浅谈管理会计应用发展问题

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  摘 要:本文简述了管理会计在我国的应用、现代管理会计的对象问题、影响我国管理会计运行的原因、我国管理会计的改善提高、管理会计新问题、管理会计功能实现新路径等方面进行了探讨。
  关键词:管理会计;改善提高;政策建议
  
  管理会计,会计中一个重要的分支。一般,根据国外对管理会计定义的论述,从20世纪二十年代到20世纪七十年代,认为管理会计是为企业内部管理者提供计划与控制所需信息的内部会计。而在国内,学者通常是从狭义上来研究管理会计的,汪家佑教授认为,管理会计是西方企业为了加强内部经营管理和实现最大利润而采取的各种灵活的方式方法,其次温坤教授认为,管理会计是运用一系列方式方法处理各种经济信息,以进行预测和决策,然后制定计划,对经营业务进行控制,评价企业业绩,得以保证企业改善经营管理,提高经济效益。这样的观点层出不穷。我们可从以下几方面进行分析:
  
  一、管理会计在我国的应用情况
  
  管理会计在我国企业中的运用是在20世纪70年代末伴随着管理会计理论的引进而开始的,其历史并不长,而作为管理会计重要内容的中国式责任会计在企业中的推广与应用却有50余年。所以,现在一般的企业均运用了责任会计,但大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等都知之甚少,企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念,更谈不上应用这些方法去参与经营,管理会计在中国并没有引起多数企业的重视,仍然处于一种漂浮状态。再加上有些领导对管理会计不重视。这些情况表明驱使企业应用管理会计的动力明显不足,管理会计深入民心并广为应用任重道远。
  
  二、现代管理会计的对象问题
  
  早在1984年余绪缨教授就在他的论文《现代管理会计中几个基本理论问题的探索》中论述了现代管理会计的对象问题,余老认为这是一个值得认真研究的新问题,并且认为现代管理会计学的对象是现金流动(Cash Flow)。因为现金流动贯穿了管理会计内容的始终,抓住了它,等于是牵住了一个企业生产经营的“牛鼻子”,可以在预测、决策、计划和控制等各个环节中,更好地发挥积极能动的作用。笔者认为,这一论断仍具有生命力。因为现代管理会计,无论是执行会计,还是决策会计,还是以ABC、BSC、EVA等为代表的管理会计新领域,其实都是在通过成本问题、长期短期预算规划问题帮助企业测算现金流、分析现金流,抓住现在和未来的现金流,促进企业管理好、利用好现金流,实现企业价值的增值。
  与管理会计的对象可能混淆的一个问题是现代管理会计的服务对象问题。过去的管理会计主要是讲制造性企业的管理会计,为这些企业的管理人员服务。但是,我们看到今天的管理会计不仅仅被制造企业应用,也被商业企业,非营利性的学校、医院和政府组织广泛运用。也就是说现代管理会计服务对象是各类组织,不仅仅局限于企业。此外,在同一组织内部,过去的管理会计主要为组织内部管理人员服务。但是随着时代发展和企业组织变革,现在的企业很多发展为扁平的组织结构或者N型组织结构,过去不是管理者的员工现在很多企业里也是管理者。由此,现代管理会计的信息服务对象从过去的管理者以及扩展到一个组织的所有员工,这使现代管理会计的服务对象得到极大的扩展。
  
  三、影响我国管理会计运行的原因
  
  (一)企业外部环境的影响。
  管理会计与企业外部环境具有十分密切的联系,外部环境直接影响着管理会计能否得到普遍应用。在现实经济生活中,外部环境主要指经济体制环境、法律环境和文化环境。
  1、经济体制环境的影响。管理会计由决策会计和执行会计两大部分组成,并以决策会计为主体。然而,长期以来我国一直实行计划经济体制,在这种经济体制下,企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划,最为典型的表现就是“统配统拨”、“统购统销”和“统收统支”,企业不过是一个放大了的“车间”而已。企业或非营利机构不能独立地进行投资决策。这一权力属于上级部门,决策权限依照部门的特点、特定投资项目的规模及其重要性的不同予以严格的划分,最大和最重要的投资项目由政府做出决策;其它投资项目由有关部门的领导或负责人决定。在这种情况下,给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了。这可能就是责任会计为什么常受到我国企业的青睐,而决策会计却如阳春白雪少人问津的主要原因吧。
  2、法律环境的影响。管理会计要给企业的经营决策者提供有用的信息,必须在一个公平、竞争和高度灵敏的市场经济条件下。但总体上来说我国的法律体系还不健全。如我国至今没有颁布《反垄断法》,不能造就一个公平的市场经济环境。税法对不同地区、不同组织形式的企业规定了差别税率,对大小规模纳税人规定了不同的增值税处理办法,这些都造成了企业不平等的地位。这些法制上的不健全、不完善使得管理会计给企业提供经营决策信息时在有用性、相关性方面大为减弱。另外,法律实施情况不如人意也是制约公平竞争环境形成的另一个重要原因。虽然我国出台了许多法律,但是在实际工作中“执法不严、有法不依”和“权大于法”的现象经常发生。为提高企业经济效益的管理会计,它能否应用全凭经营者个人素质高低。同时,在现实工作中权大于法,法律的权威受到了极大的影响,非规范的会计行为几乎存在于所有企业,这使得主要信息来源于财务会计的管理会计只能给企业的决策者提供非正确的信息。可见,法律体系的不完善和执法力度不够,使得管理会计在企业中运用缺乏一定的保障。
  (二)内部环境的影响。
  管理会计主要是为企业内部管理决策服务的,企业的内部环境对管理会计普遍应用具有举足轻重的作用。企业的内部环境主要指企业的经营者、会计人员和会计电算化应用情况。
  1、企业经营决策者的影响。现代市场经济要求企业家不仅要懂经营,更要懂管理,其中包括会计和财务管理。而现阶段,多数企业经营者离这一要求还有相当大的距离,这就在一定程度上限制了管理会计在企业中的普遍应用;
  2、会计人员的影响。会计人员对管理会计运用的影响主要体现在会计人员素质上。虽然有些会计人员学习过一些管理会计知识,但大多数处于纸上谈兵阶段,没有进行系统的实际操作。同时,我国会计人员的职业水准不是很高,在会计披露上弄虚作假,造成会计信息失真的情况严重。这些因素都限制了管理会计在企业中的普遍应用。由于上述因素的存在,使得管理会计不能适应现代市场发展,从而削弱了管理会计的作用,造成了管理会计在现阶段企业中应用滞缓。
  
  四、我国管理会计的改善提高
  
  国家要建立有效的社会约束机制,提高对管理会计的重视,建立更多的会计事务所,提高管理会计的职业化,而且对于管理会计,国家应加大对其的宣传力度,以及教育力度,例如,对各院校会计专业学生的深度培养等。企业方面,要紧跟时代的潮流,积极实施管理会计制度,借鉴国外等企业的有效措施,完善自身的制度,促进自身的发展,这才能提高我国的整体管理会计素质。关于提高管理会计应用水平有若干设想:
  (一)建立有中国特色的管理会计体系是推广管理会计的根本途径。
  现阶段,中国式管理会计的理论研究很薄弱,对管理会计的理论研究仍局限于国外情况的翻译介绍。而中国的国情与西方国家是有很大差别的,这使得被全盘吸收的西方管理会计很难在中国企业普遍应用。所以要推广管理会计,首先应该建立有中国特色的管理会计体系。具体应解决以下几方面的问题:
  1、中国管理会计的定位问题。西方国家管理会计已经发展到一个较高的水平,这与其经济发展水平、企业管理水平是相一致的。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济,促进现代企业制度的建设,密切结合中国企业实际情况,便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上;
  2、中国管理会计规范化问题。管理会计教科书在内容排列的逻辑顺序、基本理论结构、名词、概念以及方法等许多方面的欠规范化不利于初学者学习和掌握管理会计,也不利于管理会计的推广应用。同时由于当今世界正处于计算机技术飞速发展和应用的时代,会计信息的收集、传递、加工、处理、存储、输出愈来愈依靠计算机来完成,编制管理会计通用软件在一定程度上依赖于管理会计的规范化;
  3、中国管理会计应特别强调行为科学的研究与应用。这样才能符合我国的管理逻辑,符合我们的社会行为和社会心理;也只有这样,才能产生较好的社会效果,建立有中国特色的管理会计。
  (二)积极推进现代企业制度建设,创造良好的管理会计应用环境。
  建立现代企业制度的企业必然要求管理会计的运用,以提高企业经济效益。我们认为,要推进管理会计在企业管理中的应用,必须不断深化经济体制和管理体制的改革,进一步明晰产权,改进企业行政当局的奖惩制度,不断完善市场机制,从而使管理走上规范化。
  (三)增强企业主要领导人的管理会计意识。
  与会计人员相比,企业主要领导人的管理会计知识和素质的培养可能更重要。据调查表明,单位领导不重视被列为影响管理会计应用的首要原因。提高管理会计的应用水平,企业领导已经成为最为关键的因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识,他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用,即使会计人员水平再高恐怕也难以发挥作用。要增强企业主要领导人的管理会计意识可采取以下几种措施:
  1、今后各级政府有关部门及其它有关方面组织企业领导人培训时应该适当加强管理会计的内容,经济师等职称考试中应该适当增加管理会计方面的内容,企业领导人本身也应不断完善自己对会计工作和会计人员的认识。
  2、建立一定的社会约束机制,甚至于以一种行政手段促进企业领导层重视管理会计应用。虽然就目前来看,管理会计在我国的推广运用仍受到种种内、外部因素的影响,但随着我国经济体制改革的不断深化和现代企业制度的确立,管理会计必将为大多数人所认可,在企业管理中发挥越来越重要的作用,为我国社会经济发展做出更大的贡献。
  
  五、管理会计新问题
  
  数字化经济时代生产方式的变革,使现行管理会计理论和方法的适用性和存在的基础发生了动摇。
  (一)基本假设的动摇
  1、完全竞争假设,即信息的取得没有成本、不存在交易费用、不存在市场障碍、市场价格由供求决定,不再作为理论假设基础。取而代之的是信息不对称理论、差异化理论。企业尽可能地利用数字化手段获取最大量的信息,制造差异化商品,谋求竞争优势。
  2、知识可共享、可累积、可复制等特点,说明知识是相对丰富的,从而动摇了资源稀缺性假设。
  3、知识与物质资源不同,知识投入越多,技术含量越高,收益越多;而且小批量生产的非标准产品的生命周期是很短的。这些都在一定程度上否定了收益递减假设,而成为了收益递增。
  (二)管理会计新问题
  现行管理会计主要着眼于企业内部,通过降低成本、增加产出,提高生产效率和投资效果,实现利润最大化目标。这显然已经不适应数字化经济时代的生产经营要求,其突出的问题表现在:
  1、数字化生产方式使传统管理会计的成本性态划分的有效性受到质疑。“变动成本法”提供的成本信息发生一定程度的扭曲,无法有效预测、决策。
  2、收益递增对收益递减假设的否定,使根据"边际收入等于边际成本"法则进行利润最大化决策不再具有可行性。
  3、随着产品生命周期的缩短,产品更新换代的加快,传统的生产型预算不在适应企业快速反应的要求,观念需要更新,方法需要改进。
  4、管理会计涉及范围有待扩大,无论是预测、决策还是控制,都需要突破原有企业边界,寻求战略上和结构上的调整。
  5、对数字化和知识经济时代出现的新问题,如智力资本、人力资源、供应链管理等需要深入的研究。
  
  六、管理会计功能实现新路径
  
  管理会计作为管理和会计的结晶,从来就是不断适应环境的变化,吸收管理和会计的最新理论成果,为实现其功能服务。管理会计的功能主要是规划功能和控制功能:规划的功能,主要是利用财务会计的历史资料及其他人相关信息,进行科学的预测分析,并帮助各级管理人员对某些一次性的重大经济问题作出专门的决策分析;然后在这个基础上编制企业的整体计划与责任预算,确定各方面的主要目标,用来指导当前和未来的经济活动。控制的功能,主要是根据会计规划所确定的各项目标,对预期可能发生的或实际已经发生的各种有关信息进行收集、整理、比较和分析,以便在事前或日常对各项经济活动进行调节和控制,保证计划目标的实现。与控制相关的评价的职能,主要是事后根据各责任单位定期编制的业绩报告,将实际数与预算数进行对比、分析来评价和考核各责任单位的业绩,以便奖勤罚懒、奖优罚劣,正确处理分配关系,保证经济责任制的贯彻执行。在数字化经济时代,管理会计预测、决策、预算、控制、评价功能实现的过程即是应用新的理论和方法对上面提到的新问题进行思考并解决的过程。下面这些理论与方法将成为解决问题的理论依据和技术支持,将成为管理会计研究的重点,构成管理会计的主要内容。
  (一)战略管理理论
  信息技术及电脑网络技术的发展,使得企业超越了时间的空间的限制,大大拓展了生存空间;同时,生产方式转变,信息透明度加强,行业进入门槛降低,企业间竞争加剧。这些变化促使管理会计思维拓宽,预测、决策立足点要有战略高度,企业信息收集做到“内、外局部、整体,短期、长期信息兼备”;成本控制要涉及战略成本控制;考虑企业长期发展战略,进行智力资本控制;对企业绩效评价要涉及企业整体价值和所在供应链绩效的评价。
  (二)供应链管理理论
  供应链管理是把企业资源的范畴从过去的企业内部扩大到全社会,甚至全球范围,使企业之间形成为了共同利益而结成的战略联盟。企业利用现代信息技术,通过改造和整合业务流程,与供应商以及客户建立协同的业务伙伴联盟,实施电子商务,以提高企业竞争力。吸收该理论精华,可以扩大管理会计规划范围、评价范围,解决结构性成本控制难题。
  (三)人力资源管理
  人力资源的数量和质量,对企业竞争力具有直接影响,人力资源的使用效益极大地影响着企业的市场价值。对人力资源成本和收益的分析、评价、考核,将成为管理会计一个重要内容。
  (四)风险分析和控制
  产品的非标准化,知识的非契约化都有较大的潜在风险,用户需求的不确定性和个性化增加,产品寿命周期缩短和产品结构越来越复杂,战略规划和研究开发风险的加大,要求数字化经济时代的管理会计应比传统管理会计更注重风险分析和控制。风险理念贯穿功能实现全过程。
  (五)管理会计新方法
  作业成本法、生命周期法、价值链法、集成方法、平衡记分卡、EVA等方法将在预测、决策、预算、成本控制、智力资本控制和绩效评价领域发挥作用。
  
  参考文献:
  [1]毛付根主编:《管理会计》,高等教育出版社,2008年。
  [2]马克思恩格斯选集[M].第一卷,1972。
  [3]曼昆.经济学原理[M].北京大学出版社,2006。
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