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[摘 要] 内部控制，本质上是对人的行为控制，对人的管理，是内部控制中最核心、最基础的内容。会计信息是对经济活动的反映，影响着微观经济管理和宏观经济决策。会计信息的真实性、可靠性，一方面取决于会计行为的规范性，另一方面取决于业务行为的真实性、合规性。规范经济活动中的业务行为和会计工作行为，加强对人的行为的控制，可有效提高会计信息质量。
[关键词] 内部控制；行为控制；会计信息质量
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 006
[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0016- 02
0 前 言
内部控制，本质上是对人的行为控制，对人的管理，是内部控制中最核心的内容。无论是对钱财的控制，还是对物质的控制，其基础都是对人的控制。因为，一方面，财和物的内部控制制度建设和执行需要人去完成；另一方面，人的行为合法合规才能实现内部控制目标。会计信息是对经济活动的反映，会计信息的真实性、可靠性影响着微观经济管理和宏观经济决策。规范人在经济活动中的行为，可有效提高会计信息质量。现以某市教育系统财务审计中常见的会计信息失真现象，说明加强对人的行为控制可以提高会计信息质量。
1 会计信息失真典型表现
1.1 人为模糊代收费信息
对于物价局核定的课本费、作业本费、热水费、资料费、上机费等代收费项目，为逃避对代收费的监管，以辅导员等非财务人员参与收费和非财务部门代收代付为理由，收费不入账，在账外进行备查登记，代付手续不齐全。人为模糊代收费信息，收费信息不完整，收费证据不清楚。
1.2 资产管理中不作为
以人手不足，领导不重视，职工不配合，资产管理人员不作为，财务人员又没变卖资产等为理由，轻视资产管理。如：固定资产只增不减，资产长期挂账，查无实物，不定期进行资产清查；往来款不及时清理，应收应付数据失真等。
1.3 结余资金任意调账
收入大于支出即结余。现在执行的事业单位会计制度中，收支结余最终结转入“财政补助结转（结余）”、“事业基金”等。现行的账务处理中，当下年使用上年结余资金办理支付业务时，会产生支出大于收入的情况，出现当年结余为负数。为了账上和决算报表中不出现支大于收的情况，即不出现负结余，往往在年末任意调账，在无任何调账说明的情况下，或将超支额挂往来，或直接冲销支出。支出、结余、往来数据严重失真。
1.4 混用账户，隐匿收支
事业单位依规设置的账户通常有行政账、食堂账、工会账、基建账。为收支方便，违反账户使用的规定，混淆账户收支的界限，食堂账上有代收费、工会账上有福利支出、基建账上有违规采购等现象，利用多个账户隐匿和分散收支。
1.5 预算管理不严谨
未按核批的预算方案和预算口径使用预算指标。比如：预算指标中的人员经费，用于公用经费项目支出；基本工资的预算指标却用于外聘人员的经费支出；专项经费挪用于基本经费支出；预算调整和追加随意等。
2 会计信息失真分析
从对人的控制角度来分析上述会计信息失真现象，是由于存在以下问题。
2.1 内控人员不重视内部控制环境
2.1.1 管理层风险认识不足
内控管理，重在风险防控，内控制度的建设和执行，都是在落实风险防控。如果作为管理者，不能充分认识到本单位业务存在的风险，以及对风险做出合理评估，那么自然对风险会视而不见，以及形成“短视”思维。
2.1.2 内部控制的培训学习不足
近年来，各级财政部门出台了一系列贯彻执行内部控制制度的文件和方案，各类审计和纪检监察机构也将单位内控检查作为工作重点，唯独单位管理层对此学习不足，认识不够，将制度高高挂起，仅作为应付检查的手段。究其原因，是因为教育类单位普遍认为只要教学好就可以一好遮百丑，因此重视教学业务的培训学习，对于财务管理和其他内部管理制度的学习普遍偏少。
2.1.3 机构设置及权责分配不合理
管理机构的设置、岗位分工、权责分配中，未能贯彻制衡性原则（独立性原则），未实施不相容职务分离控制措施。对于人员不足的情况，也未采取有效的补偿性控制措施。如：物品采购与验收岗位未分设；以仓库實物保管账代替财务明细账；实物盘点是自管自盘，无独立第三方参与监盘；记账凭证自编自核等。
2.2 业务人员不重视内控制度的健全和执行
业务人员认为财务部门主导的内控建设是一项任务工程，只要交得出书面的制度资料就行了，至于能否做到，是否健全，根本不关心。
2.2.1 预算管理不严谨
虽有预算方案和预算调整的要求存在，但未遵照执行；预算制定不够科学，预算的准确性不高；预算执行中，张冠李戴；重大预算调整事项未经过集体决策。
2.2.2 资产管理不规范
未遵守资产管理的相关规定，固定资产不及时入账，形成账外资产。如：在建工程完工使用后，迟迟不做工程结算，账面上不增加固定资产；不办理房产的产权登记，形成账外资产，增加国有资产存在流失风险；上级配发或接受捐赠资产，由于没有购建发票，所以不入账，形成账外资产。资产报废或毁损，不按程序进行资产清理和报损，造成有账无物，账实不符，清查价值不入账。资产管理机构权责不明，未按规定做资产清理工作，进行盘盈盘亏处理；固定资产家底不清，账实不符，固定资产台账不清。
2.2.3 往来款项清查不及时
以人员变动、移交手续不清、对方不配合等理由，在会计报表编制前，未认真清查往来款项的真实性、合理性、存在的必要性，未按规定进行往来款项的对账、清查、核销工作。 2.2.4 会计系统控制失效
財务人员对会计信息的客观性、真实性重视不够，有意忽视会计制度的强制性，以业务不精，账务处理失误等理由，耍弄“小聪明”，提供经过特殊处理的收支信息，混淆视听。由于经验或时间限制，对于记账凭证和财务报表的复核、审批未认真执行，或财务主管直接授权由编制人员代办，形成自我审核的情况，审核的效力不足。
2.3 内部评价监督机制不健全
2.3.1 内部审计和纪检监察部门监督不到位
由于不愿得罪同事、不方便插手其他部门工作、监督授权机制不当等因素，造成内部审计、纪检监督机构形同虚设，工作中蜻蜓点水，监督效力不足。
2.3.2 内部绩效考评体系不健全
绩效考评体系的建设，侧重于一线教学质量、教学成果的量化考评，未将非教学岗位的支出效果作为评价依据，使得低效支出、无效支出不被追责。
3 规范人的行为控制，提高会计信息质量
从全面性原则出发，构建全面控制体系，规范对人的行为的控制，为获得高质量的会计信息提供合理保障。
3.1 提高全员对内部控制的认识
根据全面性原则，内部控制应是全员、全业务、全流程的内部管理工作。只有全员参与、全面重视，才能实现管理无死角，得到的管理信息才是真实、可靠的。这需要在单位内部，对全员开展内部控制专题培训。
3.2 充分评估内部控制的风险
从内部控制工作的组织情况，内部控制机制的建设情况，内部管理制度的完善情况，内部控制关键岗位工作人员的管理情况，内部控制关键岗位工作人员的管理情况，财务信息的编报情况等方面充分评估单位层面的内部控制风险。从预算管理、收支管理、资产管理、政府采购管理、项目管理等方面充分评估业务层面的内部控制风险。特别是管理层要对风险形成统一的、全面的认识，对重大风险要有足够的重视，并带动单位全体人员形成风险防控的意识。
3.3 完善内部控制环境建设
按照《行政事业单位内部控制规范（试行）》等文件的要求，结合本单位实际情况，根据风险评估的结果，建立和健全内部控制环增，合理组织机构设置，合理岗位分工和授权，建立员工的长效培训机制和德才兼备的选拔机制，形成全员参与的管理氛围。
3.4 健全和有效执行内部控制制度
针对风险评估的结果，完善组织机构和人员配备、业务控制制度的建设。选聘具有专业胜任能力的人从事业务工作，在业务执行中采取有效控制措施，让业务信息真实、可靠，让会计信息中的业务记录也能够客观、可信。
3.5 健全内部评价监督制度
要选聘具备相应的资格和能力的人员从事内部审计、纪检监察、绩效评估工作，并对这些机构进行足够的工作授权。内部审计、纪检监察机构，要对单位内部管理制度和机制的建立与运行情况，以及内部控制关键岗位的设置与人员的聘用情况等，进行定期或不定期的检查，及时发现内部控制存在的问题并提出改进建议。绩效评估要根据相关的内控制度、工作目标，合理各个岗位的绩效考评标准，真正发挥绩效评估在提高管理效益中的积极作用。
主要参考文献
[1]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）（财会〔2012〕21号）[S].2012.
[2]财政部.行政事业单位内部控制工作指引（财会〔2010〕11号）[S].2010.
[3]财政部.财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见（财会〔2015〕24号）[Z].2015.
[4]财政部.行政事业单位内部控制报告（试行）（财会〔2017〕1号）[S].2017.
[关键词] 内部控制；行为控制；会计信息质量
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 006
[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0016- 02
0 前 言
内部控制，本质上是对人的行为控制，对人的管理，是内部控制中最核心的内容。无论是对钱财的控制，还是对物质的控制，其基础都是对人的控制。因为，一方面，财和物的内部控制制度建设和执行需要人去完成；另一方面，人的行为合法合规才能实现内部控制目标。会计信息是对经济活动的反映，会计信息的真实性、可靠性影响着微观经济管理和宏观经济决策。规范人在经济活动中的行为，可有效提高会计信息质量。现以某市教育系统财务审计中常见的会计信息失真现象，说明加强对人的行为控制可以提高会计信息质量。
1 会计信息失真典型表现
1.1 人为模糊代收费信息
对于物价局核定的课本费、作业本费、热水费、资料费、上机费等代收费项目，为逃避对代收费的监管，以辅导员等非财务人员参与收费和非财务部门代收代付为理由，收费不入账，在账外进行备查登记，代付手续不齐全。人为模糊代收费信息，收费信息不完整，收费证据不清楚。
1.2 资产管理中不作为
以人手不足，领导不重视，职工不配合，资产管理人员不作为，财务人员又没变卖资产等为理由，轻视资产管理。如：固定资产只增不减，资产长期挂账，查无实物，不定期进行资产清查；往来款不及时清理，应收应付数据失真等。
1.3 结余资金任意调账
收入大于支出即结余。现在执行的事业单位会计制度中，收支结余最终结转入“财政补助结转（结余）”、“事业基金”等。现行的账务处理中，当下年使用上年结余资金办理支付业务时，会产生支出大于收入的情况，出现当年结余为负数。为了账上和决算报表中不出现支大于收的情况，即不出现负结余，往往在年末任意调账，在无任何调账说明的情况下，或将超支额挂往来，或直接冲销支出。支出、结余、往来数据严重失真。
1.4 混用账户，隐匿收支
事业单位依规设置的账户通常有行政账、食堂账、工会账、基建账。为收支方便，违反账户使用的规定，混淆账户收支的界限，食堂账上有代收费、工会账上有福利支出、基建账上有违规采购等现象，利用多个账户隐匿和分散收支。
1.5 预算管理不严谨
未按核批的预算方案和预算口径使用预算指标。比如：预算指标中的人员经费，用于公用经费项目支出；基本工资的预算指标却用于外聘人员的经费支出；专项经费挪用于基本经费支出；预算调整和追加随意等。
2 会计信息失真分析
从对人的控制角度来分析上述会计信息失真现象，是由于存在以下问题。
2.1 内控人员不重视内部控制环境
2.1.1 管理层风险认识不足
内控管理，重在风险防控，内控制度的建设和执行，都是在落实风险防控。如果作为管理者，不能充分认识到本单位业务存在的风险，以及对风险做出合理评估，那么自然对风险会视而不见，以及形成“短视”思维。
2.1.2 内部控制的培训学习不足
近年来，各级财政部门出台了一系列贯彻执行内部控制制度的文件和方案，各类审计和纪检监察机构也将单位内控检查作为工作重点，唯独单位管理层对此学习不足，认识不够，将制度高高挂起，仅作为应付检查的手段。究其原因，是因为教育类单位普遍认为只要教学好就可以一好遮百丑，因此重视教学业务的培训学习，对于财务管理和其他内部管理制度的学习普遍偏少。
2.1.3 机构设置及权责分配不合理
管理机构的设置、岗位分工、权责分配中，未能贯彻制衡性原则（独立性原则），未实施不相容职务分离控制措施。对于人员不足的情况，也未采取有效的补偿性控制措施。如：物品采购与验收岗位未分设；以仓库實物保管账代替财务明细账；实物盘点是自管自盘，无独立第三方参与监盘；记账凭证自编自核等。
2.2 业务人员不重视内控制度的健全和执行
业务人员认为财务部门主导的内控建设是一项任务工程，只要交得出书面的制度资料就行了，至于能否做到，是否健全，根本不关心。
2.2.1 预算管理不严谨
虽有预算方案和预算调整的要求存在，但未遵照执行；预算制定不够科学，预算的准确性不高；预算执行中，张冠李戴；重大预算调整事项未经过集体决策。
2.2.2 资产管理不规范
未遵守资产管理的相关规定，固定资产不及时入账，形成账外资产。如：在建工程完工使用后，迟迟不做工程结算，账面上不增加固定资产；不办理房产的产权登记，形成账外资产，增加国有资产存在流失风险；上级配发或接受捐赠资产，由于没有购建发票，所以不入账，形成账外资产。资产报废或毁损，不按程序进行资产清理和报损，造成有账无物，账实不符，清查价值不入账。资产管理机构权责不明，未按规定做资产清理工作，进行盘盈盘亏处理；固定资产家底不清，账实不符，固定资产台账不清。
2.2.3 往来款项清查不及时
以人员变动、移交手续不清、对方不配合等理由，在会计报表编制前，未认真清查往来款项的真实性、合理性、存在的必要性，未按规定进行往来款项的对账、清查、核销工作。 2.2.4 会计系统控制失效
財务人员对会计信息的客观性、真实性重视不够，有意忽视会计制度的强制性，以业务不精，账务处理失误等理由，耍弄“小聪明”，提供经过特殊处理的收支信息，混淆视听。由于经验或时间限制，对于记账凭证和财务报表的复核、审批未认真执行，或财务主管直接授权由编制人员代办，形成自我审核的情况，审核的效力不足。
2.3 内部评价监督机制不健全
2.3.1 内部审计和纪检监察部门监督不到位
由于不愿得罪同事、不方便插手其他部门工作、监督授权机制不当等因素，造成内部审计、纪检监督机构形同虚设，工作中蜻蜓点水，监督效力不足。
2.3.2 内部绩效考评体系不健全
绩效考评体系的建设，侧重于一线教学质量、教学成果的量化考评，未将非教学岗位的支出效果作为评价依据，使得低效支出、无效支出不被追责。
3 规范人的行为控制，提高会计信息质量
从全面性原则出发，构建全面控制体系，规范对人的行为的控制，为获得高质量的会计信息提供合理保障。
3.1 提高全员对内部控制的认识
根据全面性原则，内部控制应是全员、全业务、全流程的内部管理工作。只有全员参与、全面重视，才能实现管理无死角，得到的管理信息才是真实、可靠的。这需要在单位内部，对全员开展内部控制专题培训。
3.2 充分评估内部控制的风险
从内部控制工作的组织情况，内部控制机制的建设情况，内部管理制度的完善情况，内部控制关键岗位工作人员的管理情况，内部控制关键岗位工作人员的管理情况，财务信息的编报情况等方面充分评估单位层面的内部控制风险。从预算管理、收支管理、资产管理、政府采购管理、项目管理等方面充分评估业务层面的内部控制风险。特别是管理层要对风险形成统一的、全面的认识，对重大风险要有足够的重视，并带动单位全体人员形成风险防控的意识。
3.3 完善内部控制环境建设
按照《行政事业单位内部控制规范（试行）》等文件的要求，结合本单位实际情况，根据风险评估的结果，建立和健全内部控制环增，合理组织机构设置，合理岗位分工和授权，建立员工的长效培训机制和德才兼备的选拔机制，形成全员参与的管理氛围。
3.4 健全和有效执行内部控制制度
针对风险评估的结果，完善组织机构和人员配备、业务控制制度的建设。选聘具有专业胜任能力的人从事业务工作，在业务执行中采取有效控制措施，让业务信息真实、可靠，让会计信息中的业务记录也能够客观、可信。
3.5 健全内部评价监督制度
要选聘具备相应的资格和能力的人员从事内部审计、纪检监察、绩效评估工作，并对这些机构进行足够的工作授权。内部审计、纪检监察机构，要对单位内部管理制度和机制的建立与运行情况，以及内部控制关键岗位的设置与人员的聘用情况等，进行定期或不定期的检查，及时发现内部控制存在的问题并提出改进建议。绩效评估要根据相关的内控制度、工作目标，合理各个岗位的绩效考评标准，真正发挥绩效评估在提高管理效益中的积极作用。
主要参考文献
[1]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）（财会〔2012〕21号）[S].2012.
[2]财政部.行政事业单位内部控制工作指引（财会〔2010〕11号）[S].2010.
[3]财政部.财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见（财会〔2015〕24号）[Z].2015.
[4]财政部.行政事业单位内部控制报告（试行）（财会〔2017〕1号）[S].2017.