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摘要对于联营、合营企业投资在后续计量确认,除了考虑会计政策及会计期间与投资企业不一致及公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
关键词权益法;内部交易;抵消
中图分类号F270文献标识码A文章编号1673-9671-(2010)072-0196-01
《企业会计准则第2号-长期股权投资》(2006)规定长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分,应当分别采用成本法及权益法进行核算。
成本法,是指投资按成本计价的方法。权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。权益法适用于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资(对于联营、合营企业投资),。也就是说,对于纳入合并范围的子公司,母公司应以成本法核算,编制合并财务报表时,应当按照权益法进行调整,即俗称的“表上权益法”。
对于联营、合营企业投资在后续计量确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应进行适当调整,除了考虑会计政策及会计期间与投资企业不一致及公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。
应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中:顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
1)对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,同时有关资产由联营企业或合营企业持有时,投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
例如甲企业持有乙公司有表决权股份的20%,能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×9年11月,甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司,至20×9年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润为2000万元。(所得税率25%)。
甲企业在该项交易中实现利润600万元,其中的120万元(600×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的会计处理为:
借:长期股权投资——损益调整280[(2000-600)×20%]
贷:投资收益 280
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整:
借:营业收入 360(1800×20%)
贷:营业成本240(1200×20%)
投资收益120
上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益:
借:长期股权投资—损益调整400(2000×20%)
贷:投资收益 400
然后,抵销内部交易未实现损益:
未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增,因此要抵销长期股权投资(用长期股权投资替代合营、联营企业的账面存货);同时抵销投资企业的营业收入、营业成本。
借:营业收入360(1800×20%)
贷:营业成本240(1200×20%)
长期股权投资—损益调整120
2)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,因逆流交易产生的未实现内部交易损益,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整,抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益,并相应调整对联(合)营企业的长期股权投资。
例如甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月,乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日,甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。(所得税率25%)。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时,应进行以下会计处理:
借:长期股权投资——损益调整520[(3200-600)×20%]
贷:投资收益520
进行上述处理后,投资企业如有子公司,需要编制合并财务报表的,在其20×9年合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:
借:长期股权投资——损益调整120
贷:存货 120(600×20%)
应当说明的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社,2006.
[2]财政部.中级会计实务.北京:经济科学出版社,2009.
[3]财政部.企业会计准则讲解2008.北京:人民出版社,2008.
[4]中国注册会计师协会:会计.北京:经济科学出版社,2009.
关键词权益法;内部交易;抵消
中图分类号F270文献标识码A文章编号1673-9671-(2010)072-0196-01
《企业会计准则第2号-长期股权投资》(2006)规定长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分,应当分别采用成本法及权益法进行核算。
成本法,是指投资按成本计价的方法。权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。权益法适用于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资(对于联营、合营企业投资),。也就是说,对于纳入合并范围的子公司,母公司应以成本法核算,编制合并财务报表时,应当按照权益法进行调整,即俗称的“表上权益法”。
对于联营、合营企业投资在后续计量确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应进行适当调整,除了考虑会计政策及会计期间与投资企业不一致及公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。
应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中:顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
1)对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,同时有关资产由联营企业或合营企业持有时,投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
例如甲企业持有乙公司有表决权股份的20%,能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×9年11月,甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司,至20×9年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润为2000万元。(所得税率25%)。
甲企业在该项交易中实现利润600万元,其中的120万元(600×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的会计处理为:
借:长期股权投资——损益调整280[(2000-600)×20%]
贷:投资收益 280
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整:
借:营业收入 360(1800×20%)
贷:营业成本240(1200×20%)
投资收益120
上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益:
借:长期股权投资—损益调整400(2000×20%)
贷:投资收益 400
然后,抵销内部交易未实现损益:
未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增,因此要抵销长期股权投资(用长期股权投资替代合营、联营企业的账面存货);同时抵销投资企业的营业收入、营业成本。
借:营业收入360(1800×20%)
贷:营业成本240(1200×20%)
长期股权投资—损益调整120
2)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,因逆流交易产生的未实现内部交易损益,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整,抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益,并相应调整对联(合)营企业的长期股权投资。
例如甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月,乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日,甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。(所得税率25%)。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时,应进行以下会计处理:
借:长期股权投资——损益调整520[(3200-600)×20%]
贷:投资收益520
进行上述处理后,投资企业如有子公司,需要编制合并财务报表的,在其20×9年合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:
借:长期股权投资——损益调整120
贷:存货 120(600×20%)
应当说明的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社,2006.
[2]财政部.中级会计实务.北京:经济科学出版社,2009.
[3]财政部.企业会计准则讲解2008.北京:人民出版社,2008.
[4]中国注册会计师协会:会计.北京:经济科学出版社,2009.