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【摘 要】2013年6月国家税务总局下发了《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》，要求各级税务机关需全面开展土地增值税清算审核工作，加强其执行力度，引起了新一轮土地增值税清算的风潮。房地产企业作为土地增值税的主要纳税人，在符合土地增值税清算条件后，均需进行土地增值税清算工作，本文主要介绍房地产企业土地增值税清算过程审核要点、常见问题及注意事项。
【关键词】土地增值税清算；审核要点；常见问题；注意事项
一、房地产企业土地增值税清算时审核要点及常见问题
房地产企业土地增值税清算是一个复杂而又繁琐的过程，税务机关根据房地产企业申报的相关清算资料，以及税务师事务所所出具的土地增值税签证表上的相关经济技术指标进行具体的审核，其重点审核收入及扣除项目的真实性及准确性。下面，根据土地增值税清算的相关内容，笔者对一些常见问题进行归纳：
1.销售收入的审核要点及常见问题
房地产企业土地增值税清算中，收入的审核依据主要有销售发票、销售合同、商品房销售（预售）许可证、房屋销售分户明细表及其他资料，在实际审核的过程中，往往会出现以下问题：
（1）由于存在销售折扣与折让，致使销售收入金额与销售发票、销售合同所载金额不一致的问题。
（2）房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币资产等发生所有权转移时应视同销售，其收入的确认问题。
（3）在实际销售过程中收取的订金、定金、诚意金、违约金是否能确认收入的问题。
（4）房地产企业代收的相关税金、政府基金能否确认收入的问题。
（5）车库、车位、储藏室的销售是否确认收入的问题。
2.开发成本的审核及常见问题
开发成本主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。开发成本的审核是土地增值税清算的重点与难点，一方面它要求审核扣除依据的合法性、真实性以及数据的准确性，另一方面，对于配套设施费中一些项目，比如人防、会所、幼儿园需要准确的界定才能扣除相关成本。在实际的审核中，应重点关注以下情况：
（1）扣除项目金额是否实际发生、所取得的凭证是否合法有效以及出现未支付成本的问题。例如，审核土地征用及拆迁补偿费时，出现土地闲置费或滞纳金相关成本能否扣除？支付给个人的拆迁补偿款是否实际发生、是否取得合法有效的凭证？审核建筑安装费用时，是否存在虚假合同，虚假列支建筑安装工程费用？建筑安装发票是否在项目所在地税务局开具？清算企业根据相关合同未支付的工程质保金能否计入可扣除成本？
（2）计入扣除项目金额的配套设施（如人防、车库、储藏间、会所、物业管理用房、学校等）产权是否明确，是否有相关规划证明或移交手续。比如，人防的审核是比较敏感的问题，部分房地产开发企业还存在人防上有车位出租的问题，则该部分成本应符合划分？销售合同中附赠的车位成本能否计入扣除项目？
（3）计入扣除项目金额的建筑安装费用中，房地产开发企业是否存在自营方式自行施工建设，如存在自营自建的行为，能否直接列支劳务成本？有些房地产开发企业通常会存在会计科目余额表中物资采购科目是负数而实际采购合同价款已付完的情况，在这种情况下则需关注材料成本是否重复列支的问题。
（4）计入扣除项目金额的开发间接费用，是否是与工程直接相关的费用，是否存在将企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用计入开发间接费用的情形。
二、房地产企业在日常核算中应注意的事项
房地产企业在日常核算中把握应把握土地增值税的清算规定，根据土地增值税清算的要求来指导日常的核算工作。
1.企业在对收入进行确认时应注意的事项
（1）由于财税存在的差异，企业在日常核算时，应根据《企业会计准则》的要求对收入进行确认，而在申报缴纳税款时，根据税法的规定对收入、成本做纳税调整，待开发产品实际交付后，对前期已做的纳税调整项目予以转回。
（2）对于存在销售折扣与折让的，如销售合同与企业开具的发票所载的金额一致，则以所载金额确认为收入，如房地产销售合同与发票所载金额不一致，已全额开具房款发票的，以发票所载金额确认收入，未开具发票或未全额开具发票的，以房地产销售合同中所载金额确认收入。
（3）企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或者投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，所有权发生转移时应视同销售，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定；②由主管税务实际参照当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。企业在日常核算中，如发生该类视同销售的行为，是按照税法规定的收入确认方法，确认收入并缴纳税金。
（4）企业转让房地产时收取的订金、诚意金等，在签订《销售合同书》后应一并计入销售收入，而因客户撤销购买意向而收取的违约金，不应确认为销售收入，可作为营业外收入列支，但因客户延期交付房款而收取的违约金，应计入销售收入。
（5）房地产企业代收的相关费用，如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。
（6）车库、车位、储藏室收入的确认：
①如房地产企业在销售房产是附赠地下车位，凡在销售合同中明确并直接在发票上注明附赠的，则该车位款应从房款中剥离，按出售非普通住宅确认收入。
②如房地产企业与购房人签订使用权转让合同，且其转让年限与房产规定的法律年限同步，则房地产企业取得的租金收入应视同房地产转让收入，在土地增值税清算时计入非普通住宅转让收入。 2.企业在对开发成本进行确认时应注意的事项
（1）企业在支付各种款项时，应保证业务的真实性、所取得付款依据的合法有效性。根据《土地增值税清算管理规程》的要求，企业扣除项目金额中归集的各项成本和费用，必须是实际发生的，且取得合法有效的凭证。比如企业在支付土地征用及拆迁补偿费的，尤其是支付给个人的，应确保款项支付到位，取得真实有效的收款凭证才能列支；对于房地产企业根据合同约定扣留建筑安装施工企业的部分工程质量保证金，必须在取得合格的建筑安装发票的前提下才能列支。
（2）对于公共配套设施，应明晰产权归属。由于国家对公建配套设施的界定没有统一的标准，造成了企业根据规划要求配建的公共配套设施权属认定模糊不清，例如人防工程，国家规定应该有人防部门进行验收并登记备案，但是没有明确的规定要求企业将人清算防产权移交给人防部门。很多开发企业存在人防车位出租的情况，按照《土地增值税清算条例》规定未移交的公共配套设施用于企业自用或者出租等商业用途时，不得扣除相应的成本费用。因此，企业应该尽早明确公共配套设施的产权归属，及时移交政府部门或业主委员会的相关配套设施。
（3）建筑安装成本作为房地产开发企业开发成本的重要构成部分，主要构成是劳务成本及材料成本，对于企业存在组织施工队进行自建的行为，属于发生建筑业劳务的行为，应开具建筑安装发票而非劳务发票。企业应该建立完善的财务内部控制制度，防止有材料成本重复入账的情况发生。
（4）开发企业存在关联交易的，应明确关联交易的业务性质。关联交易是税务稽查审核关注的重点内容，房地产企业应根据关联企业交易的业务性质，按照公用价值和营业常规进行业务往来，并按照税法的规定缴纳相关税金。
（5）企业应明确开发间接费用的核算范围，该科目只能列支与工程直接相关的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业不得将行政管理部门、财务部门或者销售部门等发生的费用计入开发间接费用。
参考文献：
[1]国家税务总局.《土地增值税清算管理规程》.国税发〔2009〕91号.
[2]江苏省地方税务局.《关于土地增值税有关业务问题的公告》.苏地税规〔2012〕1号.
[3]国家税务总局.《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》.税总发〔2013〕67号.
【关键词】土地增值税清算；审核要点；常见问题；注意事项
一、房地产企业土地增值税清算时审核要点及常见问题
房地产企业土地增值税清算是一个复杂而又繁琐的过程，税务机关根据房地产企业申报的相关清算资料，以及税务师事务所所出具的土地增值税签证表上的相关经济技术指标进行具体的审核，其重点审核收入及扣除项目的真实性及准确性。下面，根据土地增值税清算的相关内容，笔者对一些常见问题进行归纳：
1.销售收入的审核要点及常见问题
房地产企业土地增值税清算中，收入的审核依据主要有销售发票、销售合同、商品房销售（预售）许可证、房屋销售分户明细表及其他资料，在实际审核的过程中，往往会出现以下问题：
（1）由于存在销售折扣与折让，致使销售收入金额与销售发票、销售合同所载金额不一致的问题。
（2）房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币资产等发生所有权转移时应视同销售，其收入的确认问题。
（3）在实际销售过程中收取的订金、定金、诚意金、违约金是否能确认收入的问题。
（4）房地产企业代收的相关税金、政府基金能否确认收入的问题。
（5）车库、车位、储藏室的销售是否确认收入的问题。
2.开发成本的审核及常见问题
开发成本主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。开发成本的审核是土地增值税清算的重点与难点，一方面它要求审核扣除依据的合法性、真实性以及数据的准确性，另一方面，对于配套设施费中一些项目，比如人防、会所、幼儿园需要准确的界定才能扣除相关成本。在实际的审核中，应重点关注以下情况：
（1）扣除项目金额是否实际发生、所取得的凭证是否合法有效以及出现未支付成本的问题。例如，审核土地征用及拆迁补偿费时，出现土地闲置费或滞纳金相关成本能否扣除？支付给个人的拆迁补偿款是否实际发生、是否取得合法有效的凭证？审核建筑安装费用时，是否存在虚假合同，虚假列支建筑安装工程费用？建筑安装发票是否在项目所在地税务局开具？清算企业根据相关合同未支付的工程质保金能否计入可扣除成本？
（2）计入扣除项目金额的配套设施（如人防、车库、储藏间、会所、物业管理用房、学校等）产权是否明确，是否有相关规划证明或移交手续。比如，人防的审核是比较敏感的问题，部分房地产开发企业还存在人防上有车位出租的问题，则该部分成本应符合划分？销售合同中附赠的车位成本能否计入扣除项目？
（3）计入扣除项目金额的建筑安装费用中，房地产开发企业是否存在自营方式自行施工建设，如存在自营自建的行为，能否直接列支劳务成本？有些房地产开发企业通常会存在会计科目余额表中物资采购科目是负数而实际采购合同价款已付完的情况，在这种情况下则需关注材料成本是否重复列支的问题。
（4）计入扣除项目金额的开发间接费用，是否是与工程直接相关的费用，是否存在将企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用计入开发间接费用的情形。
二、房地产企业在日常核算中应注意的事项
房地产企业在日常核算中把握应把握土地增值税的清算规定，根据土地增值税清算的要求来指导日常的核算工作。
1.企业在对收入进行确认时应注意的事项
（1）由于财税存在的差异，企业在日常核算时，应根据《企业会计准则》的要求对收入进行确认，而在申报缴纳税款时，根据税法的规定对收入、成本做纳税调整，待开发产品实际交付后，对前期已做的纳税调整项目予以转回。
（2）对于存在销售折扣与折让的，如销售合同与企业开具的发票所载的金额一致，则以所载金额确认为收入，如房地产销售合同与发票所载金额不一致，已全额开具房款发票的，以发票所载金额确认收入，未开具发票或未全额开具发票的，以房地产销售合同中所载金额确认收入。
（3）企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或者投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，所有权发生转移时应视同销售，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定；②由主管税务实际参照当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。企业在日常核算中，如发生该类视同销售的行为，是按照税法规定的收入确认方法，确认收入并缴纳税金。
（4）企业转让房地产时收取的订金、诚意金等，在签订《销售合同书》后应一并计入销售收入，而因客户撤销购买意向而收取的违约金，不应确认为销售收入，可作为营业外收入列支，但因客户延期交付房款而收取的违约金，应计入销售收入。
（5）房地产企业代收的相关费用，如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。
（6）车库、车位、储藏室收入的确认：
①如房地产企业在销售房产是附赠地下车位，凡在销售合同中明确并直接在发票上注明附赠的，则该车位款应从房款中剥离，按出售非普通住宅确认收入。
②如房地产企业与购房人签订使用权转让合同，且其转让年限与房产规定的法律年限同步，则房地产企业取得的租金收入应视同房地产转让收入，在土地增值税清算时计入非普通住宅转让收入。 2.企业在对开发成本进行确认时应注意的事项
（1）企业在支付各种款项时，应保证业务的真实性、所取得付款依据的合法有效性。根据《土地增值税清算管理规程》的要求，企业扣除项目金额中归集的各项成本和费用，必须是实际发生的，且取得合法有效的凭证。比如企业在支付土地征用及拆迁补偿费的，尤其是支付给个人的，应确保款项支付到位，取得真实有效的收款凭证才能列支；对于房地产企业根据合同约定扣留建筑安装施工企业的部分工程质量保证金，必须在取得合格的建筑安装发票的前提下才能列支。
（2）对于公共配套设施，应明晰产权归属。由于国家对公建配套设施的界定没有统一的标准，造成了企业根据规划要求配建的公共配套设施权属认定模糊不清，例如人防工程，国家规定应该有人防部门进行验收并登记备案，但是没有明确的规定要求企业将人清算防产权移交给人防部门。很多开发企业存在人防车位出租的情况，按照《土地增值税清算条例》规定未移交的公共配套设施用于企业自用或者出租等商业用途时，不得扣除相应的成本费用。因此，企业应该尽早明确公共配套设施的产权归属，及时移交政府部门或业主委员会的相关配套设施。
（3）建筑安装成本作为房地产开发企业开发成本的重要构成部分，主要构成是劳务成本及材料成本，对于企业存在组织施工队进行自建的行为，属于发生建筑业劳务的行为，应开具建筑安装发票而非劳务发票。企业应该建立完善的财务内部控制制度，防止有材料成本重复入账的情况发生。
（4）开发企业存在关联交易的，应明确关联交易的业务性质。关联交易是税务稽查审核关注的重点内容，房地产企业应根据关联企业交易的业务性质，按照公用价值和营业常规进行业务往来，并按照税法的规定缴纳相关税金。
（5）企业应明确开发间接费用的核算范围，该科目只能列支与工程直接相关的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业不得将行政管理部门、财务部门或者销售部门等发生的费用计入开发间接费用。
参考文献：
[1]国家税务总局.《土地增值税清算管理规程》.国税发〔2009〕91号.
[2]江苏省地方税务局.《关于土地增值税有关业务问题的公告》.苏地税规〔2012〕1号.
[3]国家税务总局.《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》.税总发〔2013〕67号.