、本文研究的背景
近年来，国有农业企业使用的国有土地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占，导致国有资产流失严重等现象时有发生。因此，严格执行土地管理法规，依法确认国有农业企业土地使用权，并在土地登记发证基础上制定土地资源资产核算办法，对其确认、计量、记录和报告全过程作出会计规范，将其纳入会计核算体系，对其进行价值管理。在法律规范下，从会计制度层面上有效防止国有资产流失的重大举措，也是市场经济体制下国家作为国有农业企业投资主体，对其资本保全的必然要求。资源性资产流失与会计学上的资产流失形式不同，主要表现在国有资源性资产长期被无价使用，资源资产未有效配置，造成国有资源性资产的闲置和浪费。因此，本文将与农业企业密切相关的土地资源性资产纳入会计核算体系，解决国有土地资源性资产长期被无价使用，资源资产未被有效配置，造成国有资源性资产的闲置和浪费的问题，从资源资产属性角度防止国有资产流失，使国有土地所有权真正在经济上得以实现。
二、国有农业企业农用地会计处理存在的问题
（一）农业企业农用地会计处理不适用于无形资产准则
《中华人民共和国土地管理法》规定，我国实行土地的社会主义公有制，即土地属于国家所有和农民集体所有，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地使用权可以依法转让。基于这种法律环境的考虑，我国企业会计准则将土地使用权纳入无形资产范畴，由《企业会计准则——无形资产》予以规范。但是，无形资产是有使用年限的。无形资产准则规定，无形资产的成本，应在预计使用年限内分期平均摊销；并规定企业进行房地产开发结转相关土地使用权时，应将其账面价值一次性计入房地产开发成本。但是，现实情况是，国有农业企业使用的农用地，是国家无偿划拨的，其使用是没有期限的，不存在将其成本在使用期限内摊销或结转的问题，因而不适用于无形资产准则。假如我们将农用地计入“无形资产”的话，那就将面临在一定期限内摊销的问题。假设每亩农用地的入账价值为4万元，按50年的期限摊销，则每亩每年摊销800元；而目前情况是：从事大田种植的农业企业每亩的年均纯收益还不足800元（在不考虑土地价值摊销的前提下）也就是说，如果农用地按无形资产入账并进行摊销，以粮食种植和销售为主要业务的国有农业企业根本不可能盈利。
（二）农业企业农用地不适用于固定资产准则
《企业会计准则——固定资产》、《企业会计制度》有关规定都涉及到土地，但都仅在固定资产折旧的有关表述中提到了土地，并规定：按规定单独估价作为固定资产入账的土地不计提折旧。《企业会计制度讲解》在固定资产的分类中也提到土地，并指出：土地，主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。可见，《企业会计制度》和固定资产准则所提到的作为固定资产入账的土地，一般指已估价入账的建设用地或拟改变土地用途的农用地，对其评估一般是出于实施多元化投入、合资合作或租赁转让、确认企业增加资产总量的需要，实际上并不能涵盖国有农业企业通过行政划拨取得的与农业活动相关的土地，即直接用于农业种养业的农用地，而且大多为耕地、林地、草地、养殖水面即农田水利用地等。综上所述,由于上述问题的存在，导致了现行会计准则、会计制度对国有农业企业通过行政划拨取得的农用地的会计规范出现了真空地带。
三、农业企业农用地会计处理存在问题的原因
（一）自然资源的产权观念尚未形成
在传统经济体制下,我国把土地当成自然资源而未作为资产,只注重实物管理,不注重其价值管理,而计划经济体制下形成的“资源无价也无账”的传统认识，造成国有农业企业的农用地在帐上无任何记录，这就难以形成自然资源的产权观念，就不可能注重其产权管理。由于土地资源未被作为资产，这就导致在开发和利用过程中经常出现分配和流转无序、非法交易盛行、争抢纠纷不断等现象。由于一些地方对出现的争抢纠纷常与行政力量和地区利益联系在一起，致使其难以得到有效的调解和裁决，使土地利用效率过低。国有农业企业长期依靠国家拨款，所创造的部分价值被无偿占用，土地资源的耗费得不到充分的补偿，从而导致其质量下降。
（二）三权混淆,产权界定不清
虽然我国土地管理法明文规定，土地属于国家所有或者集体所有,但在具体运作上,土地资源的所有权职能与行政管理职能界限不清,所有权与经营权相互混淆,中央与地方全民与集体的所有权界限不明晰。由于受到有关利益机制的驱动，导致资源开发和利用中的矛盾比较尖锐，特别是行政职能经常代替所有者的职能、经营权代替所有权的现象比较突出。主要表现在以下几方面：一是国家既代表土地资源的所有者，又代表国家对其进行行政管理，同时又直接管理一些大型企业，充当着土地资源使用者的角色，造成了用行政管理职能代管所有者职能的局面。二是中央与地方在土地资源所有权的关系上也存在着界限不清和职责不明的问题。土地虽然属于国家，但总是属于所在地政府管辖之下，地方政府也是一级权力机关，他也可以对土地实行所有权。三是使用土地资源的各农业企业，所有权与使用权不分，形成了事实上的既是所有者又是占用者和使用者的局面，而且重使用权，轻所有权。
（三）土地所有权职能履行不充分
长期以来,由于对谁是土地资源的人格化代表,谁代表土地资源所有者(国家),应当运用什么样的规则来管理国有土地资源的关键问题没有明确的规定,对农业企业的管理运行机制尚需进一步完善,对农业企业无限期无偿占用土地资源、对土地资源滚利经营不善、损失浪费等问题缺乏有效的制约机制，导致土地资源经济效益分配上的不合理和土地资源的白白流失与浪费。
（四）土地资源缺乏经营机制
土地资源在运行机制上,没有引入价值规律进行产业经营,使土地资源的消耗得不到价值补偿,不能运用价格杠杆促使其合理、节约地利用。在过去国有土地资源的管理中，将国有农业企业使用的通过行政划拨取得的农用地理论上不承认有价，占用上不实行有偿，实际上建立了一套自管、自拨、自用的管理体制，使得农业企业的农用地的经济价值无法正确评估，无法对土地资源进行核算。
四、国有农业企业农用地会计处理存在问题产生的影响
（一） 导致事实上的土地产权关系不清
国有农业企业(主要是农垦企业)使用的土地,主要是国家以行政划拨的方式予以配置,国有农业企业无偿、无限期的使用,使国家作为土地资产的所有者的权益难以实现。就财产性质而言,由于划拨土地使用权不属于企业自己的财产或国家授权其经营管理财产,国有农业企业作为土地使用权人无法处分和独立支配土地资产,因而国家和农业企业在有关土地上的权利、利益和责任很不明确,所以形成事实上的土地产权关系不清,这也是与建立现代企业制度的基本要求不适应的。
（二）导致国有土地资源资产流失严重
由于上述问题的存在使我国土地资源长期被无价使用，即计划经济体制下形成的“资源无价无账”的局面，造成国有土地资源流失严重。土地资源资产是国有农业企业最大的国有资产，据测算，国有农业企业土地资源资产价值起码为其现有账内国有资产价值的5~10倍。我国耕地资源稀缺，在不到世界10%的耕地上，承载着世界22%的人口，在现代化进程中，人多地少和耕地资源短缺的矛盾越来越突出。近年来，农业企业使用的国有土地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占，每年减少百万亩以上耕地，流失速度惊人。有资料报道，全国建设用地大约有4～5%处于闲置状态，40%利用效率低，其年流失量约为人民币800亿元，仅此一项就比非国有资源性资产流失量高出1.6倍，流失极其严重。究其根本原因在于没有严格执行土地管理法规，没有依法确认国有农业企业土地使用权，并在土地登记发证的基础上制定土地资源性资产的核算办法，对其确认、计量、记录和报告全过程做出会计规范，将其纳入会计核算体系，只注重土地资源的数量管理而不注重其价值管理，从而导致国有资产流失严重。
（三） 导致国有土地资源资产使用效率低下
由于长期以来对土地资源只注重数量的管理，而没有对其进行价值的会计核算，不能分析土地资源的价值构成和有效组合，从而使人们不知道珍惜和保护土地资源，土地资源的使用效率极低。我国的资源性资产利用效率整体偏低，尤其是农业企业的土地资源未被有效使用，闲置和浪费的现象比较严重，与国际先进水平相比有较大的差距。因此，我们必须对国有农业企业农用地进行价值量的核算，运用会计的手段对其进行管理，适应市场经济条件下的资源性资产的管理和核算模式，建立新型的适应21世纪农业经济发展需求的资源价值观，使土地资源得到最优化的配置，最有效的组合，以达到提高土地资源使用效率的目的。
五、规范国有农业企业农用地会计处理的建议
（一）将国有农业企业农用地确认为土地资源性资产
关于农业企业资源性资产的定义，就目前研究进展情况来看，尚没有比较权威的说法。理论界比较公认的定义为：与农业活动所涉及的具有稀缺性、非生物性和不可移动性的人工开发自然生成物，可包括土地资源性资产、农田水利资源性资产、其他农业资源性资产等。《土地管理法》规定，我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”，因此，国有农业企业，如农场对土地实际控制，体现在依法确认其国有土地使用权并据以获取经济利益。国际会计准则委员会制定的《编报财务报表的框架》指出：在确定资产的存在时，所有权不是必不可少的……因此国有农业企业通过行政划拨的土地完全满足土地资源性资产的条件，可以将其确认为土地资源性资产。
（二）将国有农业企业农用地确认为土地资源性资产的初始计量
对于资源性资产的计量，会计理论界有很大部分人主张从资源性资产的特点出发，结合我国国情，遵循相关法规，对其进行计量。如对于资源性资产中的土地，根据我国土地管理的法规，土地使用权可以依法转让、交易，因而，土地使用权存在市场价格；而法律规定不准买卖或者以其他形式非法转让土地，因而土地不存在市场价格。但是，应如何确定农业企业通过行政划拨取得的农用地的初始计量的入账价格呢？基于资源性资产的理论，土地资源性资产入账后将在资产负债表上作为资产列示。因此，在确定土地资源资产入账价格时，就应考虑到因国家建设（如国家建设高速公路）的需要，农业企业使用的土地经批准可能被“征用”，此时必须将其从资产负债表中注销，并将其处置而形成的利得或损失，在利润表中确认为收益或费用。农业企业使用的国有土地被征用时，可按照有关法规的规定得到相应的土地补偿费，将其作为初始计量的入账价格，既具有可实用性、可操作性，又有一定的法律依据。此外，初始计量不包括土地开发成本，主要是考虑历史上国有农业企业的土地开发费用已作为基建支出予以核销；新开发土地发生的费用可在土地使用权依法转让所得到的转让收益或土地被征用得到的补偿收入中列支。
（三）将国有农业企业农用地确认为土地资源性资产的其它问题
1.土地资源性资产的后续支出。与资源性资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如因对低产田改造提高了土地的肥力，使其单位面积产量有实质性提高，或者因水库的扩建增大库容量而改善了农业的水利条件、增加了旱涝保收的农田面积，则应将这些后续支出资本化，增加该项资产的账面价值。
2.土地资源性资产的折旧。“所谓资源性折补是指为了维持资源资产开发利用功能恒定而进行的价值、技术等方式的补偿”。对于农业企业资源性资产中的土地资源资产，从其特性上看，虽然具有质量的可变性，但从其可永续利用的自然属性看，通常具有无限的使用期，且只要利用得当，可以使其“资源资产开发利用功能恒定”；从有关法律规定看，国有农业企业的农用地，其使用也不存在期限。因此，土地资源资产可不计提折旧。
3.土地资源性资产的处置。土地资源性资产报废、毁损，或由于国家建设需要被征用时，应将其从资产负债表中注销，并将处置收入，包括企业获取的征地补偿费等补偿收入(在补偿成为应收款项的期间）扣除其账面价值和相关税费后的差额作为损失获利的计入当期损益；同时，将与划出土地资源资产对应的土地资源资本转入其他资本公积。后续支出已资本化的农用地在被征用时，其资本化价值应体现在据以计算该农用地征用补偿费平均年产值的相应增加值上。
4 .土地资源性资产计提减值准备问题。考虑到土地资源的稀缺性和有限性，以及我国法律关于“国家实行土地用途管制制度”和不准买卖土地等有关规定，资源性资产中的土地资源资产不计提减值准备。
5.土地资源性资产的会计科目及账目处理。资源性资产的核算必须适应土地资源资产的特殊性，揭示土地资源资产与土地资源资本清晰的对应关系。为此，拟增设“资源性资产”、“资源性资产折旧”、“资源性资本”三个一级科目，分别核算各类资源性资产的原价、折旧和土地资源资产的资本来源。同时，在“资源性资产”科目下设置“土地资源资产”、“农田水利资源资产”、“其他农业资源资产”等三个二级科目，分别核算土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产的原价；在“资源性资本”科目下设置“土地资源资本”二级科目，专项核算土地资源资产入账价值形成的国家权益，以明晰土地资源资产的国有产权。
土地资源资产初始计量入账时借记“资源性资产——土地资源资产”科目，贷记“资源性资本——土地资源资本”科目；土地资源资产后续支出资本化时，借记“资源性资产——土地资源资产”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付工资”等科目；同时，借记“资本公积——国有土地处置转入”科目，贷记“土地资源资本”科目。土地资源资产处置时，借记“固定资产清理”科目，贷记“资源性资产——土地资源资产”科目，同时借记“资源性资本——土地资源资本”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。按照以上的科目设计和账务处理，“土地资源资产”科目其核算内容包括了土地资源资产的的价值和养殖水面、养殖滩涂作为土地资源资产属性入账的价值，与作为其资本来源的“土地资源资本”科目，是对应、恒等的关系；“农田水利资源资产”和“其他农业资源资产”，其所核算的开发、建设成本所对应的资本来源，则仍然在企业原有的所有者权益科目核算。
［参考文献］
[1]郑悦.资源价格[M] .云南人民出版社，1998.
[2]刘文，王炎痒，张敦富.资源价格[M] .商务印书馆,1996-23-42.
[3]许家林.会计科学发展和研究的新视点[M] .财会通讯,1998-21-25.
[4]许家林.论可持续发展观念下的资源成本结构[M].财经研究,1999(3).
[5]许家林.资源会计研究[M] .东北财经大学出版社.1999.
[6]武大荣.论土地资源定价方法[M].自然资源,1996(2).
[7]刘金平,攻国良.土地资源的资产化管理[M].国土与自然资源研究, 1995(4) .
[8]钱宣红.环境、资源价值计量的概念、方法与应用[M].数量经济与技术经济研究,1996 (7) .
[9]刘治钦,杨秋林.农用地核算相关问题的探讨[M].中国农业会计, 2004 (11).
[10]段井田,刘焕贵.农垦企业实施新会计制度的几个问题 [M].中国农业会计,2004 (11).
[11]贺旭玲,王德春.农业企业会计核算存在的问题及对策. [M].中国农业会计,2004 (5).
[12]税小华.农业生物资产价值核算办法探讨[M].中国农业会计,2003 (10).
[13]方启玲.农用地计量入账问题的探讨[M].中国农业会计,2006 (1).
(责任编辑/刘惠音)
[关键词] 国有农业企业 农用地 会计
[中图分类]F303.4[文献标识码]Ａ[文章编号]1002-2589(2008)08-28-04
一、本文研究的背景
近年来，国有农业企业使用的国有土地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占，导致国有资产流失严重等现象时有发生。因此，严格执行土地管理法规，依法确认国有农业企业土地使用权，并在土地登记发证基础上制定土地资源资产核算办法，对其确认、计量、记录和报告全过程作出会计规范，将其纳入会计核算体系，对其进行价值管理。在法律规范下，从会计制度层面上有效防止国有资产流失的重大举措，也是市场经济体制下国家作为国有农业企业投资主体，对其资本保全的必然要求。资源性资产流失与会计学上的资产流失形式不同，主要表现在国有资源性资产长期被无价使用，资源资产未有效配置，造成国有资源性资产的闲置和浪费。因此，本文将与农业企业密切相关的土地资源性资产纳入会计核算体系，解决国有土地资源性资产长期被无价使用，资源资产未被有效配置，造成国有资源性资产的闲置和浪费的问题，从资源资产属性角度防止国有资产流失，使国有土地所有权真正在经济上得以实现。
二、国有农业企业农用地会计处理存在的问题
（一）农业企业农用地会计处理不适用于无形资产准则
《中华人民共和国土地管理法》规定，我国实行土地的社会主义公有制，即土地属于国家所有和农民集体所有，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地使用权可以依法转让。基于这种法律环境的考虑，我国企业会计准则将土地使用权纳入无形资产范畴，由《企业会计准则——无形资产》予以规范。但是，无形资产是有使用年限的。无形资产准则规定，无形资产的成本，应在预计使用年限内分期平均摊销；并规定企业进行房地产开发结转相关土地使用权时，应将其账面价值一次性计入房地产开发成本。但是，现实情况是，国有农业企业使用的农用地，是国家无偿划拨的，其使用是没有期限的，不存在将其成本在使用期限内摊销或结转的问题，因而不适用于无形资产准则。假如我们将农用地计入“无形资产”的话，那就将面临在一定期限内摊销的问题。假设每亩农用地的入账价值为4万元，按50年的期限摊销，则每亩每年摊销800元；而目前情况是：从事大田种植的农业企业每亩的年均纯收益还不足800元（在不考虑土地价值摊销的前提下）也就是说，如果农用地按无形资产入账并进行摊销，以粮食种植和销售为主要业务的国有农业企业根本不可能盈利。
（二）农业企业农用地不适用于固定资产准则
《企业会计准则——固定资产》、《企业会计制度》有关规定都涉及到土地，但都仅在固定资产折旧的有关表述中提到了土地，并规定：按规定单独估价作为固定资产入账的土地不计提折旧。《企业会计制度讲解》在固定资产的分类中也提到土地，并指出：土地，主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。可见，《企业会计制度》和固定资产准则所提到的作为固定资产入账的土地，一般指已估价入账的建设用地或拟改变土地用途的农用地，对其评估一般是出于实施多元化投入、合资合作或租赁转让、确认企业增加资产总量的需要，实际上并不能涵盖国有农业企业通过行政划拨取得的与农业活动相关的土地，即直接用于农业种养业的农用地，而且大多为耕地、林地、草地、养殖水面即农田水利用地等。综上所述,由于上述问题的存在，导致了现行会计准则、会计制度对国有农业企业通过行政划拨取得的农用地的会计规范出现了真空地带。
三、农业企业农用地会计处理存在问题的原因
（一）自然资源的产权观念尚未形成
在传统经济体制下,我国把土地当成自然资源而未作为资产,只注重实物管理,不注重其价值管理,而计划经济体制下形成的“资源无价也无账”的传统认识，造成国有农业企业的农用地在帐上无任何记录，这就难以形成自然资源的产权观念，就不可能注重其产权管理。由于土地资源未被作为资产，这就导致在开发和利用过程中经常出现分配和流转无序、非法交易盛行、争抢纠纷不断等现象。由于一些地方对出现的争抢纠纷常与行政力量和地区利益联系在一起，致使其难以得到有效的调解和裁决，使土地利用效率过低。国有农业企业长期依靠国家拨款，所创造的部分价值被无偿占用，土地资源的耗费得不到充分的补偿，从而导致其质量下降。
（二）三权混淆,产权界定不清
虽然我国土地管理法明文规定，土地属于国家所有或者集体所有,但在具体运作上,土地资源的所有权职能与行政管理职能界限不清,所有权与经营权相互混淆,中央与地方全民与集体的所有权界限不明晰。由于受到有关利益机制的驱动，导致资源开发和利用中的矛盾比较尖锐，特别是行政职能经常代替所有者的职能、经营权代替所有权的现象比较突出。主要表现在以下几方面：一是国家既代表土地资源的所有者，又代表国家对其进行行政管理，同时又直接管理一些大型企业，充当着土地资源使用者的角色，造成了用行政管理职能代管所有者职能的局面。二是中央与地方在土地资源所有权的关系上也存在着界限不清和职责不明的问题。土地虽然属于国家，但总是属于所在地政府管辖之下，地方政府也是一级权力机关，他也可以对土地实行所有权。三是使用土地资源的各农业企业，所有权与使用权不分，形成了事实上的既是所有者又是占用者和使用者的局面，而且重使用权，轻所有权。
（三）土地所有权职能履行不充分
长期以来,由于对谁是土地资源的人格化代表,谁代表土地资源所有者(国家),应当运用什么样的规则来管理国有土地资源的关键问题没有明确的规定,对农业企业的管理运行机制尚需进一步完善,对农业企业无限期无偿占用土地资源、对土地资源滚利经营不善、损失浪费等问题缺乏有效的制约机制，导致土地资源经济效益分配上的不合理和土地资源的白白流失与浪费。
（四）土地资源缺乏经营机制
土地资源在运行机制上,没有引入价值规律进行产业经营,使土地资源的消耗得不到价值补偿,不能运用价格杠杆促使其合理、节约地利用。在过去国有土地资源的管理中，将国有农业企业使用的通过行政划拨取得的农用地理论上不承认有价，占用上不实行有偿，实际上建立了一套自管、自拨、自用的管理体制，使得农业企业的农用地的经济价值无法正确评估，无法对土地资源进行核算。
四、国有农业企业农用地会计处理存在问题产生的影响
（一） 导致事实上的土地产权关系不清
国有农业企业(主要是农垦企业)使用的土地,主要是国家以行政划拨的方式予以配置,国有农业企业无偿、无限期的使用,使国家作为土地资产的所有者的权益难以实现。就财产性质而言,由于划拨土地使用权不属于企业自己的财产或国家授权其经营管理财产,国有农业企业作为土地使用权人无法处分和独立支配土地资产,因而国家和农业企业在有关土地上的权利、利益和责任很不明确,所以形成事实上的土地产权关系不清,这也是与建立现代企业制度的基本要求不适应的。
（二）导致国有土地资源资产流失严重
由于上述问题的存在使我国土地资源长期被无价使用，即计划经济体制下形成的“资源无价无账”的局面，造成国有土地资源流失严重。土地资源资产是国有农业企业最大的国有资产，据测算，国有农业企业土地资源资产价值起码为其现有账内国有资产价值的5~10倍。我国耕地资源稀缺，在不到世界10%的耕地上，承载着世界22%的人口，在现代化进程中，人多地少和耕地资源短缺的矛盾越来越突出。近年来，农业企业使用的国有土地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占，每年减少百万亩以上耕地，流失速度惊人。有资料报道，全国建设用地大约有4～5%处于闲置状态，40%利用效率低，其年流失量约为人民币800亿元，仅此一项就比非国有资源性资产流失量高出1.6倍，流失极其严重。究其根本原因在于没有严格执行土地管理法规，没有依法确认国有农业企业土地使用权，并在土地登记发证的基础上制定土地资源性资产的核算办法，对其确认、计量、记录和报告全过程做出会计规范，将其纳入会计核算体系，只注重土地资源的数量管理而不注重其价值管理，从而导致国有资产流失严重。
（三） 导致国有土地资源资产使用效率低下
由于长期以来对土地资源只注重数量的管理，而没有对其进行价值的会计核算，不能分析土地资源的价值构成和有效组合，从而使人们不知道珍惜和保护土地资源，土地资源的使用效率极低。我国的资源性资产利用效率整体偏低，尤其是农业企业的土地资源未被有效使用，闲置和浪费的现象比较严重，与国际先进水平相比有较大的差距。因此，我们必须对国有农业企业农用地进行价值量的核算，运用会计的手段对其进行管理，适应市场经济条件下的资源性资产的管理和核算模式，建立新型的适应21世纪农业经济发展需求的资源价值观，使土地资源得到最优化的配置，最有效的组合，以达到提高土地资源使用效率的目的。
五、规范国有农业企业农用地会计处理的建议
（一）将国有农业企业农用地确认为土地资源性资产
关于农业企业资源性资产的定义，就目前研究进展情况来看，尚没有比较权威的说法。理论界比较公认的定义为：与农业活动所涉及的具有稀缺性、非生物性和不可移动性的人工开发自然生成物，可包括土地资源性资产、农田水利资源性资产、其他农业资源性资产等。《土地管理法》规定，我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”，因此，国有农业企业，如农场对土地实际控制，体现在依法确认其国有土地使用权并据以获取经济利益。国际会计准则委员会制定的《编报财务报表的框架》指出：在确定资产的存在时，所有权不是必不可少的……因此国有农业企业通过行政划拨的土地完全满足土地资源性资产的条件，可以将其确认为土地资源性资产。
（二）将国有农业企业农用地确认为土地资源性资产的初始计量
对于资源性资产的计量，会计理论界有很大部分人主张从资源性资产的特点出发，结合我国国情，遵循相关法规，对其进行计量。如对于资源性资产中的土地，根据我国土地管理的法规，土地使用权可以依法转让、交易，因而，土地使用权存在市场价格；而法律规定不准买卖或者以其他形式非法转让土地，因而土地不存在市场价格。但是，应如何确定农业企业通过行政划拨取得的农用地的初始计量的入账价格呢？基于资源性资产的理论，土地资源性资产入账后将在资产负债表上作为资产列示。因此，在确定土地资源资产入账价格时，就应考虑到因国家建设（如国家建设高速公路）的需要，农业企业使用的土地经批准可能被“征用”，此时必须将其从资产负债表中注销，并将其处置而形成的利得或损失，在利润表中确认为收益或费用。农业企业使用的国有土地被征用时，可按照有关法规的规定得到相应的土地补偿费，将其作为初始计量的入账价格，既具有可实用性、可操作性，又有一定的法律依据。此外，初始计量不包括土地开发成本，主要是考虑历史上国有农业企业的土地开发费用已作为基建支出予以核销；新开发土地发生的费用可在土地使用权依法转让所得到的转让收益或土地被征用得到的补偿收入中列支。
（三）将国有农业企业农用地确认为土地资源性资产的其它问题
1.土地资源性资产的后续支出。与资源性资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如因对低产田改造提高了土地的肥力，使其单位面积产量有实质性提高，或者因水库的扩建增大库容量而改善了农业的水利条件、增加了旱涝保收的农田面积，则应将这些后续支出资本化，增加该项资产的账面价值。
2.土地资源性资产的折旧。“所谓资源性折补是指为了维持资源资产开发利用功能恒定而进行的价值、技术等方式的补偿”。对于农业企业资源性资产中的土地资源资产，从其特性上看，虽然具有质量的可变性，但从其可永续利用的自然属性看，通常具有无限的使用期，且只要利用得当，可以使其“资源资产开发利用功能恒定”；从有关法律规定看，国有农业企业的农用地，其使用也不存在期限。因此，土地资源资产可不计提折旧。
3.土地资源性资产的处置。土地资源性资产报废、毁损，或由于国家建设需要被征用时，应将其从资产负债表中注销，并将处置收入，包括企业获取的征地补偿费等补偿收入(在补偿成为应收款项的期间）扣除其账面价值和相关税费后的差额作为损失获利的计入当期损益；同时，将与划出土地资源资产对应的土地资源资本转入其他资本公积。后续支出已资本化的农用地在被征用时，其资本化价值应体现在据以计算该农用地征用补偿费平均年产值的相应增加值上。
4 .土地资源性资产计提减值准备问题。考虑到土地资源的稀缺性和有限性，以及我国法律关于“国家实行土地用途管制制度”和不准买卖土地等有关规定，资源性资产中的土地资源资产不计提减值准备。
5.土地资源性资产的会计科目及账目处理。资源性资产的核算必须适应土地资源资产的特殊性，揭示土地资源资产与土地资源资本清晰的对应关系。为此，拟增设“资源性资产”、“资源性资产折旧”、“资源性资本”三个一级科目，分别核算各类资源性资产的原价、折旧和土地资源资产的资本来源。同时，在“资源性资产”科目下设置“土地资源资产”、“农田水利资源资产”、“其他农业资源资产”等三个二级科目，分别核算土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产的原价；在“资源性资本”科目下设置“土地资源资本”二级科目，专项核算土地资源资产入账价值形成的国家权益，以明晰土地资源资产的国有产权。
土地资源资产初始计量入账时借记“资源性资产——土地资源资产”科目，贷记“资源性资本——土地资源资本”科目；土地资源资产后续支出资本化时，借记“资源性资产——土地资源资产”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付工资”等科目；同时，借记“资本公积——国有土地处置转入”科目，贷记“土地资源资本”科目。土地资源资产处置时，借记“固定资产清理”科目，贷记“资源性资产——土地资源资产”科目，同时借记“资源性资本——土地资源资本”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。按照以上的科目设计和账务处理，“土地资源资产”科目其核算内容包括了土地资源资产的的价值和养殖水面、养殖滩涂作为土地资源资产属性入账的价值，与作为其资本来源的“土地资源资本”科目，是对应、恒等的关系；“农田水利资源资产”和“其他农业资源资产”，其所核算的开发、建设成本所对应的资本来源，则仍然在企业原有的所有者权益科目核算。
［参考文献］
[1]郑悦.资源价格[M] .云南人民出版社，1998.
[2]刘文，王炎痒，张敦富.资源价格[M] .商务印书馆,1996-23-42.
[3]许家林.会计科学发展和研究的新视点[M] .财会通讯,1998-21-25.
[4]许家林.论可持续发展观念下的资源成本结构[M].财经研究,1999(3).
[5]许家林.资源会计研究[M] .东北财经大学出版社.1999.
[6]武大荣.论土地资源定价方法[M].自然资源,1996(2).
[7]刘金平,攻国良.土地资源的资产化管理[M].国土与自然资源研究, 1995(4) .
[8]钱宣红.环境、资源价值计量的概念、方法与应用[M].数量经济与技术经济研究,1996 (7) .
[9]刘治钦,杨秋林.农用地核算相关问题的探讨[M].中国农业会计, 2004 (11).
[10]段井田,刘焕贵.农垦企业实施新会计制度的几个问题 [M].中国农业会计,2004 (11).
[11]贺旭玲,王德春.农业企业会计核算存在的问题及对策. [M].中国农业会计,2004 (5).
[12]税小华.农业生物资产价值核算办法探讨[M].中国农业会计,2003 (10).
[13]方启玲.农用地计量入账问题的探讨[M].中国农业会计,2006 (1).
(责任编辑/刘惠音)