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【摘 要】随着经济全球化的发展，一个国家的境外所得税抵免制度在其税收制度中的地位越来越重要，境外所得税的征缴对国家和企业的综合竞争力产生越发重大的影响。中国企业境外业务规模增长显著，但是因为“走出去”战略对应的税法内容尚未成熟，所以导致鼓励企业“走出去”的税法杠杆作用并不明显，因此制限制了企业对外经济活动的开展。
【关键词】境外所得税；抵免制度；征管效率
一、企业境外所得税收抵免制度概況
企业境外所得税收抵免制度具有重要的税负调节功能。第一，它有利于消除国际双重征税。居住国允许从居民企业应纳税额中抵免境外收入来源承担的所得税负，可以降低企业整体税收负担，确保国内外居民企业经济活动税收负担的公平性。第二，原产国所得税低于信用额度，居住国可以行使征税权，有利于实现其所得税权益和东道国税收优惠。第三，可以消除国际双重征税，同时给予居民企业适当的税收抵免，提高税收确定性，降低跨国经营的税收风险，有利于鼓励企业走出去。
我国境外所得税抵免制度规定的抵免原则包括分国限额直接抵免、双边协定饶让抵免及三层控股间接抵免。
二、企业境外所得税收抵免制度存在的问题
我国对外开放的时间较晚，企业境外所得税抵免制度还不成熟，具体表现在以下方面：
1.分国别限额抵免加重了“走出去”企业负担
《企业所得税法》和财税[2009]125号文规定企业所得的外国收入，应以国家为单位分别计算抵免限额，由国家对中国税务机关缴纳的税收抵扣计算。此规则更多地考虑了国家的税源，对企业让利不够。当海外分行盈利时，企业缴纳的所得税税率高于中国时得不到全部抵免，所得税率低于中国来源国的所得税率时要按税率差额补税；当海外分行有损益时，非居民国家的损益不能抵消，由于外国损失被国内利润抵消，所以许多企业从事跨国经营很难从信贷获得税收优惠。另外，分国限额抵免操作繁琐，不仅企业的税务遵从成本较高，还影响税务机关的征管效率。
2.对税收饶让的不合理限制
财税[2009]125号文和《企业境外所得税收抵免操作指南》规定我国采用基于税收协定的相互饶让方式，未单方面规定税收饶让。该规则对现实的多样性没有全面考虑。（1）由中国签订的税收协定只有相互给予或发达国家单方面授予中国饶让抵免，没有中国给予其他发展中国家单方面的饶让抵免，2008年后甚至出现了从原有税收协定中删除饶让抵免条款的现象。（2）1995年《境外所得计征所得税暂行办法》中实行过的无税收协定情况下给予的单边饶让抵免， 在财税[2009]125号文执行后被废止。对与中国无税收协定或虽有协定却没有相互饶让安排的来源国可以减免税款，企业无法真正享受到该税收优惠。
3.允许间接抵免的企业层级过少
《企业所得税法》和财税[2009]125号文规定，居民企业用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，限于直接或间接持股形式总计持有20%以上和三层以下的外国企业股份，由此应得的股息、红利等权益性投资收益中，上一层企业负担的税额包括从最低一层外国企业起逐层计算。由于合资企业及投资所在国的法律要求等原因，企业实际对外投资的层级一般都超过了三层。而海外投资利润中心一般在公司底部，此时，居民企业从国外退税的利润应全部纳税，没有资格享受抵免政策。
三、完善中国企业境外所得税抵免制度的建议
境外所得税抵免制度要配合国家大力促进企业“走出去”这一战略取向，达到同时提高征管效率和消除国际双重税负的目的，可以采取下面的建议来完善。
1.出台规定企业选择使用综合限额抵免法
采用综合限额抵免可以在高税率国家发生超限额与在低税率国家出现不足限额时相互抵消，使抵免限额得到全部利用，抵免在某个非居住国超限额的税款。当在境外各国的分支机构有损益时，允许用境外损失抵消境内利润，采用综合限额抵免则对居民企业较为有利。当然，综合限额抵免的操作方式更加便捷简单，可以降低企业的税务遵从成本，也更有利于税收征管。
2.加大税收饶让的力度
对外经营的企业更加关心税收饶让政另外策的享受，包括 “单边饶让”和 “双边饶让”。中国企业的外商直接投资分布在近200个国家，但当前缔结的97个已生效双边税收协定当中仅有27个包含税收饶让条款，占比不到15%。饶让抵免的目的在于要配合落实源头国优惠政策的落实，但作为居住国实行的税收优惠，对居民企业境外业务开展比一般税收抵免明显具有更大的促进作用。在国内税法中实行有条件的单边税收饶让，利用饶让抵免这一税收政策推动居民企业“走出去”，符合目前国家鼓励境外投资的整体战略方向。
3.增加允许间接抵免的企业层级，降低可享受间接抵免的境外持股比例
由于经营的需要和随着业务的不断加强与深入，中资企业直接或间接持股的外国企业层级越来越多。为了彻底解决对拥有股权关系的居民企业与外国企业间的双重征税问题，应在三层的基础上进一步放宽允许间接抵免的企业层级。针对为避税而设立的境外中间控股公司，在依法“揭开”或“刺破”其面纱之后，税务机关有权不将其认定为允许间接抵免的一层外国企业。通常在国际经济活动中企业直接或间接拥有或控制另一家企业10%有表决权并且能代表企业资本的股份，就足以认定其构成了直接投资，中国与外国的税收协定也都遵循这一惯例。但《企业所得税法》和财税[2009]125号文允许间接抵免的企业境外持股比例为20%以上，因此应该适时修订现行的制度，将可以享受间接抵免的企业境外持股比例放宽到10%。
参考文献：
[1] 孙隆英.现行企业境外所得税抵免制度评析[J].国际税收， 2011（7）：20-23.
[2]黄成全.居民企业境外所得税抵免浅析[J].江苏商论， 2016（5）：146-147.
【关键词】境外所得税；抵免制度；征管效率
一、企业境外所得税收抵免制度概況
企业境外所得税收抵免制度具有重要的税负调节功能。第一，它有利于消除国际双重征税。居住国允许从居民企业应纳税额中抵免境外收入来源承担的所得税负，可以降低企业整体税收负担，确保国内外居民企业经济活动税收负担的公平性。第二，原产国所得税低于信用额度，居住国可以行使征税权，有利于实现其所得税权益和东道国税收优惠。第三，可以消除国际双重征税，同时给予居民企业适当的税收抵免，提高税收确定性，降低跨国经营的税收风险，有利于鼓励企业走出去。
我国境外所得税抵免制度规定的抵免原则包括分国限额直接抵免、双边协定饶让抵免及三层控股间接抵免。
二、企业境外所得税收抵免制度存在的问题
我国对外开放的时间较晚，企业境外所得税抵免制度还不成熟，具体表现在以下方面：
1.分国别限额抵免加重了“走出去”企业负担
《企业所得税法》和财税[2009]125号文规定企业所得的外国收入，应以国家为单位分别计算抵免限额，由国家对中国税务机关缴纳的税收抵扣计算。此规则更多地考虑了国家的税源，对企业让利不够。当海外分行盈利时，企业缴纳的所得税税率高于中国时得不到全部抵免，所得税率低于中国来源国的所得税率时要按税率差额补税；当海外分行有损益时，非居民国家的损益不能抵消，由于外国损失被国内利润抵消，所以许多企业从事跨国经营很难从信贷获得税收优惠。另外，分国限额抵免操作繁琐，不仅企业的税务遵从成本较高，还影响税务机关的征管效率。
2.对税收饶让的不合理限制
财税[2009]125号文和《企业境外所得税收抵免操作指南》规定我国采用基于税收协定的相互饶让方式，未单方面规定税收饶让。该规则对现实的多样性没有全面考虑。（1）由中国签订的税收协定只有相互给予或发达国家单方面授予中国饶让抵免，没有中国给予其他发展中国家单方面的饶让抵免，2008年后甚至出现了从原有税收协定中删除饶让抵免条款的现象。（2）1995年《境外所得计征所得税暂行办法》中实行过的无税收协定情况下给予的单边饶让抵免， 在财税[2009]125号文执行后被废止。对与中国无税收协定或虽有协定却没有相互饶让安排的来源国可以减免税款，企业无法真正享受到该税收优惠。
3.允许间接抵免的企业层级过少
《企业所得税法》和财税[2009]125号文规定，居民企业用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，限于直接或间接持股形式总计持有20%以上和三层以下的外国企业股份，由此应得的股息、红利等权益性投资收益中，上一层企业负担的税额包括从最低一层外国企业起逐层计算。由于合资企业及投资所在国的法律要求等原因，企业实际对外投资的层级一般都超过了三层。而海外投资利润中心一般在公司底部，此时，居民企业从国外退税的利润应全部纳税，没有资格享受抵免政策。
三、完善中国企业境外所得税抵免制度的建议
境外所得税抵免制度要配合国家大力促进企业“走出去”这一战略取向，达到同时提高征管效率和消除国际双重税负的目的，可以采取下面的建议来完善。
1.出台规定企业选择使用综合限额抵免法
采用综合限额抵免可以在高税率国家发生超限额与在低税率国家出现不足限额时相互抵消，使抵免限额得到全部利用，抵免在某个非居住国超限额的税款。当在境外各国的分支机构有损益时，允许用境外损失抵消境内利润，采用综合限额抵免则对居民企业较为有利。当然，综合限额抵免的操作方式更加便捷简单，可以降低企业的税务遵从成本，也更有利于税收征管。
2.加大税收饶让的力度
对外经营的企业更加关心税收饶让政另外策的享受，包括 “单边饶让”和 “双边饶让”。中国企业的外商直接投资分布在近200个国家，但当前缔结的97个已生效双边税收协定当中仅有27个包含税收饶让条款，占比不到15%。饶让抵免的目的在于要配合落实源头国优惠政策的落实，但作为居住国实行的税收优惠，对居民企业境外业务开展比一般税收抵免明显具有更大的促进作用。在国内税法中实行有条件的单边税收饶让，利用饶让抵免这一税收政策推动居民企业“走出去”，符合目前国家鼓励境外投资的整体战略方向。
3.增加允许间接抵免的企业层级，降低可享受间接抵免的境外持股比例
由于经营的需要和随着业务的不断加强与深入，中资企业直接或间接持股的外国企业层级越来越多。为了彻底解决对拥有股权关系的居民企业与外国企业间的双重征税问题，应在三层的基础上进一步放宽允许间接抵免的企业层级。针对为避税而设立的境外中间控股公司，在依法“揭开”或“刺破”其面纱之后，税务机关有权不将其认定为允许间接抵免的一层外国企业。通常在国际经济活动中企业直接或间接拥有或控制另一家企业10%有表决权并且能代表企业资本的股份，就足以认定其构成了直接投资，中国与外国的税收协定也都遵循这一惯例。但《企业所得税法》和财税[2009]125号文允许间接抵免的企业境外持股比例为20%以上，因此应该适时修订现行的制度，将可以享受间接抵免的企业境外持股比例放宽到10%。
参考文献：
[1] 孙隆英.现行企业境外所得税抵免制度评析[J].国际税收， 2011（7）：20-23.
[2]黄成全.居民企业境外所得税抵免浅析[J].江苏商论， 2016（5）：146-147.