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【摘要】公允价值计量在实际运用中有一定的困难,本文就公允价值在实际应用中难点问题剖析的基础上,提出了具有针对性的对策。
【关键词】公允价值市场环境全面收益
公允价值计量是国际会计发展的方向。我国新准则引入公允价值计量模式,显示了与国际会计的趋同。本文通过对我国公允价值运用的难点剖析,提出了现阶段完善应用公允价值的对策。
一、我国公允价值运用的难点分析
目前我国主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用公允价值的计量属性。虽然在各项使用公允价值的具体准则中，严格限制了使用条件，但是在实际运用时会发现,公允价值在实务操作中有一定的难度。
（一）公允价值不易获取
新会计准则中关于公允价值的确定方法为:存在活跃市场的,以活跃市场中的报价用于确定公允价值；不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值。对于前者,假设存在活跃市场,活跃市场中的交易是否具有参照价值还要考虑被计量资产或负债与参照物的相似程度、该项交易发生的实际环境、是否有附加条款等。但是我国目前的活跃要素市场很不完善,公允价值计算的数据来源无法充分保障。而后者要求采用估值技术确定公允价值,难度更大。以应用的比较普遍的估值方法-现值为例，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的价值计量，但未来现金流量的金额、时点和折现率等是不确定的，在计量的操作上往往难度较大，有些取决于企业会计人员的职业判断,具有较大的主观因素和不确定性，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。
（二）公允价值可靠性难以控制
公允价值主要是通过市场确认的，如果两个交易主体之间除了交易事项之外没有其他利害关系，那么他们的交易价格被认为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况很多，上市公司甚至利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由会计主体自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有少数企业不考虑公允与否，把公允价值作为达到目的的工具。比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。选择公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念，作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。
（三）可能导致财务报表和利润波动性增加
采用历史成本计量,要素的实际现值无法在报表中反映；采用公允价值计量,要素的实际现值和市场是密切联系的。特别是金融资产,其价值与资本市场的波动联系更加密切。当前,我国资本市场的起伏较大、利率汇率升降风险加大,这样就会导致公司期末报表的大幅波动,公司的财务状况与经营成果的波动性也随之增加。
（四）与盈余管理动机的纠结是公允价值应用的最大障碍
盈余管理是指企业管理人员在会计准则允许的范围之内，为了实现自身效用的最大化或企业价值的最大化作出的会计选择。盈余管理可能会在短期内使企业管理当局甚至现有的投资者受益，但是如果考虑到潜在的投资者、整个市场环境和企业的长远发展，盈余管理的危害是显而易见的。公允价值本身并不是造成盈余管理的原因，但却为盈余管理提供了手段，运用估价技术进行公允价值计量的过程中充满了主观判断和估计，只要在输入变量上“稍做手脚”，所得出的结果就有可能产生很大的差别。从规范公允价值应用的角度抑制盈余管理的方法主要包括提供统一的准则以及加强监管。
二、我国完善公允价值计量模式的对策
我国企业会计准则在应用公允价值时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进，严格规范公允价值的应用条件。为解决实际应用中的困难，建议采用以下对策。
(一)完善公允价值应用的市场条件，强化对企业和市场的监管
公允价值是市场经济的产物。要积极培养各级市场，获得客观市价，完善公允价值在我国应用的市场条件。当前应该努力培育各级市场，使公允价值的取得更为客观、直接。
要规范市场环境,就必须强化法律法规,使市场发展规范化、运作制度化。首先,要不断完善与公允价值计量模式有关的法律法规,给企业高层管理人员和会计人员滥用公允价值以足够的震慑。其次,注册会计师要加强行业自律,对于自己受托出具的审计报告要发表恰当的意见,对其真实性要承担一定的法律责任。再次,企业应完善内部控制制度,建立以公允价值计量各项资产或负债的类别标准,建立专人负责制度和定时按既定途径收集数据的制度,避免会计人员随意的职业判断和领导的任务数据,保证数据的真实性和稳定性。
(二)提高现值技术的可操作性
现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要应用现值技术。提高公允价值计量属性的可操作性，既便于具体操作，同时又能很好地解决具体问题。在这方面除了应加强会计外部环境的改变外，我国还应在会计准则及有关法律规章上给予明确的有利于具体实务操作的规范要求。如制订关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南，尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。对于未来现金流量的估计，折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定。操作指南制定的越详细越能为在市场信息不够充分的情况下，应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法。
(三)编制和完善全面收益表
在公允价值的披露方面，引入全面收益的概念，按照公允价值的原则编制全面收益表。在这一方面可以借鉴国外的做法。美国在传统的三张报表的基础上增加了第四张报表—全面收益表；英国则是增加了一个“全部己确认利得和损失表”，而IASC则建议了类似的两个备选方案。虽然我国也已经开始引用全面收益的概念，但还不够完善。笔者认为，可以按照历史成本的原则编制利润表，也按照公允价值的原则编制全面收益表，这样既能为报表使用者提供全面的信息，同时也避免了利润表中收益的波动较大的问题。报表的使用者也可以通过对利润表中的期末净收益与全面收益表中的期末全面收益的比较，结合现金流量，更加深入地了解公司经营业绩的实质，从而也可以减少企业操纵利润的动机。
(四)提高会计人员的职业判断能力和守法意识
新准则对信息披露的要求更加严格，金融工具会计准则要从信息质量和信息内容两方面规范企业会计信息披露的行为。信息质量的标准包括全面、实质、及时、可靠、可比；信息内容的标准包括企业经营业绩、财务状况、风险管理策略及做法、风险管理量化信息、会计政策以及主体业务经营管理与公司治理结构，这将对企业会计信息披露的真实性和透明度提出更高的要求。同时，新准则需要会计人员做出更多的职业判断。与国际会计准则趋同后，我国金融工具会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加企业准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理不同的现象。公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格，抑或是预期未来现金流量的估计，用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的主观判断。因此，要培养具有公允价值观念，懂理论会实务，遵守职业道德的高素质会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。
对于公允价值计量模式,最好的最强有力的武器仍然是监管。要强化对上市公司、会计审计人员和市场的监管，逐步完善各项制度，强化信息披露,提高运作透明度，努力构建上市公司综合监管体系。
参考文献
[1]沈仲阔.允价值计量运用相关问题探讨.财会通讯,2009.2.
[2]伍刚.公允价值计量的新视角[J].财会月刊(会计),2006,(5).
[3]韩东平,王亚鸣.我国公允价值计量属性的应用研究[J].会计之友,2008(12):80-82.
[4]曾康霖.试析金融风险、金融危机与金融安全.金融发展研究,2008.2.
作者简介：丁立业(1979-),男，汉族，黑龙江大庆人，任职于中国华录集团有限公司财务部。
【关键词】公允价值市场环境全面收益
公允价值计量是国际会计发展的方向。我国新准则引入公允价值计量模式,显示了与国际会计的趋同。本文通过对我国公允价值运用的难点剖析,提出了现阶段完善应用公允价值的对策。
一、我国公允价值运用的难点分析
目前我国主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用公允价值的计量属性。虽然在各项使用公允价值的具体准则中，严格限制了使用条件，但是在实际运用时会发现,公允价值在实务操作中有一定的难度。
（一）公允价值不易获取
新会计准则中关于公允价值的确定方法为:存在活跃市场的,以活跃市场中的报价用于确定公允价值；不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值。对于前者,假设存在活跃市场,活跃市场中的交易是否具有参照价值还要考虑被计量资产或负债与参照物的相似程度、该项交易发生的实际环境、是否有附加条款等。但是我国目前的活跃要素市场很不完善,公允价值计算的数据来源无法充分保障。而后者要求采用估值技术确定公允价值,难度更大。以应用的比较普遍的估值方法-现值为例，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的价值计量，但未来现金流量的金额、时点和折现率等是不确定的，在计量的操作上往往难度较大，有些取决于企业会计人员的职业判断,具有较大的主观因素和不确定性，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。
（二）公允价值可靠性难以控制
公允价值主要是通过市场确认的，如果两个交易主体之间除了交易事项之外没有其他利害关系，那么他们的交易价格被认为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况很多，上市公司甚至利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由会计主体自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有少数企业不考虑公允与否，把公允价值作为达到目的的工具。比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。选择公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念，作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。
（三）可能导致财务报表和利润波动性增加
采用历史成本计量,要素的实际现值无法在报表中反映；采用公允价值计量,要素的实际现值和市场是密切联系的。特别是金融资产,其价值与资本市场的波动联系更加密切。当前,我国资本市场的起伏较大、利率汇率升降风险加大,这样就会导致公司期末报表的大幅波动,公司的财务状况与经营成果的波动性也随之增加。
（四）与盈余管理动机的纠结是公允价值应用的最大障碍
盈余管理是指企业管理人员在会计准则允许的范围之内，为了实现自身效用的最大化或企业价值的最大化作出的会计选择。盈余管理可能会在短期内使企业管理当局甚至现有的投资者受益，但是如果考虑到潜在的投资者、整个市场环境和企业的长远发展，盈余管理的危害是显而易见的。公允价值本身并不是造成盈余管理的原因，但却为盈余管理提供了手段，运用估价技术进行公允价值计量的过程中充满了主观判断和估计，只要在输入变量上“稍做手脚”，所得出的结果就有可能产生很大的差别。从规范公允价值应用的角度抑制盈余管理的方法主要包括提供统一的准则以及加强监管。
二、我国完善公允价值计量模式的对策
我国企业会计准则在应用公允价值时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进，严格规范公允价值的应用条件。为解决实际应用中的困难，建议采用以下对策。
(一)完善公允价值应用的市场条件，强化对企业和市场的监管
公允价值是市场经济的产物。要积极培养各级市场，获得客观市价，完善公允价值在我国应用的市场条件。当前应该努力培育各级市场，使公允价值的取得更为客观、直接。
要规范市场环境,就必须强化法律法规,使市场发展规范化、运作制度化。首先,要不断完善与公允价值计量模式有关的法律法规,给企业高层管理人员和会计人员滥用公允价值以足够的震慑。其次,注册会计师要加强行业自律,对于自己受托出具的审计报告要发表恰当的意见,对其真实性要承担一定的法律责任。再次,企业应完善内部控制制度,建立以公允价值计量各项资产或负债的类别标准,建立专人负责制度和定时按既定途径收集数据的制度,避免会计人员随意的职业判断和领导的任务数据,保证数据的真实性和稳定性。
(二)提高现值技术的可操作性
现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要应用现值技术。提高公允价值计量属性的可操作性，既便于具体操作，同时又能很好地解决具体问题。在这方面除了应加强会计外部环境的改变外，我国还应在会计准则及有关法律规章上给予明确的有利于具体实务操作的规范要求。如制订关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南，尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。对于未来现金流量的估计，折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定。操作指南制定的越详细越能为在市场信息不够充分的情况下，应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法。
(三)编制和完善全面收益表
在公允价值的披露方面，引入全面收益的概念，按照公允价值的原则编制全面收益表。在这一方面可以借鉴国外的做法。美国在传统的三张报表的基础上增加了第四张报表—全面收益表；英国则是增加了一个“全部己确认利得和损失表”，而IASC则建议了类似的两个备选方案。虽然我国也已经开始引用全面收益的概念，但还不够完善。笔者认为，可以按照历史成本的原则编制利润表，也按照公允价值的原则编制全面收益表，这样既能为报表使用者提供全面的信息，同时也避免了利润表中收益的波动较大的问题。报表的使用者也可以通过对利润表中的期末净收益与全面收益表中的期末全面收益的比较，结合现金流量，更加深入地了解公司经营业绩的实质，从而也可以减少企业操纵利润的动机。
(四)提高会计人员的职业判断能力和守法意识
新准则对信息披露的要求更加严格，金融工具会计准则要从信息质量和信息内容两方面规范企业会计信息披露的行为。信息质量的标准包括全面、实质、及时、可靠、可比；信息内容的标准包括企业经营业绩、财务状况、风险管理策略及做法、风险管理量化信息、会计政策以及主体业务经营管理与公司治理结构，这将对企业会计信息披露的真实性和透明度提出更高的要求。同时，新准则需要会计人员做出更多的职业判断。与国际会计准则趋同后，我国金融工具会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加企业准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理不同的现象。公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格，抑或是预期未来现金流量的估计，用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的主观判断。因此，要培养具有公允价值观念，懂理论会实务，遵守职业道德的高素质会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。
对于公允价值计量模式,最好的最强有力的武器仍然是监管。要强化对上市公司、会计审计人员和市场的监管，逐步完善各项制度，强化信息披露,提高运作透明度，努力构建上市公司综合监管体系。
参考文献
[1]沈仲阔.允价值计量运用相关问题探讨.财会通讯,2009.2.
[2]伍刚.公允价值计量的新视角[J].财会月刊(会计),2006,(5).
[3]韩东平,王亚鸣.我国公允价值计量属性的应用研究[J].会计之友,2008(12):80-82.
[4]曾康霖.试析金融风险、金融危机与金融安全.金融发展研究,2008.2.
作者简介：丁立业(1979-),男，汉族，黑龙江大庆人，任职于中国华录集团有限公司财务部。