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［摘 要］ 我国已经引入了现代风险导向审计理念，但职业界对现代风险导向审计中风险的内涵仍缺乏统一的认识。而只有明确了风险所在才能为下一步的审计工作提供指导、指明方向。本文根据业界的两种观点，提出对于现代风险导向的内部审计而言，审计风险主要是指经营风险；而对于现代风险导向的社会审计而言，审计风险主要是指重大错报风险。
［关键词］ 现代风险导向；内部审计；社会审计；经营风险；重大错报风险
［中图分类号］F239［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）11-0085-02
一、我国目前对现代风险导向审计中风险内涵的两种不同看法
第一种观点认为：现代风险导向审计中的风险指经营风险（ business risk） 或称商业风险。所谓经营风险，是指由于经济或经营情况，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而使企业无力归还借款或无法达到投资者期望值的风险。持有这种观点的主要是以“四大”为代表的大型事务所。
第二种观点认为：现代风险导向审计中的风险指财务报表中的重大错报风险，其审计风险模型是：审计风险 = 重大错报风险*检查风险。持这种观点的主要是准则制定机构和监管部门。
两种观点的共同点都是要评价被审计单位及其环境，但前者的立足点是经营风险，强调对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，将报表中的重大错报风险视为经营风险的副产品。后者的根本立足点是重大错报风险。
二、两组风险概念的比较分析
为了理清概念之间相互的联系与区别，我们通过几对概念比较来进行分析。
1. 营业风险、经营风险、战略风险
这3个风险的承担主体是被审计单位。营业风险也就是经营风险；战略风险是指被审计单位在战略管理过程中可能存在的风险，包括在企业经营风险之中。随着现代生产力的迅速提高和企业规模的扩大，正确的经营战略与投资战略对企业意义重大，战略风险转化为会计报表错报的可能性越来越大，速度也越来越快。因此，强调审计人员要以战略分析、业务环节分析为起点，进行风险评估。
2. 重大错报风险与固有风险、控制风险
在传统风险导向审计控制模型中，用固有风险和控制风险来共同代表由于审计客体导致的风险，固有风险是指拟定客户不存在内部控制的情况下，某项重大错报发生的风险；控制风险作为一个单位内部控制程序的结果，某项重大错误陈述未能被修正的风险。独立审计具体准则中对重大错报风险的定义是：会计报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对，要求审计人员必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。可见，重大错报风险不仅涵盖了固有风险与控制风险的内容，而且还包括了如果与管理当局串通舞弊以及内部控制失效等所导致的会计报表重大错报风险。
其中重大错报风险（risk of material misstatement）包括两个层次：会计报表整体层次（overall financial statement level）和认定层次（assertion level）。
（1）认定层次风险。认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指由于经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。
（2）会计报表整体层次风险。①从战略风险的定义来看，战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。②从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而在将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。③从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据分析，且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（Bussiness Measurement Process ,BMP)，分析企业在市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息的分析框架。④从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。
三、结 论
通过上述分析，笔者认为，对于现代风险导向的内部审计而言，审计风险主要是指经营风险；而对于现代风险导向的社会审计而言，审计风险主要是指重大错报风险。
（1）现代风险导向的内部审计是以内部审计的主体组织的内部控制为基础、同时考虑公司治理在内的、以组织整体风险作为审计重点的一种审计。现代风险导向内部审计的目标在于通过对风险评估来提出风险管理的对策，有效降低所在组织的风险，从而增加企业的价值，充分发挥内部审计的作用。所以作为审计的内容，现代风险导向内部审计中的风险是针对组织目标、管理层次的经营风险。
（2）现代风险导向的社会审计是审计主体在进行审计程序时，首先评估企业的风险，然后依据风险评估的结果来确定审计的重点，从而决定审计资源的分配，进而确定余额测试和交易测试的内容。现代风险导向的社会审计的目标则在于审计主体的利益最大化，即通过提高审计效率、降低审计风险来服务于审计主体，以维护审计主体自身的利益。而现代风险导向的社会审计的宗旨就是使审计风险处于严密的控制之下，有效地减少社会审计的法律责任，而作为审计的策略，现代风险导向社会审计中的风险只是与企业报告的编制流程相关的、影响企业报表公允性的重大错报风险。
主要参考文献
［1］ 李兆华，刘芳. 风险导向审计的风险因素分析［J］. 哈尔滨商业大学学报：社会科学版，2004，（6）：22-24.
［2］ 李永红. 风险导向下审计质量控制机制构建［J］. 会计与审计，2004，（11）：211-213.
［3］ 高亮英. 现代风险导向审计的风险概率分析［J］. 审计，2006，（2）：48-49.
［4］ 张连起，丁勇. 现代审计风险模型［J］. 理论研究，2004，（10）：9-33.
［5］ 石爱中，胡继荣. 审计研究［M］. 北京：经济科学出版社，2002.
［关键词］ 现代风险导向；内部审计；社会审计；经营风险；重大错报风险
［中图分类号］F239［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）11-0085-02
一、我国目前对现代风险导向审计中风险内涵的两种不同看法
第一种观点认为：现代风险导向审计中的风险指经营风险（ business risk） 或称商业风险。所谓经营风险，是指由于经济或经营情况，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而使企业无力归还借款或无法达到投资者期望值的风险。持有这种观点的主要是以“四大”为代表的大型事务所。
第二种观点认为：现代风险导向审计中的风险指财务报表中的重大错报风险，其审计风险模型是：审计风险 = 重大错报风险*检查风险。持这种观点的主要是准则制定机构和监管部门。
两种观点的共同点都是要评价被审计单位及其环境，但前者的立足点是经营风险，强调对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，将报表中的重大错报风险视为经营风险的副产品。后者的根本立足点是重大错报风险。
二、两组风险概念的比较分析
为了理清概念之间相互的联系与区别，我们通过几对概念比较来进行分析。
1. 营业风险、经营风险、战略风险
这3个风险的承担主体是被审计单位。营业风险也就是经营风险；战略风险是指被审计单位在战略管理过程中可能存在的风险，包括在企业经营风险之中。随着现代生产力的迅速提高和企业规模的扩大，正确的经营战略与投资战略对企业意义重大，战略风险转化为会计报表错报的可能性越来越大，速度也越来越快。因此，强调审计人员要以战略分析、业务环节分析为起点，进行风险评估。
2. 重大错报风险与固有风险、控制风险
在传统风险导向审计控制模型中，用固有风险和控制风险来共同代表由于审计客体导致的风险，固有风险是指拟定客户不存在内部控制的情况下，某项重大错报发生的风险；控制风险作为一个单位内部控制程序的结果，某项重大错误陈述未能被修正的风险。独立审计具体准则中对重大错报风险的定义是：会计报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对，要求审计人员必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。可见，重大错报风险不仅涵盖了固有风险与控制风险的内容，而且还包括了如果与管理当局串通舞弊以及内部控制失效等所导致的会计报表重大错报风险。
其中重大错报风险（risk of material misstatement）包括两个层次：会计报表整体层次（overall financial statement level）和认定层次（assertion level）。
（1）认定层次风险。认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指由于经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。
（2）会计报表整体层次风险。①从战略风险的定义来看，战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。②从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而在将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。③从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据分析，且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（Bussiness Measurement Process ,BMP)，分析企业在市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息的分析框架。④从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。
三、结 论
通过上述分析，笔者认为，对于现代风险导向的内部审计而言，审计风险主要是指经营风险；而对于现代风险导向的社会审计而言，审计风险主要是指重大错报风险。
（1）现代风险导向的内部审计是以内部审计的主体组织的内部控制为基础、同时考虑公司治理在内的、以组织整体风险作为审计重点的一种审计。现代风险导向内部审计的目标在于通过对风险评估来提出风险管理的对策，有效降低所在组织的风险，从而增加企业的价值，充分发挥内部审计的作用。所以作为审计的内容，现代风险导向内部审计中的风险是针对组织目标、管理层次的经营风险。
（2）现代风险导向的社会审计是审计主体在进行审计程序时，首先评估企业的风险，然后依据风险评估的结果来确定审计的重点，从而决定审计资源的分配，进而确定余额测试和交易测试的内容。现代风险导向的社会审计的目标则在于审计主体的利益最大化，即通过提高审计效率、降低审计风险来服务于审计主体，以维护审计主体自身的利益。而现代风险导向的社会审计的宗旨就是使审计风险处于严密的控制之下，有效地减少社会审计的法律责任，而作为审计的策略，现代风险导向社会审计中的风险只是与企业报告的编制流程相关的、影响企业报表公允性的重大错报风险。
主要参考文献
［1］ 李兆华，刘芳. 风险导向审计的风险因素分析［J］. 哈尔滨商业大学学报：社会科学版，2004，（6）：22-24.
［2］ 李永红. 风险导向下审计质量控制机制构建［J］. 会计与审计，2004，（11）：211-213.
［3］ 高亮英. 现代风险导向审计的风险概率分析［J］. 审计，2006，（2）：48-49.
［4］ 张连起，丁勇. 现代审计风险模型［J］. 理论研究，2004，（10）：9-33.
［5］ 石爱中，胡继荣. 审计研究［M］. 北京：经济科学出版社，2002.