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摘 要：战略审计有利于董事会履行战略职责；有利于管理层改进战略决策、降低战略风险；有利于外部审计师应用现代风险导向进行审计。实施战略审计应采取由董事会主导的审计模式并由审计委员会负责具体操作，从长远来看应该由内部审计师来具体执行战略审计，战略审计报告应同时送呈审计委员会和监事会。在实施时应注意建立战略审计评价标准、提高战略审计人员的素质以及充分发挥独立董事的作用。
关键词：公司治理；战略审计；模式
1 战略审计在公司治理中的作用
公司治理的核心和目的是保证公司决策科学化，而利益相关者的相互制衡是保证公司科学决策的方式和途径。开展战略审计，能从以下三个方面促进公司提高治理水平。
1.1 战略审计有利于董事会履行战略职责
在公司战略层面，董事会的主要职责是对公司管理层提供战略指导和监督，管理层的职责是制订战略并付诸实施。现实中，管理层往往具有信息优势，其发言权超过了董事会。在这种信息不对称的背景下，多渠道信息是有效治理的重要保障。战略审计提供的信息有别于管理层直接提供的信息，它包含对过去整个战略管理活动的分析和评价，能够让董事会充分了解管理层制定战略的依据，实施战略时与原目标之间的偏离程度，以及在评估和控制阶段对结论的恰当性和战略做出合理的调整。因此，战略审计有利于董事会成员全方位地了解公司的战略管理活动，履行其监督职责，降低代理成本。
1.2 战略审计有利于管理层降低战略风险
在战略活动中无法回避和消除风险，因而管理层需要持续地关注既定战略对内外环境的适应性，并适时作出调整，将战略风险降低到可以接受的程度。战略审计从属性上来讲是一种管理审计，其主旨在于审查受托管理责任，优化战略决策行为，促进企业资源的有效利用。它可以在企业需要的时候进行，在问题尚未发生或发生之初就能发出警示或给予适当的建议，必要时，还可提出不同的备选战略以供参考。所以它能够协助管理层防范和控制战略风险，发挥事前的预防性作用。
1.3 战略审计有利于外部审计师应用现代风险导向进行审计
战略审计人员审视战略管理的全过程，关注影响战略风险的各因素，他们在透视企业的所有战略管理活动之后所得出的信息对于外部审计师而言是一种具有价值的可利用资源。这种资源能够帮助外部审计师迅速地了解企业的战略形势，把握潜在的重要战略风险，从而可节省进行战略分析的时间和精力，减少审计成本，提高审计效率。从公司治理角度看，战略审计人员通过向注册会计师提供有用信息而部分替代和弥补外部独立审计，及时防范舞弊的同时降低了企业治理契约的履约成本。
2 实施战略审计的具体构想
2.1 战略审计的模式
战略审计应采取由董事会主导的审计模式。同时，鉴于审计委员会的职能主要是通过一系列运行机制来保证公司进行有效的内外部审计活动，提高内外部审计活动的质量和有效性，具体可由它来领导内审部门，或者决定聘请外部人员开展战略审计。该委员会负责建立公司的战略绩效评价体系，确定审计原则和程序，审查审计过程。此外，委员会还应使全体董事会成员适时掌握公司战略审计的情况，明确与管理层沟通的问题，安排商讨战略问题的定期或临时会议。
2.2 战略审计的主体
为了保证战略审计的有效性，对执行主体有两点基本要求：第一，保持独立性。第二，具有相应的胜任能力，熟悉市场环境，精通企业管理，长于分析问题、提出建议。
目前，执行战略审计的主体有以下几种选择：管理咨询师、外部审计师以及内部审计师。比较而言，他们各有优势和不足：（1）管理咨询师对管理很精通，长期的业务锻炼使他们具有很强的分析问题和解决问题的能力。但是，他们在从事其本职工作时，其目的、标准、程序、技术、方法等诸多方面都不同于审计活动。（2）外部审计师独立性较强，能够做出客观的评价。然而，一旦执行这种业务，随之也会带来一些问题，比如可能会增加审计收费，加重本已处于焦点的法律责任。（3）内部审计师长期驻留在企业，对于企业内部管理活动特点及运作情况较外部人员更为熟悉。但是他们的独立性一直受到人们的怀疑。因此，对于具体企业而言，选择的关键在于实施效果和成本效益的权衡。
从长远来看，服务于企业内部需要的战略审计应该由内部审计师来执行，理由如下：（1）战略条件一直在变，既定战略是否适应、是否应该调整，需要战略审计人员进行持续的、跟踪式的监控，而不能等到出现问题以后才采取行动。管理咨询师和外部审计师显然难以做到这一点。（2）管理咨询师和外部审计师所在的机构带有营利性质，只有在收益大于成本时才会提供服务。在较长时期内，企业聘用它们的成本肯定会大于设立内审机构的组织成本。
2.3 战略审计的内容
前已有叙述,战略管理活动分为四个阶段,相应地,战略审计也可以划分为以下几部分：（1）环境分析审计,主要审查公司是否对内外环境进行全面深入的分析,是否找到那些决定未来的战略要素。（2）战略制定审计，其内容包括：审查公司是否根据其优势和劣势制定出有效的管理环境机会和威胁的战略；审查战略本身是否合理，是否体现了各利益相关者的利益。（3）战略实施审计，其内容是审查企业战略实施过程是否既定的规划、预算和程序来进行，实施步骤是否合理，是否考虑了环境变化因素，各层次战略是否能相互配合、形成整体。（4）战略评估与控制审计，重点审查：是否建立企业绩效评价标准，设立的指标是否符合实际情况；既定战略实施效果的评价是否恰当；信息反馈系统运转是否正常；控制战略和行动偏离程度的措施是否合理、有效。
2.4 战略审计报告的使用
战略审计人员应将书面审计报告提交给审计委员会，经它把审计信息传达给董事会，并作为激励约束管理层的依据之一。同时，应将审计报告的副本送到具有法律监督权力的机构监事会，以供其对董事、高级管理人员进行再监督。
3 在我国实施战略审计时应注意的问题
3.1 建立战略审计评价标准
目前， 平衡计分卡和价值度量（VBM）都是不错的选择。审计委员会应该注意结合企业实际来建立标准，选择指标，并且在股东、监事会、董事会以及管理层之间进行充分的沟通，以形成共识，便于实施。
3.2 充分发挥独立董事作用
我国引入独立董事作为外部独立的力量参与公司的决策，对于监督管理层，维护中小股东的利益，应当具有积极的作用。但从实际情况看，已有制度还很不完善，不少独立董事成为“花瓶董事”。在本文的设想中，由独立董事组成或者占主导地位的审计委员会扮演着战略审计的领导角色。虽然从理论上讲，也存在其他制度安排的可能性，但是独立董事及其所在审计委员会最适合这一角色。因此，应从多方面入手，如合理界定独立董事和监事会的职权范围，建立科学的独立董事选任规范等，完善独立董事制度，从而充分发挥独立董事的作用，为实施战略审计创造条件
3.3 提高战略审计人员的素质
战略审计对执行人员的要求不同于传统财务审计，它要求审计人员具备管理、财务、审计等方面的知识。在我国，内部审计基础比较薄弱，独立性不够，内部审计人员素质参差不齐，且常常被经营管理部门视为不友好的监督者，工作得不到配合甚至被刁难。因此，如果内部审计人员成为执行主体，将要求由审计委员会来领导内审部门，增强其独立性，并特别注意培养其胜任能力，为达到战略审计目标提供保障。
参考文献
［1］［美］J.戴维,亨格托马斯•L惠伦.战略管理精要［M］.电子工业出版社，2002.
［2］靳磊.企业战略审计初探［J］.淮南工业学院学报，2000,（12）.
［3］廖洪,陈波.企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述［J］.审计研究， 2005.
［4］王光远.关于现代会计审计科学的若干重大问题［J］.审计研究，2000,（1）.
［5］［美］托马斯•L.惠伦,J.戴维•亨格.战略管理与企业政策［M］.清华大学出版社，2005.
［6］谢荣,吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展［J］.会计研究，2004,（4）.
关键词：公司治理；战略审计；模式
1 战略审计在公司治理中的作用
公司治理的核心和目的是保证公司决策科学化，而利益相关者的相互制衡是保证公司科学决策的方式和途径。开展战略审计，能从以下三个方面促进公司提高治理水平。
1.1 战略审计有利于董事会履行战略职责
在公司战略层面，董事会的主要职责是对公司管理层提供战略指导和监督，管理层的职责是制订战略并付诸实施。现实中，管理层往往具有信息优势，其发言权超过了董事会。在这种信息不对称的背景下，多渠道信息是有效治理的重要保障。战略审计提供的信息有别于管理层直接提供的信息，它包含对过去整个战略管理活动的分析和评价，能够让董事会充分了解管理层制定战略的依据，实施战略时与原目标之间的偏离程度，以及在评估和控制阶段对结论的恰当性和战略做出合理的调整。因此，战略审计有利于董事会成员全方位地了解公司的战略管理活动，履行其监督职责，降低代理成本。
1.2 战略审计有利于管理层降低战略风险
在战略活动中无法回避和消除风险，因而管理层需要持续地关注既定战略对内外环境的适应性，并适时作出调整，将战略风险降低到可以接受的程度。战略审计从属性上来讲是一种管理审计，其主旨在于审查受托管理责任，优化战略决策行为，促进企业资源的有效利用。它可以在企业需要的时候进行，在问题尚未发生或发生之初就能发出警示或给予适当的建议，必要时，还可提出不同的备选战略以供参考。所以它能够协助管理层防范和控制战略风险，发挥事前的预防性作用。
1.3 战略审计有利于外部审计师应用现代风险导向进行审计
战略审计人员审视战略管理的全过程，关注影响战略风险的各因素，他们在透视企业的所有战略管理活动之后所得出的信息对于外部审计师而言是一种具有价值的可利用资源。这种资源能够帮助外部审计师迅速地了解企业的战略形势，把握潜在的重要战略风险，从而可节省进行战略分析的时间和精力，减少审计成本，提高审计效率。从公司治理角度看，战略审计人员通过向注册会计师提供有用信息而部分替代和弥补外部独立审计，及时防范舞弊的同时降低了企业治理契约的履约成本。
2 实施战略审计的具体构想
2.1 战略审计的模式
战略审计应采取由董事会主导的审计模式。同时，鉴于审计委员会的职能主要是通过一系列运行机制来保证公司进行有效的内外部审计活动，提高内外部审计活动的质量和有效性，具体可由它来领导内审部门，或者决定聘请外部人员开展战略审计。该委员会负责建立公司的战略绩效评价体系，确定审计原则和程序，审查审计过程。此外，委员会还应使全体董事会成员适时掌握公司战略审计的情况，明确与管理层沟通的问题，安排商讨战略问题的定期或临时会议。
2.2 战略审计的主体
为了保证战略审计的有效性，对执行主体有两点基本要求：第一，保持独立性。第二，具有相应的胜任能力，熟悉市场环境，精通企业管理，长于分析问题、提出建议。
目前，执行战略审计的主体有以下几种选择：管理咨询师、外部审计师以及内部审计师。比较而言，他们各有优势和不足：（1）管理咨询师对管理很精通，长期的业务锻炼使他们具有很强的分析问题和解决问题的能力。但是，他们在从事其本职工作时，其目的、标准、程序、技术、方法等诸多方面都不同于审计活动。（2）外部审计师独立性较强，能够做出客观的评价。然而，一旦执行这种业务，随之也会带来一些问题，比如可能会增加审计收费，加重本已处于焦点的法律责任。（3）内部审计师长期驻留在企业，对于企业内部管理活动特点及运作情况较外部人员更为熟悉。但是他们的独立性一直受到人们的怀疑。因此，对于具体企业而言，选择的关键在于实施效果和成本效益的权衡。
从长远来看，服务于企业内部需要的战略审计应该由内部审计师来执行，理由如下：（1）战略条件一直在变，既定战略是否适应、是否应该调整，需要战略审计人员进行持续的、跟踪式的监控，而不能等到出现问题以后才采取行动。管理咨询师和外部审计师显然难以做到这一点。（2）管理咨询师和外部审计师所在的机构带有营利性质，只有在收益大于成本时才会提供服务。在较长时期内，企业聘用它们的成本肯定会大于设立内审机构的组织成本。
2.3 战略审计的内容
前已有叙述,战略管理活动分为四个阶段,相应地,战略审计也可以划分为以下几部分：（1）环境分析审计,主要审查公司是否对内外环境进行全面深入的分析,是否找到那些决定未来的战略要素。（2）战略制定审计，其内容包括：审查公司是否根据其优势和劣势制定出有效的管理环境机会和威胁的战略；审查战略本身是否合理，是否体现了各利益相关者的利益。（3）战略实施审计，其内容是审查企业战略实施过程是否既定的规划、预算和程序来进行，实施步骤是否合理，是否考虑了环境变化因素，各层次战略是否能相互配合、形成整体。（4）战略评估与控制审计，重点审查：是否建立企业绩效评价标准，设立的指标是否符合实际情况；既定战略实施效果的评价是否恰当；信息反馈系统运转是否正常；控制战略和行动偏离程度的措施是否合理、有效。
2.4 战略审计报告的使用
战略审计人员应将书面审计报告提交给审计委员会，经它把审计信息传达给董事会，并作为激励约束管理层的依据之一。同时，应将审计报告的副本送到具有法律监督权力的机构监事会，以供其对董事、高级管理人员进行再监督。
3 在我国实施战略审计时应注意的问题
3.1 建立战略审计评价标准
目前， 平衡计分卡和价值度量（VBM）都是不错的选择。审计委员会应该注意结合企业实际来建立标准，选择指标，并且在股东、监事会、董事会以及管理层之间进行充分的沟通，以形成共识，便于实施。
3.2 充分发挥独立董事作用
我国引入独立董事作为外部独立的力量参与公司的决策，对于监督管理层，维护中小股东的利益，应当具有积极的作用。但从实际情况看，已有制度还很不完善，不少独立董事成为“花瓶董事”。在本文的设想中，由独立董事组成或者占主导地位的审计委员会扮演着战略审计的领导角色。虽然从理论上讲，也存在其他制度安排的可能性，但是独立董事及其所在审计委员会最适合这一角色。因此，应从多方面入手，如合理界定独立董事和监事会的职权范围，建立科学的独立董事选任规范等，完善独立董事制度，从而充分发挥独立董事的作用，为实施战略审计创造条件
3.3 提高战略审计人员的素质
战略审计对执行人员的要求不同于传统财务审计，它要求审计人员具备管理、财务、审计等方面的知识。在我国，内部审计基础比较薄弱，独立性不够，内部审计人员素质参差不齐，且常常被经营管理部门视为不友好的监督者，工作得不到配合甚至被刁难。因此，如果内部审计人员成为执行主体，将要求由审计委员会来领导内审部门，增强其独立性，并特别注意培养其胜任能力，为达到战略审计目标提供保障。
参考文献
［1］［美］J.戴维,亨格托马斯•L惠伦.战略管理精要［M］.电子工业出版社，2002.
［2］靳磊.企业战略审计初探［J］.淮南工业学院学报，2000,（12）.
［3］廖洪,陈波.企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述［J］.审计研究， 2005.
［4］王光远.关于现代会计审计科学的若干重大问题［J］.审计研究，2000,（1）.
［5］［美］托马斯•L.惠伦,J.戴维•亨格.战略管理与企业政策［M］.清华大学出版社，2005.
［6］谢荣,吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展［J］.会计研究，2004,（4）.