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摘要：2011年6月8日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，推出了推动物流业发展的8项配套措施，业界称之为物流业的“国八条”。其中，“要切实减轻物流企业税收负担”作为首条，突显了其最受物流企业期待的重大意义。笔者从实际工作出发，以运输、仓储和修箱三个业务类型为例，论述了如何切实解决物流企业税收负担过重的问题。
关键词：物流业税负；改革；增值税；税率
物流作为一项劳务，流转税的征收以營业税为主，但是不同的业务类型税率并不统一，其中运输、装卸、搬运执行3％的税率，仓储、配送、代理却执行5％的税率，在实际经营过程中，综合型物流企业经常承接“一条龙”的业务，很难区分运输与服务收入，而不能区分的就要从高税率。除了货代业务采取差额纳税外，其他业务类型重复征税的问题很普遍，只要货物还在流通环节，多一次分包就多一次征税，这显然是非常不合理的。减负政策指出了两个方向：扩大营业税差额纳税试点范围，研究解决物流环节营业税税率不统一问题，应该说，治标但不治本，因为物流并不是简单的劳务行为，它实际上是商品流通环节中必不可少的一环，它既然参与了物品从供应地到接收地的实体流动过程，就应该跟销售行为一样课征增值税，加入抵扣的链条，这样才能从根本上解决重复征税的问题。
一、运输与仓储业务的税收现状
现代物流经营中越来越推行供应链管理，但从具体的业务形态上看，仍离不开运输和仓储，以下是目前这两大业务的税收现状。
1.交通运输业税收现状
按照现行税制，交通运输业适用3％的营业税税率，并且根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额”。从表面看来，似乎不存在重复纳税的问题，但其实不然。
以公路运输为例，运输企业要开展业务，最大的投入就是购置运输工具，例如：车辆、车架等，这些物品在购置时已征收了一次增值税，虽然财税【2008】170号文规定：“自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣”，但由于交通运输业征收的是营业税，属于增值税非应税项目，所以购入运输工具所含的增值税无法得到抵扣。其次，车辆在运营过程中，消耗最大的成本项目是燃油，在燃油的采购过程中，销售企业已缴纳过增值税，如果工贸企业在流通环节中采购相同的燃油，所含的增值税依照规定能够得到抵扣，但由于交通运输业属于增值税非应税项目，运输企业采购燃油所含的增值税还是无法得到抵扣。应该注意的是，运输企业在为工贸企业提供运输劳务以后，工贸企业又可以按照运输费用的7％抵扣销项税额，也就是说，在整个商品流通过程中，只有运输环节不在抵扣链条上，可见交通运输业重复纳税的问题十分突出。
2.仓储业税收现状
按照现行税制，仓储业适用5％的营业税税率，除了试点物流企业外，其他企业必须全额缴纳营业税，同样存在重复纳税的问题，仓储企业要开展业务，必须拥有一定面积的仓储场所，如果仓储场所是非自有的，向下家收取仓储收入的同时，也要向上家支付相应的仓储成本，赚到的仅仅是差价部分，但在缴纳营业税时，却要按收入总额纳税，虽然国税发[2005]208号文规定：“试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税”，但目前纳税试点企业的门槛很高，而且该政策只能适用于试点企业本身，即使是该试点企业在异地的分公司也不适用，可见绝大多数的企业是不能享受该项优惠政策的。
二、切实解决问题的办法一一增值税扩围
对如何解决物流业重复征税的问题，“物流国八条”给出了政策性指引，即扩大营业税差额纳税试点范围，以及统一物流环节营业税税率，这在业内虽广受好评，但普遍认为很务虚，因为2009年国务院出台《物流业调整和振兴规划》后已提出类似的解决方案，但至今仍没有落地，难免给人雷声大雨点小的感觉。另外，即使这两条政策真正得以实施，仍无法解决在流通环节中，物流企业被重复征收增值税的问题，所以很多专家都对增值税政策缺席“国八条”感到很遗憾。
中国物流与采购联合会曾就此提出建议：“物流企业在新购固定资产时，享受与增值税一般纳税人相同的税收政策，即允许用新购进固定资产运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等)所含增值税，扣抵当期应纳营业税，当期未抵扣完的可结转到下期继续抵扣”。
这个建议看似合情合理，但其实不然。在正常情况下，增值税和营业税是不进行相互抵扣的，但也有例外，例如财税【1994】12号、财税【1994】60号和财税【1998】114号文的规定：“增值税一般纳税人外购或销售应税货物所支付的运输费，根据运费结算单据所列运费金额，依7％的扣除率计算进项税额，准予扣除”；又如财税【2004】167号文规定：“营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期营业税税额”。由于增值税和营业税分别归属国税和地税征管，两个税种进行相互抵扣，征管难度加大，操作上也有困难。
在增值税抵扣问题上，经过多年的摸索，现已较完善和简便。根据国税函【2009】617号文规定：“增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额”，纳税人取得运输发票后，只需在规定的时间内到税务机关办理认证手续，即可申报抵扣进项税额。2011年该抵扣事项又有最新规定，国家税务总局公告2011年第49号指出：“经国务院批准，现将《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》(国办发【2000】12号)第三条中凡逾期未申报认证的，一律不得作为扣税凭证，已经抵扣税款的，由税务机关如数追缴，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚“规定废止”，该公告自2011年10月1日起执行，即在运输发票抵扣问题上不再有时限的要求。
在营业税抵扣问题上，财税【2004】167号文明确规定，营业税纳税人购置税控收款机，必须经过主管税务机关审核批准后，方可将税控收款机价款所含增值税税额，抵免当期营业税税额。可见营业税的抵扣还是要经过税务机关审批同意后方可进行。如果允许物流企业以新购进固定资产所含增值税，抵扣当期应纳营业税，一是会加大地方税 务机关征管上的工作强度，二是物流企业以缴纳营业税为主，允许增值税进行抵扣，将造成地方税收的流失，三是从纳税人角度看，抵扣环节的时间性也会延长。目前全国有大批重资产型的物流企业，每家物流企业都可能采购经营性固定资产，单是等待税务机关审批的时间都要很久，如果碰到跨年度，还可能造成无法抵扣的情况，容易激化税企矛盾因此，物流企业以新购进固定资产所含增值税抵扣当期应纳营业税的建议并不可行。
除此之外，物流企业在经营过程中，还将产生大量的变动成本，以运输企业为例，燃油成本占总成本的40％，作为流通环节，燃料所含的增值税如无法得到抵扣，还是不能切实减轻税收负担，所以要真正解决物流企业重复征税的各项问题，最有效的方法就是进行增值税扩围。
三、增值税扩围后的税率问题
以增值税替代营业税虽然能解决重复纳税问题，但如果税率设置不合理，将会适得其反。中国物流与采购联合会副会长、民建中央物流工作小組副组长贺登才认为：“目前我国增值税率是17％和13％，大大超过了物流企业的承受能力。对于生产企业来说，原材料、成品都可以作为增值税抵扣，物流企业大量的是人力成本，不能用来做抵扣。如果按照现行增值税率，反而更加重物流企业的赋税负担。”
目前，很多综合型物流企业在经营传统业务的过程中，都存在兼营行为，例如：运输业务加入包装服务、仓储业务加入分切服务、堆场业务加入修箱服务等。上述兼营业务大多属于“加工修理修配”范畴，都需缴交增值税。以笔者所在企业的修箱业务为例，2008年企业作为小规模纳税人，税负率为6％；由于2008年的修箱收入超过50万元，2009年企业直接被认定为一般纳税人，税负率上升到10.5％，同比增加75％。对于税收成本的大幅上升，我们进一步分析原因，2009年，小规模纳税人的增值税率为3％，一般纳税人的增值税率为17％，修箱业务能抵扣的只有修箱材料所含的增值税，对于装卸设备和水电费等所含的增值税则无法进行抵扣，因为一个堆场大都同时经营空箱、场装及修箱等业务，所有的设备和水电费都是共同使用的，无法严格区分哪种业务用了多少，也就无法将修箱业务使用部分的增值税进行抵扣，另外，修箱业务的人工成本占总成本的50％，这部分成本也是无法进行抵扣的。可见，对于劳动密集型的业务形态，在相同的业务水平下，一般纳税人比小规模纳税人要承担更高的税收成本，其盈利水平和竞争能力也就相应下降许多。
由此可见，增值税向营业税扩围，税率如何确定是最大的看点。增值税现行税率主要为17％，粮食、食用植物油、报纸、杂志等为13％，小规模纳税人为3％，出口货物为0。有专家认为，交通运输业很可能成为改革的第一刀，那么在税率的选择上，17％和13％显然过高，零税率也绝对不可能，所以只能新增税率。以物流企业为例，假设只增加一档统一的税率，虽说征管较为便利，但对于不同业务类型将产生不同的税负率，因为不同的业务类型可抵扣的情况不一样，对于重资产型的业务可抵扣的项目多，例如：码头、堆场和运输业务等；而对于轻资产型的业务基本上就没有可抵扣项目，例如：货代、船代和报关业务等。另外，不同的业务类型有不同的毛利率水平，也可能带来新的不平衡。假设增加多档税率，虽然在税负水平上可能带来平衡，但是征管难度无疑是加大了，而且如何针对不同的业务类型，量身定做最适合的税率将会是更大的难题。这些都有待财政部和国家税务总局进行详细地测算，在综合考虑各项要素的基础上，最终确定适用税率。
四、物流业实现增值税扩围，切实减轻税收负担
综上，物流企业要真正解决重复征税的问题，要彻底解决税负水平过重的问题，不应该只是停留在营业税的层面上，差额纳税和统一税率只是权宜之计，要从根本上解决所有的问题，就要走增值税改革这条路，只有将物流行业纳入增值税领域，制定合理的征收率，才能切实减轻物流企业的税收负担，给物流企业带来实实在在的利益。
参考文献：
【1】《中华人民共和国增值税暂行条例》
【2】《中华人民共和国营业税暂行条例》
关键词：物流业税负；改革；增值税；税率
物流作为一项劳务，流转税的征收以營业税为主，但是不同的业务类型税率并不统一，其中运输、装卸、搬运执行3％的税率，仓储、配送、代理却执行5％的税率，在实际经营过程中，综合型物流企业经常承接“一条龙”的业务，很难区分运输与服务收入，而不能区分的就要从高税率。除了货代业务采取差额纳税外，其他业务类型重复征税的问题很普遍，只要货物还在流通环节，多一次分包就多一次征税，这显然是非常不合理的。减负政策指出了两个方向：扩大营业税差额纳税试点范围，研究解决物流环节营业税税率不统一问题，应该说，治标但不治本，因为物流并不是简单的劳务行为，它实际上是商品流通环节中必不可少的一环，它既然参与了物品从供应地到接收地的实体流动过程，就应该跟销售行为一样课征增值税，加入抵扣的链条，这样才能从根本上解决重复征税的问题。
一、运输与仓储业务的税收现状
现代物流经营中越来越推行供应链管理，但从具体的业务形态上看，仍离不开运输和仓储，以下是目前这两大业务的税收现状。
1.交通运输业税收现状
按照现行税制，交通运输业适用3％的营业税税率，并且根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额”。从表面看来，似乎不存在重复纳税的问题，但其实不然。
以公路运输为例，运输企业要开展业务，最大的投入就是购置运输工具，例如：车辆、车架等，这些物品在购置时已征收了一次增值税，虽然财税【2008】170号文规定：“自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣”，但由于交通运输业征收的是营业税，属于增值税非应税项目，所以购入运输工具所含的增值税无法得到抵扣。其次，车辆在运营过程中，消耗最大的成本项目是燃油，在燃油的采购过程中，销售企业已缴纳过增值税，如果工贸企业在流通环节中采购相同的燃油，所含的增值税依照规定能够得到抵扣，但由于交通运输业属于增值税非应税项目，运输企业采购燃油所含的增值税还是无法得到抵扣。应该注意的是，运输企业在为工贸企业提供运输劳务以后，工贸企业又可以按照运输费用的7％抵扣销项税额，也就是说，在整个商品流通过程中，只有运输环节不在抵扣链条上，可见交通运输业重复纳税的问题十分突出。
2.仓储业税收现状
按照现行税制，仓储业适用5％的营业税税率，除了试点物流企业外，其他企业必须全额缴纳营业税，同样存在重复纳税的问题，仓储企业要开展业务，必须拥有一定面积的仓储场所，如果仓储场所是非自有的，向下家收取仓储收入的同时，也要向上家支付相应的仓储成本，赚到的仅仅是差价部分，但在缴纳营业税时，却要按收入总额纳税，虽然国税发[2005]208号文规定：“试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税”，但目前纳税试点企业的门槛很高，而且该政策只能适用于试点企业本身，即使是该试点企业在异地的分公司也不适用，可见绝大多数的企业是不能享受该项优惠政策的。
二、切实解决问题的办法一一增值税扩围
对如何解决物流业重复征税的问题，“物流国八条”给出了政策性指引，即扩大营业税差额纳税试点范围，以及统一物流环节营业税税率，这在业内虽广受好评，但普遍认为很务虚，因为2009年国务院出台《物流业调整和振兴规划》后已提出类似的解决方案，但至今仍没有落地，难免给人雷声大雨点小的感觉。另外，即使这两条政策真正得以实施，仍无法解决在流通环节中，物流企业被重复征收增值税的问题，所以很多专家都对增值税政策缺席“国八条”感到很遗憾。
中国物流与采购联合会曾就此提出建议：“物流企业在新购固定资产时，享受与增值税一般纳税人相同的税收政策，即允许用新购进固定资产运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等)所含增值税，扣抵当期应纳营业税，当期未抵扣完的可结转到下期继续抵扣”。
这个建议看似合情合理，但其实不然。在正常情况下，增值税和营业税是不进行相互抵扣的，但也有例外，例如财税【1994】12号、财税【1994】60号和财税【1998】114号文的规定：“增值税一般纳税人外购或销售应税货物所支付的运输费，根据运费结算单据所列运费金额，依7％的扣除率计算进项税额，准予扣除”；又如财税【2004】167号文规定：“营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期营业税税额”。由于增值税和营业税分别归属国税和地税征管，两个税种进行相互抵扣，征管难度加大，操作上也有困难。
在增值税抵扣问题上，经过多年的摸索，现已较完善和简便。根据国税函【2009】617号文规定：“增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额”，纳税人取得运输发票后，只需在规定的时间内到税务机关办理认证手续，即可申报抵扣进项税额。2011年该抵扣事项又有最新规定，国家税务总局公告2011年第49号指出：“经国务院批准，现将《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》(国办发【2000】12号)第三条中凡逾期未申报认证的，一律不得作为扣税凭证，已经抵扣税款的，由税务机关如数追缴，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚“规定废止”，该公告自2011年10月1日起执行，即在运输发票抵扣问题上不再有时限的要求。
在营业税抵扣问题上，财税【2004】167号文明确规定，营业税纳税人购置税控收款机，必须经过主管税务机关审核批准后，方可将税控收款机价款所含增值税税额，抵免当期营业税税额。可见营业税的抵扣还是要经过税务机关审批同意后方可进行。如果允许物流企业以新购进固定资产所含增值税，抵扣当期应纳营业税，一是会加大地方税 务机关征管上的工作强度，二是物流企业以缴纳营业税为主，允许增值税进行抵扣，将造成地方税收的流失，三是从纳税人角度看，抵扣环节的时间性也会延长。目前全国有大批重资产型的物流企业，每家物流企业都可能采购经营性固定资产，单是等待税务机关审批的时间都要很久，如果碰到跨年度，还可能造成无法抵扣的情况，容易激化税企矛盾因此，物流企业以新购进固定资产所含增值税抵扣当期应纳营业税的建议并不可行。
除此之外，物流企业在经营过程中，还将产生大量的变动成本，以运输企业为例，燃油成本占总成本的40％，作为流通环节，燃料所含的增值税如无法得到抵扣，还是不能切实减轻税收负担，所以要真正解决物流企业重复征税的各项问题，最有效的方法就是进行增值税扩围。
三、增值税扩围后的税率问题
以增值税替代营业税虽然能解决重复纳税问题，但如果税率设置不合理，将会适得其反。中国物流与采购联合会副会长、民建中央物流工作小組副组长贺登才认为：“目前我国增值税率是17％和13％，大大超过了物流企业的承受能力。对于生产企业来说，原材料、成品都可以作为增值税抵扣，物流企业大量的是人力成本，不能用来做抵扣。如果按照现行增值税率，反而更加重物流企业的赋税负担。”
目前，很多综合型物流企业在经营传统业务的过程中，都存在兼营行为，例如：运输业务加入包装服务、仓储业务加入分切服务、堆场业务加入修箱服务等。上述兼营业务大多属于“加工修理修配”范畴，都需缴交增值税。以笔者所在企业的修箱业务为例，2008年企业作为小规模纳税人，税负率为6％；由于2008年的修箱收入超过50万元，2009年企业直接被认定为一般纳税人，税负率上升到10.5％，同比增加75％。对于税收成本的大幅上升，我们进一步分析原因，2009年，小规模纳税人的增值税率为3％，一般纳税人的增值税率为17％，修箱业务能抵扣的只有修箱材料所含的增值税，对于装卸设备和水电费等所含的增值税则无法进行抵扣，因为一个堆场大都同时经营空箱、场装及修箱等业务，所有的设备和水电费都是共同使用的，无法严格区分哪种业务用了多少，也就无法将修箱业务使用部分的增值税进行抵扣，另外，修箱业务的人工成本占总成本的50％，这部分成本也是无法进行抵扣的。可见，对于劳动密集型的业务形态，在相同的业务水平下，一般纳税人比小规模纳税人要承担更高的税收成本，其盈利水平和竞争能力也就相应下降许多。
由此可见，增值税向营业税扩围，税率如何确定是最大的看点。增值税现行税率主要为17％，粮食、食用植物油、报纸、杂志等为13％，小规模纳税人为3％，出口货物为0。有专家认为，交通运输业很可能成为改革的第一刀，那么在税率的选择上，17％和13％显然过高，零税率也绝对不可能，所以只能新增税率。以物流企业为例，假设只增加一档统一的税率，虽说征管较为便利，但对于不同业务类型将产生不同的税负率，因为不同的业务类型可抵扣的情况不一样，对于重资产型的业务可抵扣的项目多，例如：码头、堆场和运输业务等；而对于轻资产型的业务基本上就没有可抵扣项目，例如：货代、船代和报关业务等。另外，不同的业务类型有不同的毛利率水平，也可能带来新的不平衡。假设增加多档税率，虽然在税负水平上可能带来平衡，但是征管难度无疑是加大了，而且如何针对不同的业务类型，量身定做最适合的税率将会是更大的难题。这些都有待财政部和国家税务总局进行详细地测算，在综合考虑各项要素的基础上，最终确定适用税率。
四、物流业实现增值税扩围，切实减轻税收负担
综上，物流企业要真正解决重复征税的问题，要彻底解决税负水平过重的问题，不应该只是停留在营业税的层面上，差额纳税和统一税率只是权宜之计，要从根本上解决所有的问题，就要走增值税改革这条路，只有将物流行业纳入增值税领域，制定合理的征收率，才能切实减轻物流企业的税收负担，给物流企业带来实实在在的利益。
参考文献：
【1】《中华人民共和国增值税暂行条例》
【2】《中华人民共和国营业税暂行条例》