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【摘要】我国直接从事农业生产的农业类上市公司数量很少，而生物资产有其自身的特殊性。因此，在准则的实施过程中应当根据可能遇到的问题和农业企业的特点，逐步完善相关的内外环境和体制，加快准则的全面实施，以规范我国农业企业的会计核算体系，提高会计信息质量。
我国是一个农业大国，农业的重要性越来越受到各方的关注，随着市场经济的发展，从事与农业活动有关的企业越来越多。为了规范这类企业的业务核算，借鉴《国际会计准则第41号——农业》并结合2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》，以规范农业企业对生物资产的确认、计量和披露。生物资产准则既体现了与国际接轨的要求，又具有中国特色，这是由我国农业企业的特点和企业所处的内外环境决定的。因此关注这些特别之处可能会遇到的问题，采取有效措施并逐步完善，有利于生物资产准则的实施。
一、生物资产准则试行过程中应关注的问题
（一）要考虑准则试行范围和实际需要准则的主体错位的影响
生物资产准则主要是在上市公司试行，为保障会计信息的质量，我国对上市公司会计信息的披露和监管都有严格的规定，因此对企业来说，提供高质量的会计信息要花费较高的代价。但是我国大部分农业上市公司不直接从事生产活动，而是通过投资、农产品加工、科技研发等形式涉猎农业，真正涉及生物资产核算的农业企业大部分为非上市公司，不需要对外提供会计信息，因此准则的试行范围与真正需要准则的主体间存在错位。在我国农业企业存在数量多、规模小、公司治理不完善、从业人员素质低、提供高质量会计信息动力不足等问题的情况下，执行会计准则的规定不符合成本效益原则，这在一定程度上会影响准则的大范围应用，也影响会计信息的可比性。
（二）要考虑公允价值变动对企业利润的影响
新准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。虽然历史成本是主要的计量模式，但是在实际应用时是采用成本与市价孰低的模式，即在期末也要对资产价值做出判断并跟账面价值进行比较，这里的价值判断类似于公允价值的确认。公允价值作为一种动态计量模式，要求能及时反映资产价值的变动，并能反映价值变动对利润的影响，因此在应用过程中应注意：
1.虽然准则对公允价值的采用有严格的限定，但是公允价值作为一种估计价值，作为交易双方自愿协商的结果，没有相关的原始凭证作为依据，在很大程度上带有主观性，因此要防止企业利用公允价值调节利润的现象发生。
2.公允价值是指在熟悉情况的市场交易中，买卖双方或多方对资产价值的一致认同，相对来说具有客观性。由于资产的公允价值不是一成不变的，因此必须反映公允价值的变动对企业财务状况和经营成果的影响，否则公允价值的采用就失去了意义。
3.由于报表的编制时间和实际对外报出的时间存在差异，如我国规定年度报表应于年度终了后4个月内报出，这样如果单纯依靠报表提供的信息，即使采用公允价值计量，也不能及时反映公允价值的变动，从而影响信息使用者的决策。
4.要考虑公允价值变动对所得税费用的影响。按新会计准则基本准则的规定，如果采用公允价值计量，要在利润表所得税之前单独反映公允价值变动损益，即利得或损失。既然在所得税之前列示，那么就应该考虑该损益对所得税的影响，但是我国税法没有这方面的规定。由于公允价值变动损益是未实现损益，如果把它考虑在所得税的计税基础中，特别是对于利得部分，将会导致对未实现损益征税的情况。因此，企业就会采取措施避免这种情况发生，使公允价值失去客观性。
（三）要考虑资产性质划分对企业财务状况和经营成果的影响
对于一般资产而言，流动性和非流动性的转化不是很容易，比如说投资虽然容易转化，但是转化损益的核算是不一致的。对于生物资产而言，消耗性生物资产和生产性生物资产的转化比较容易，比如说动物资产，是用作销售还是用作产出农产品，很容易中途做出变更。由于这种变更对损益的核算不一致，同时还会影响资产的性质，因此应关注这种转化对企业的影响。
1.对企业财务状况的影响。在消耗性生物资产和生产性生物资产没有区分之前，会发生一些共同的成本费用，如饲养成本。如果把全部生物资产作为消耗性资产，则这部分成本类似于工业企业的在产品成本，要作为流动资产核算。如果把全部生物资产作为生产性资产，则这部分成本类似于在建工程成本，要作为长期资产核算。这样，如果生物资产划分不明确，虽然不会影响企业的资产总额，但是将会影响企业资产的性质。
2.对经营成果的影响。不同性质的生物资产在处置时虽然不会影响利润总额，但是会影响利润的构成，从而影响报表分析。如果把生产性生物资产直接出售，则在利润表的利得或损失中进行反映，但是如果把生产性生物资产先转化为消耗性生物资产然后再出售，则在利润表的营业收入和营业支出进行反映。这样，一种情况作为非正常利润核算，一种情况作为正常利润核算，将会影响企业利润的质量。
二、完善生物资产准则实施的内外环境和相关机制，提高会计信息质量
（一）提高从业人员素质，降低准则试行成本，加快生物资产准则的实施
虽然由于我国农业企业的特点，目前全面推行生物资产准则不符合成本效益原则，但是总的说来在采用历史成本为主要计量模式的情况下试行，成本相对会低一些。对内主要是“试错”成本，即对准则的理解或操作不当造成的对会计信息反复修改的成本，对外主要是由于信息质量不能满足信息使用者的要求而给信息使用者造成损失的成本；对企业自身来说，要解决这个问题，除了自身要发展壮大、改善公司治理等外，根本上还是要提高会计从业人员的素质，加强职业道德建设。生物资产准则已经对生物资产的核算和披露做出了明确的规定，高素质和敬业的从业人员很容易掌握其实质，恰当地进行账务处理和对有关变更做出说明，提高会计信息质量。
（二）完善企业外部环境，加快配套机制的完善，为公允价值的实施创造条件
以历史成本计量为主、公允价值计量为辅的计量模式是我国生物资产准则与IAS41最大的区别。但是，生物资产作为有生命的动物和植物，其价值受自身特性和外界环境的影响，总是处于或增或减的变化过程中，虽然这种变化有时不是短时间内就能体现出来的。因而对生物资产来说，只有公允价值反映的信息才是相关的信息。但在我国公允价值的实施存在一些障碍，因此我们要逐步完善公允价值实施的外部环境和相关机制。
1.加快农业信息市场发展。农业是我国的基础产业，同时也是一个弱势产业，主要表现在现代化和信息化程度较低，信息获取渠道不畅，这是我国对生物资产核算采用历史成本模式的重要原因。因此，我们应加强农业信息化建设，及时提供生物资产价值变动的信息。在这方面，一是加快信息基础设施的建设，形成联通各地的信息网络；二是加快期货市场的发展，提供比较客观的生物资产价值预测信息；三是作为折中，可以在报表附注已经披露了生物资产实物计量信息的基础上，再提供一个供参考的生物资产价值变化信息库，由信息使用者自己做出价值判断，这样不但可以解决历史成本计量的缺陷，也可以解决不同企业采用不同计量模式的信息可比性问题。
2.完善我国资本市场。公允价值变动会对企业的财务状况和经营成果产生波动性影响，在资本市场不健全的情况下，会使利益相关者对企业的未来做出不稳定预期，从而对资本市场造成不利的影响。比如在2001年会计准则修订时，曾对非货币性交易采用公允价值计量，但在实施过程中给企业留下了很大的利润操作空间，给我国资本市场造成了一定程度的冲击，后来不得不改为账面价值核算。但同样也看到在这次准则修订过程中，非货币性交易公允价值计量被恢复，而且在投资性房地产准则中也出现了公允价值的计量模式。这说明只要我国的资产市场发展到一定程度，就能够承受公允价值变动对资产市场的冲击。
3.完善税收法律体系。对于公允价值计量产生的持有利得或损失是否作为所得税的计税基础，税法应尽快给予明确，防止企业利用持有利得或损失调节所得税和利润的现象发生。
虽然公允价值计量模式是一种能够提供决策相关信息的资产模式，但是就目前来看，在生物资产计量方面，只有澳大利亚采用了公允价值模式，外界环境和机制完善的国家如美国和加拿大等国对生物资产的核算采用的也是历史成本模式。因此，公允价值计量模式的施行在我国也不是短时间内能够解决的。
我国是一个农业大国，农业的重要性越来越受到各方的关注，随着市场经济的发展，从事与农业活动有关的企业越来越多。为了规范这类企业的业务核算，借鉴《国际会计准则第41号——农业》并结合2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》，以规范农业企业对生物资产的确认、计量和披露。生物资产准则既体现了与国际接轨的要求，又具有中国特色，这是由我国农业企业的特点和企业所处的内外环境决定的。因此关注这些特别之处可能会遇到的问题，采取有效措施并逐步完善，有利于生物资产准则的实施。
一、生物资产准则试行过程中应关注的问题
（一）要考虑准则试行范围和实际需要准则的主体错位的影响
生物资产准则主要是在上市公司试行，为保障会计信息的质量，我国对上市公司会计信息的披露和监管都有严格的规定，因此对企业来说，提供高质量的会计信息要花费较高的代价。但是我国大部分农业上市公司不直接从事生产活动，而是通过投资、农产品加工、科技研发等形式涉猎农业，真正涉及生物资产核算的农业企业大部分为非上市公司，不需要对外提供会计信息，因此准则的试行范围与真正需要准则的主体间存在错位。在我国农业企业存在数量多、规模小、公司治理不完善、从业人员素质低、提供高质量会计信息动力不足等问题的情况下，执行会计准则的规定不符合成本效益原则，这在一定程度上会影响准则的大范围应用，也影响会计信息的可比性。
（二）要考虑公允价值变动对企业利润的影响
新准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。虽然历史成本是主要的计量模式，但是在实际应用时是采用成本与市价孰低的模式，即在期末也要对资产价值做出判断并跟账面价值进行比较，这里的价值判断类似于公允价值的确认。公允价值作为一种动态计量模式，要求能及时反映资产价值的变动，并能反映价值变动对利润的影响，因此在应用过程中应注意：
1.虽然准则对公允价值的采用有严格的限定，但是公允价值作为一种估计价值，作为交易双方自愿协商的结果，没有相关的原始凭证作为依据，在很大程度上带有主观性，因此要防止企业利用公允价值调节利润的现象发生。
2.公允价值是指在熟悉情况的市场交易中，买卖双方或多方对资产价值的一致认同，相对来说具有客观性。由于资产的公允价值不是一成不变的，因此必须反映公允价值的变动对企业财务状况和经营成果的影响，否则公允价值的采用就失去了意义。
3.由于报表的编制时间和实际对外报出的时间存在差异，如我国规定年度报表应于年度终了后4个月内报出，这样如果单纯依靠报表提供的信息，即使采用公允价值计量，也不能及时反映公允价值的变动，从而影响信息使用者的决策。
4.要考虑公允价值变动对所得税费用的影响。按新会计准则基本准则的规定，如果采用公允价值计量，要在利润表所得税之前单独反映公允价值变动损益，即利得或损失。既然在所得税之前列示，那么就应该考虑该损益对所得税的影响，但是我国税法没有这方面的规定。由于公允价值变动损益是未实现损益，如果把它考虑在所得税的计税基础中，特别是对于利得部分，将会导致对未实现损益征税的情况。因此，企业就会采取措施避免这种情况发生，使公允价值失去客观性。
（三）要考虑资产性质划分对企业财务状况和经营成果的影响
对于一般资产而言，流动性和非流动性的转化不是很容易，比如说投资虽然容易转化，但是转化损益的核算是不一致的。对于生物资产而言，消耗性生物资产和生产性生物资产的转化比较容易，比如说动物资产，是用作销售还是用作产出农产品，很容易中途做出变更。由于这种变更对损益的核算不一致，同时还会影响资产的性质，因此应关注这种转化对企业的影响。
1.对企业财务状况的影响。在消耗性生物资产和生产性生物资产没有区分之前，会发生一些共同的成本费用，如饲养成本。如果把全部生物资产作为消耗性资产，则这部分成本类似于工业企业的在产品成本，要作为流动资产核算。如果把全部生物资产作为生产性资产，则这部分成本类似于在建工程成本，要作为长期资产核算。这样，如果生物资产划分不明确，虽然不会影响企业的资产总额，但是将会影响企业资产的性质。
2.对经营成果的影响。不同性质的生物资产在处置时虽然不会影响利润总额，但是会影响利润的构成，从而影响报表分析。如果把生产性生物资产直接出售，则在利润表的利得或损失中进行反映，但是如果把生产性生物资产先转化为消耗性生物资产然后再出售，则在利润表的营业收入和营业支出进行反映。这样，一种情况作为非正常利润核算，一种情况作为正常利润核算，将会影响企业利润的质量。
二、完善生物资产准则实施的内外环境和相关机制，提高会计信息质量
（一）提高从业人员素质，降低准则试行成本，加快生物资产准则的实施
虽然由于我国农业企业的特点，目前全面推行生物资产准则不符合成本效益原则，但是总的说来在采用历史成本为主要计量模式的情况下试行，成本相对会低一些。对内主要是“试错”成本，即对准则的理解或操作不当造成的对会计信息反复修改的成本，对外主要是由于信息质量不能满足信息使用者的要求而给信息使用者造成损失的成本；对企业自身来说，要解决这个问题，除了自身要发展壮大、改善公司治理等外，根本上还是要提高会计从业人员的素质，加强职业道德建设。生物资产准则已经对生物资产的核算和披露做出了明确的规定，高素质和敬业的从业人员很容易掌握其实质，恰当地进行账务处理和对有关变更做出说明，提高会计信息质量。
（二）完善企业外部环境，加快配套机制的完善，为公允价值的实施创造条件
以历史成本计量为主、公允价值计量为辅的计量模式是我国生物资产准则与IAS41最大的区别。但是，生物资产作为有生命的动物和植物，其价值受自身特性和外界环境的影响，总是处于或增或减的变化过程中，虽然这种变化有时不是短时间内就能体现出来的。因而对生物资产来说，只有公允价值反映的信息才是相关的信息。但在我国公允价值的实施存在一些障碍，因此我们要逐步完善公允价值实施的外部环境和相关机制。
1.加快农业信息市场发展。农业是我国的基础产业，同时也是一个弱势产业，主要表现在现代化和信息化程度较低，信息获取渠道不畅，这是我国对生物资产核算采用历史成本模式的重要原因。因此，我们应加强农业信息化建设，及时提供生物资产价值变动的信息。在这方面，一是加快信息基础设施的建设，形成联通各地的信息网络；二是加快期货市场的发展，提供比较客观的生物资产价值预测信息；三是作为折中，可以在报表附注已经披露了生物资产实物计量信息的基础上，再提供一个供参考的生物资产价值变化信息库，由信息使用者自己做出价值判断，这样不但可以解决历史成本计量的缺陷，也可以解决不同企业采用不同计量模式的信息可比性问题。
2.完善我国资本市场。公允价值变动会对企业的财务状况和经营成果产生波动性影响，在资本市场不健全的情况下，会使利益相关者对企业的未来做出不稳定预期，从而对资本市场造成不利的影响。比如在2001年会计准则修订时，曾对非货币性交易采用公允价值计量，但在实施过程中给企业留下了很大的利润操作空间，给我国资本市场造成了一定程度的冲击，后来不得不改为账面价值核算。但同样也看到在这次准则修订过程中，非货币性交易公允价值计量被恢复，而且在投资性房地产准则中也出现了公允价值的计量模式。这说明只要我国的资产市场发展到一定程度，就能够承受公允价值变动对资产市场的冲击。
3.完善税收法律体系。对于公允价值计量产生的持有利得或损失是否作为所得税的计税基础，税法应尽快给予明确，防止企业利用持有利得或损失调节所得税和利润的现象发生。
虽然公允价值计量模式是一种能够提供决策相关信息的资产模式，但是就目前来看，在生物资产计量方面，只有澳大利亚采用了公允价值模式，外界环境和机制完善的国家如美国和加拿大等国对生物资产的核算采用的也是历史成本模式。因此，公允价值计量模式的施行在我国也不是短时间内能够解决的。