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摘要：新个人所得税法改变了原有按月征收的方式，通过引入年度综合所得和专项附加扣除等制度普惠了社会各收入群体。全年一次性奖金过渡优惠政策允许居民个人取得的全年一次性奖金可以选择使用一次性奖金计税方法单独计算纳税，也可以合并当年综合所得计算缴纳个人所得税。过渡优惠政策颁布一年多以来，给各个收入人群带来了不同幅度的减税效应。文章通过分析各个收入群体对一次性奖金过渡政策的使用，比较其纳税差异，提出最优的政策使用建议，并分析了过渡政策结束后对不同收入群体的纳税影响。
关键词：个人所得税;全年一次性奖金;节税效应
2018年个人所得税法进行了第七次修订，引入的综合所得税前扣除制度带来了个人所得税征管模式的重大变革。根据财政部、国家税务总局颁布的有关规定，赋予了居民个人全年一次性奖金计税方法的选择权，经过一年多的政策施行，纳税人选择年终奖计税方法的不同会带来纳税的差异，本文举例说明了选择不同计税方法对纳税带来的影响，纳税人可以根据具体情况进行纳税筹划。
一、过渡期内全年一次性奖金的两种计税方法
根据财税【2018】164号文件中关于全年一次性奖金计税方法的相关规定，居民个人在2021年12月31日前取得的年终奖可选择使用一次性奖金计税方法，也可以并入当年综合所得合并计税。
（一）一次性奖金计税方法
居民个人取得的全年一次性奖金，以一次性奖金收入除以12个月得到的数额，依据按月换算后的综合所得税率表，确定税率和扣除数，单独计算得出应纳税额。计算公式为：
应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数
（二）合并综合所得计税方法
纳税人取得的年终一次性奖金，也可以与综合所得合并缴纳个人所得税。年度应纳税综合所得=年度应税收入额-按税法准予扣除额，其中按税法准予扣除额包括基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除。对照综合所得适用的年度个人所得税税率表，确定适用税率和速算扣除数。年度应纳税额=年度综合所得×适用税率-速算扣除数。
二、不同计税方式的纳税差异分析
通过比较不同收入群体的一次性奖金计税方法的选择，分析其纳税影响，并给出合理的年终奖配置建议。
（一）低收入群体
对于企事业单位的大多数普通员工而言，新个人所得税法由于基本减除费用的提高和专项附加扣除项目的增多，有效地减少了应税综合所得，大概率会出现税法允许的扣除额在应税收入中无法得到充分扣除的情形。
例一：小明是甲集团的普通员工，全年应税收入为120000元，其中年终奖40000元，其他月基薪、补贴等合计80000元，专项附加扣除为24000元。小明的应纳个税计算如下：
1. 一次性奖金单独計税
一次性奖金应纳个税=40000×10%-210=3790（元）。
其他综合所得额=（80000-60000-24000）<0，不缴纳个税。
全年应缴纳个税3790元。
2. 合并综合所得计税
合并的综合所得额=120000-60000-24000=36000（元）。
全年应纳个税=36000×3%=1080（元）。
比较两种计税方法的纳税差异，选择合并计税比一次性计税方法节约个税2710元（3790-1080）。主要是因为一次性奖金计税与合并综合所得计税所适用的税率不同，通过对比测算，将小明的一次性奖金控制在36000元以内，则一次性奖金与综合所得均享受3%的税率，实现最优税后所得。
（二）中等收入群体
新个人所得税法拉大了3%、10%、20%三档低税率级距，缩小了25%税率的级距，30%、35%、45%三档较高税率的级距保持不变。这样的调整普惠了广大中等收入群体，同时，在年终奖的设置上也需注意税率拐点效应？譹？訛，以获得最优税后所得。
例二：王经理供职于甲集团，全年应税收入为350000元，其中一次性奖金120000元，全年基薪230000元，专项附加扣除为24000元。王经理的应纳个税计算如下：
1. 一次性奖金单独计税
一次性奖金应纳税额=120000×10%-210=11790（元）。
全年基薪的应纳税额=（230000-60000-24000）×20%-16920=12280（元）。
全年应缴纳个税24070元（11790+12280）。
2. 合并综合所得计税
合并的综合所得额=350000-60000-24000=266000（元）。
全年应纳个税=266000×20%-16920=36280（元）。
比较两种计税方法的纳税差异，选择一次性奖金单独计税比合并综合所得方法节约个税12210元（36280-24070）。分析其原因，主要是一次性奖金单独计税适用10%的税率，而合并综合所得适用的税率为20%，税率提高导致应纳税额增加。因此，如果奖金的并入引起了税率档级的提高，应优先选择单独计税。
（三）高收入群体
对于高收入人群来说，相比提高基本减除费用与增加专项附加扣除项目，税率级距的调整对其减税效应更加显著。尤其是在享受一次性年终奖过渡优惠政策后，设置合理的年终奖数额可以大幅降低其应纳税额。
例三：李总是甲集团的高级管理人员，全年应税收入为800000元，其中一次性奖金400000元，全年基薪400000元，专项附加扣除为24000元。李总的应纳个税计算如下： 1. 一次性奖金单独计税
一次性奖金应纳税额=400000×25%-2660=97340（元）。
全年基薪的应纳税额=（400000-60000-24000）×25%-31920=47080（元）。
全年应缴纳个税144420元（97340+47080）。
2. 合并综合所得计税
合并的全年综合所得额=800000-60000-24000=716000（元）。
全年应缴纳个税=716000×35%-85920=164680（元）。
比较两种计税方法的纳税差异，选择一次性奖金单独计税比合并综合所得方法节约个税20260元（164680-144420）。由于高收入人群普遍适用的综合所得税率较高，在选择年终奖的计税方法时，选择单独计税可以大幅降低其综合所得数额。通过比较测算，本例中甲集团可以为李总设置更优的薪酬方案，即年终奖300000元，基薪500000元，以此选择一次性奖金计税方法时可以使用向下一档税率，李总的全年应纳税额为130670元{[300000×20%-1410+（500000-60000-24000）×25%-31920]}，比第一种设置方法节约个税13750元（144420-130670）。
三、过渡政策结束后的纳税影响
根据新个人所得税法，纳税人取得的综合所得按年度计算缴纳个人所得税，实际上，纳税人取得的各类奖金也是综合所得的一部分，按照新法规定，应合并按年度计算个税。一次性奖金过渡政策是在稳定社会预期，确保新税法顺利平稳实施的环境下顺应而生，因此过渡期结束后，理应将年终奖合并计税，这样更符合新个人所得税法的实质。本节比较测算了过渡政策结束后给不同收入群体带来的纳税影响。由于旧个人所得税法是按月计算应纳税额，为便于与新法比较，本文在计算个税时假定每月收入平均发放，不考虑月度收入发放不均造成税率不平衡的影响。
（一）低收入群体
接上述例一，按照旧法计算小明的全年应纳税额为6435元[40000×10%-105+（80000-42000）×10%-1260]，比合并综合所得计算的税款1080元多交5355元，节税幅度达83%。由前述分析可知，使用一次性奖金政策会造成小明的应税综合所得减少，不能充分享受扣除，使用合并综合所得计税对其更优。因此，对于全年应纳税所得额低于36000元的纳税人来说，过渡政策结束后不会造成其税负增加。
（二）中等收入群體
接上述例二，王经理全年取得的应税收入为350000元，按照旧法最节税的薪酬方案进行配置，即年终奖108000元，全年基薪242000元，计算全年应纳税额=108000×20%-555+（242000-42000）×20%-6660=54385元，比前述合并综合所得计算的税款36280元多交18105元，节税幅度达33%。对于中等收入群体而言，虽然过渡政策结束后无法享受一次性奖金计税办法的优惠，但是总体而言，新法较旧法计算的个人所得税仍然大幅减少，减税达20%以上，减税幅度之大超过了历次个税改革。
（三）高收入群体
接上述例三，李总全年取得的应税收入为800000元，按照旧法最节税的薪酬方案进行配置，即年终奖420000元，全年基薪380000元，计算全年应纳税额=420000×25%-1005+（380000-42000）×25%-12060=176435元，比前述合并综合所得计算的税款164680元多交11755元，节税幅度为7%。由此看出，虽然过渡政策结束后李总的减税幅度较中低收入者的减幅明显降低，但是并不会增加李总的税负。经过平滑分析测算，当全年应税收入高于917550元时，按照新法计算的个人所得税将高于旧法。
四、结语
过渡优惠政策允许纳税人在一次性奖金单独计税和合并综合所得两种计税方法中选择，主要是基于对原优惠政策的衔接和不同处理方法对税后所得影响的考虑。纳税人为了充分享受低税率区间的叠加效果，应尽量均衡配置年终奖与其他收入，以获得最优税后所得。过渡政策结束后，对中、低收入人群不会造成太大的纳税影响，但是高收入群体的税负会明显增加，体现了新个税法对高收入人群的税收调节效应。
参考文献：
[1]房琰沁，叶全华.全年一次性奖金个税新政下的节税分析[J].财务与会计，2019（11）：53-57.
[2]付春.一次性收入的异态计税方式问题探析[J].财务与会计，2019（08）：68-69.
[3]李本轩.新税法下个人所得税纳税筹划探讨[J].中国总会计师，2019（04）：76-79.
[4]梁瑞智.个人所得税法修订后全年一次性奖金的计税方法探析[J].商业会计，2019（15）：103-105.
[5]牛军，刘雅茹，李天.我国居民个人所得税纳税筹划研究[J].会计之友，2019（11）：104-108.
（作者单位：南昌市政公用投资控股有限责任公司）
关键词：个人所得税;全年一次性奖金;节税效应
2018年个人所得税法进行了第七次修订，引入的综合所得税前扣除制度带来了个人所得税征管模式的重大变革。根据财政部、国家税务总局颁布的有关规定，赋予了居民个人全年一次性奖金计税方法的选择权，经过一年多的政策施行，纳税人选择年终奖计税方法的不同会带来纳税的差异，本文举例说明了选择不同计税方法对纳税带来的影响，纳税人可以根据具体情况进行纳税筹划。
一、过渡期内全年一次性奖金的两种计税方法
根据财税【2018】164号文件中关于全年一次性奖金计税方法的相关规定，居民个人在2021年12月31日前取得的年终奖可选择使用一次性奖金计税方法，也可以并入当年综合所得合并计税。
（一）一次性奖金计税方法
居民个人取得的全年一次性奖金，以一次性奖金收入除以12个月得到的数额，依据按月换算后的综合所得税率表，确定税率和扣除数，单独计算得出应纳税额。计算公式为：
应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数
（二）合并综合所得计税方法
纳税人取得的年终一次性奖金，也可以与综合所得合并缴纳个人所得税。年度应纳税综合所得=年度应税收入额-按税法准予扣除额，其中按税法准予扣除额包括基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除。对照综合所得适用的年度个人所得税税率表，确定适用税率和速算扣除数。年度应纳税额=年度综合所得×适用税率-速算扣除数。
二、不同计税方式的纳税差异分析
通过比较不同收入群体的一次性奖金计税方法的选择，分析其纳税影响，并给出合理的年终奖配置建议。
（一）低收入群体
对于企事业单位的大多数普通员工而言，新个人所得税法由于基本减除费用的提高和专项附加扣除项目的增多，有效地减少了应税综合所得，大概率会出现税法允许的扣除额在应税收入中无法得到充分扣除的情形。
例一：小明是甲集团的普通员工，全年应税收入为120000元，其中年终奖40000元，其他月基薪、补贴等合计80000元，专项附加扣除为24000元。小明的应纳个税计算如下：
1. 一次性奖金单独計税
一次性奖金应纳个税=40000×10%-210=3790（元）。
其他综合所得额=（80000-60000-24000）<0，不缴纳个税。
全年应缴纳个税3790元。
2. 合并综合所得计税
合并的综合所得额=120000-60000-24000=36000（元）。
全年应纳个税=36000×3%=1080（元）。
比较两种计税方法的纳税差异，选择合并计税比一次性计税方法节约个税2710元（3790-1080）。主要是因为一次性奖金计税与合并综合所得计税所适用的税率不同，通过对比测算，将小明的一次性奖金控制在36000元以内，则一次性奖金与综合所得均享受3%的税率，实现最优税后所得。
（二）中等收入群体
新个人所得税法拉大了3%、10%、20%三档低税率级距，缩小了25%税率的级距，30%、35%、45%三档较高税率的级距保持不变。这样的调整普惠了广大中等收入群体，同时，在年终奖的设置上也需注意税率拐点效应？譹？訛，以获得最优税后所得。
例二：王经理供职于甲集团，全年应税收入为350000元，其中一次性奖金120000元，全年基薪230000元，专项附加扣除为24000元。王经理的应纳个税计算如下：
1. 一次性奖金单独计税
一次性奖金应纳税额=120000×10%-210=11790（元）。
全年基薪的应纳税额=（230000-60000-24000）×20%-16920=12280（元）。
全年应缴纳个税24070元（11790+12280）。
2. 合并综合所得计税
合并的综合所得额=350000-60000-24000=266000（元）。
全年应纳个税=266000×20%-16920=36280（元）。
比较两种计税方法的纳税差异，选择一次性奖金单独计税比合并综合所得方法节约个税12210元（36280-24070）。分析其原因，主要是一次性奖金单独计税适用10%的税率，而合并综合所得适用的税率为20%，税率提高导致应纳税额增加。因此，如果奖金的并入引起了税率档级的提高，应优先选择单独计税。
（三）高收入群体
对于高收入人群来说，相比提高基本减除费用与增加专项附加扣除项目，税率级距的调整对其减税效应更加显著。尤其是在享受一次性年终奖过渡优惠政策后，设置合理的年终奖数额可以大幅降低其应纳税额。
例三：李总是甲集团的高级管理人员，全年应税收入为800000元，其中一次性奖金400000元，全年基薪400000元，专项附加扣除为24000元。李总的应纳个税计算如下： 1. 一次性奖金单独计税
一次性奖金应纳税额=400000×25%-2660=97340（元）。
全年基薪的应纳税额=（400000-60000-24000）×25%-31920=47080（元）。
全年应缴纳个税144420元（97340+47080）。
2. 合并综合所得计税
合并的全年综合所得额=800000-60000-24000=716000（元）。
全年应缴纳个税=716000×35%-85920=164680（元）。
比较两种计税方法的纳税差异，选择一次性奖金单独计税比合并综合所得方法节约个税20260元（164680-144420）。由于高收入人群普遍适用的综合所得税率较高，在选择年终奖的计税方法时，选择单独计税可以大幅降低其综合所得数额。通过比较测算，本例中甲集团可以为李总设置更优的薪酬方案，即年终奖300000元，基薪500000元，以此选择一次性奖金计税方法时可以使用向下一档税率，李总的全年应纳税额为130670元{[300000×20%-1410+（500000-60000-24000）×25%-31920]}，比第一种设置方法节约个税13750元（144420-130670）。
三、过渡政策结束后的纳税影响
根据新个人所得税法，纳税人取得的综合所得按年度计算缴纳个人所得税，实际上，纳税人取得的各类奖金也是综合所得的一部分，按照新法规定，应合并按年度计算个税。一次性奖金过渡政策是在稳定社会预期，确保新税法顺利平稳实施的环境下顺应而生，因此过渡期结束后，理应将年终奖合并计税，这样更符合新个人所得税法的实质。本节比较测算了过渡政策结束后给不同收入群体带来的纳税影响。由于旧个人所得税法是按月计算应纳税额，为便于与新法比较，本文在计算个税时假定每月收入平均发放，不考虑月度收入发放不均造成税率不平衡的影响。
（一）低收入群体
接上述例一，按照旧法计算小明的全年应纳税额为6435元[40000×10%-105+（80000-42000）×10%-1260]，比合并综合所得计算的税款1080元多交5355元，节税幅度达83%。由前述分析可知，使用一次性奖金政策会造成小明的应税综合所得减少，不能充分享受扣除，使用合并综合所得计税对其更优。因此，对于全年应纳税所得额低于36000元的纳税人来说，过渡政策结束后不会造成其税负增加。
（二）中等收入群體
接上述例二，王经理全年取得的应税收入为350000元，按照旧法最节税的薪酬方案进行配置，即年终奖108000元，全年基薪242000元，计算全年应纳税额=108000×20%-555+（242000-42000）×20%-6660=54385元，比前述合并综合所得计算的税款36280元多交18105元，节税幅度达33%。对于中等收入群体而言，虽然过渡政策结束后无法享受一次性奖金计税办法的优惠，但是总体而言，新法较旧法计算的个人所得税仍然大幅减少，减税达20%以上，减税幅度之大超过了历次个税改革。
（三）高收入群体
接上述例三，李总全年取得的应税收入为800000元，按照旧法最节税的薪酬方案进行配置，即年终奖420000元，全年基薪380000元，计算全年应纳税额=420000×25%-1005+（380000-42000）×25%-12060=176435元，比前述合并综合所得计算的税款164680元多交11755元，节税幅度为7%。由此看出，虽然过渡政策结束后李总的减税幅度较中低收入者的减幅明显降低，但是并不会增加李总的税负。经过平滑分析测算，当全年应税收入高于917550元时，按照新法计算的个人所得税将高于旧法。
四、结语
过渡优惠政策允许纳税人在一次性奖金单独计税和合并综合所得两种计税方法中选择，主要是基于对原优惠政策的衔接和不同处理方法对税后所得影响的考虑。纳税人为了充分享受低税率区间的叠加效果，应尽量均衡配置年终奖与其他收入，以获得最优税后所得。过渡政策结束后，对中、低收入人群不会造成太大的纳税影响，但是高收入群体的税负会明显增加，体现了新个税法对高收入人群的税收调节效应。
参考文献：
[1]房琰沁，叶全华.全年一次性奖金个税新政下的节税分析[J].财务与会计，2019（11）：53-57.
[2]付春.一次性收入的异态计税方式问题探析[J].财务与会计，2019（08）：68-69.
[3]李本轩.新税法下个人所得税纳税筹划探讨[J].中国总会计师，2019（04）：76-79.
[4]梁瑞智.个人所得税法修订后全年一次性奖金的计税方法探析[J].商业会计，2019（15）：103-105.
[5]牛军，刘雅茹，李天.我国居民个人所得税纳税筹划研究[J].会计之友，2019（11）：104-108.
（作者单位：南昌市政公用投资控股有限责任公司）