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摘要：环境审计是环境管理的重要工具，政府环境审计作为环境审计的一种类型，拥有着独特的优势，应当成为环境审计的主导力量。一直以来，国外的环境审计理论研究和实践都领先于国内，学习借鉴外国丰富经验必不可少。本文重点阐述了墨西哥国家环境审计项目的成立、发展和现状，并提出墨西哥环境审计工作对中国的借鉴意义。
关键词：环境审计；环境风险；PNAA
环境审计(Environmental Auditing)最初产生于20世纪70年代的西方企业内部审计，我国审计机关从80年代成立初期开始对环境审计的探索。由于发展时间的差异，我国的环境审计实践和理论研究都落后于国外。我国学者在致力于环境审计研究的同时，也注重介绍外国的政府环境审计模式。具有代表性的有：盛晓白从政府审计的角度介绍并分析了德国的环境审计；陈怀玉和贺桂珍详细介绍了荷兰的政府环境审计。
本文主要阐述了墨西哥国家环境审计项目(the National Program of Environmental Audits，以下简称PNAA)成立之初的发展过程。本文选取墨西哥作为研究对象，一方面是由于相对于西方发达国家，墨西哥作为拉美经济大国，其经济环境与中国更为相似；另一方面是因为墨西哥的环境审计工作刚刚从成立进入稳步发展阶段，适合国内需要。
一、PNAA的成立与发展
北美自由贸易协议(以下简称NAFTA)的签署促使了墨西哥环境审计工作的开展。该协议中不仅包含了针对劳动者权益和环境保护的平行协议，而且在后续协议中对执行环保法律的相关体制机制提出要求。在此背景下，墨西哥联邦政府进行重组，成立了现有的环境与自然资源部(SEMARNAT)，并随后成立了专门的执行机构——PROFEPA。PROFEPA主要运用两种策略：一是权力性强制策略，利用检查和监督的方法确保企业的运作符合环保法律法规的程序和规定；二是自愿性环境战略，即墨西哥国家环境审计项目(PNAA)。
2000年的墨西哥联邦大选与之后的政府重组，促使PNAA于2001年进行重建。重建的内容包括PNAA的评价标准与程序方法，重建的目的在于弥补重建前PNAA存在的不足，提高运作效率。
PNAA主要面向企业，采取自愿加入的方式。企业向PROFEPA提出申请，PROFEPA组织专家构成审计组对企业进行审计。审计组不仅会指出企业工作中存在的缺陷并提出解决办法，而且会对后续修复工作所需的资源和时间做出规定。审计工作结束后，企业和PROFEPA签署一份修复工作协议。当修复工作结束后，审计人员将会根据协议对企业的工作和完成程度进行检查。如果检查合格，企业会收到PNAA颁发的认证证书，在接下来的两年里，企业不再受到监管。若企业再次申请证书，则需进行新一轮的审计。
自PNAA成立以来，每年加入的企业数量整体上呈现递增趋势。1992-1993年间，墨西哥发生一系列工业事故造成巨大人员伤亡和经济损失，极大刺激了墨西哥公众对工业污染风险的重视。高风险(at-risk)企业，例如墨西哥国家石油公司(PEMEX)，纷纷加入了PNAA。
二、PNAA的成员构成特点
作为自愿性环境战略，PNAA的运作多依赖于企业的主动参与。成员企业是构成PNAA的主体，决定了PNAA是否能够发挥作用以及作用的程度。
1.国有企业是中坚力量
国有企业一直是PNAA成员企业的重要组成部分。在PNAA成立初期的10年间，约有32%的成员企业来自于国有经济部门。PNAA成立之初的主要功能就是控制那些被墨西哥环境法律法规定义为高风险的企业，涉及石油、铁路等行业的大型国有企业都是传统意义上的高风险企业。
值得注意的是，PNAA的成立伴随着墨西哥部分国有经济私有化的过程。北美自由贸易协议的签署对墨西哥经济的市场化和自由化提出了更高的要求，迫使墨西哥进行经济转型。航空公司、铁路公司等大型国民经济企业被出售给私人企业。在出售的过程中，被出售企业进行了环境审计，这些需求刺激了PNAA的诞生。
2.大型企业参与度更高
研究表明截止到2003年，墨西哥7824家高风险企业中，大型企业中高风险企业的参与度最大，超过了60%；小型企业次之，达到了50%；中型企业的参与度超过30%；微型企业的参与度最低，不到10%。
大型企业的高度参与，一方面得益于墨西哥国有企业，尤其是涉及国民经济部门的大型企业的加入；另一方面则是由于大型企业一般而言都是高风险企业，出于自身风险控制的考量和PNAA对高风险企业的重视，大型企业也倾向于加入PNAA。
微型企业参与度最低的原因在于，2001年重建以前PNAA采用的程序和方法十分复杂且费用昂贵，现金流有限的企业难以承担。不仅是微型企业，中小型企业也受到了费用的制约。直到2001年重建，PNAA修改了其评价标准和程序方法，引进ISO9000质量管理体系标准，制定符合其要求的标准化审计程序。这些努力使得小微型企业加入PNAA的比例大大提高。
3.出口制造型企业积极参与
出口制造型企业是指那些产品主要用于出口的制造型企业。PNAA对于这一类型的企业十分具有吸引力。经济利益是出口型企业纷纷加入PNAA这一自愿性项目的最重要诱因。PNAA给符合条件的企业颁发资质证书，并通过国际商业协议扩大证书的影响。如北美自由贸易协议使PNAA颁发的资质证书获得美国、加拿大的承认，PNAA成员企业的产品藉此在美国和加拿大获得信誉，进行推广。市场的力量驱使企业遵守环保法律法规，保护环境。
三、PNAA现有的局限性
PNAA在减少环境污染、降低环境风险和激励企业自觉环保行为等方面发挥极大的作用，但仍存在一定局限性。
1.审计人员来源受限
PNAA的环境审计程序归根结底是由审计组完成，而环境审计工作的质量依赖于审计组人员提出的意见。审计人员的素质、独立性和经验成为决定效率的关键因素。因此，直到2001年以前，PROFEPA严格控制着审计人员的来源。PROFEPA制定了一份人员名单，所有的审计人员都从这份名单中挑选。2001年，重组后的墨西哥联邦政府秉持“充分透明”的执政理念，决定由第三方机构对审计人员的资格进行认证。
PROFEPA对审计人员的严格控制虽然能够帮助提高审计质量，但也有可能导致审计人员的紧缺，增加审计费用，从而影响PNAA的效率。
2.对企业的环保投入资金监管不到位
PNAA管理当局对环境审计工作成果的认知来源于部分企业公布的信息，而不是通过对企业在审计结束时承诺的相关投资的分析。2001年重建以前，PNAA当局很少核实企业做出的环保投资的真实价值。数据显示，自1993至2003年10年间，企业承诺投入的环保资金总额达到21.55亿美元，仅有8.3亿美元得到核实。在所有得到证书的企业中，仅有不到25%的企业在签订的协议中说明了企业环保投入的确切数额。原因在于，负责最后验收的审计人员和PROFEPA的工作人员没有对合约承诺的资金进行核实。
3.缺乏有效的绩效考核体系
PNAA发展的一个明显阻碍就是缺乏有效的绩效考核体系。PNAA的成员企业中几乎没有企业拥有一套环境管理系统能够记录和量化企业在加入PNAA的过程中获得的经济收益。2000年后，PROFEPA认可并接受诸如ISO14000环境管理系列标准作为替代的环境管理系统。事实上，很多企业加入PNAA的原因正是为了在PNAA的要求和指导下建立自己的环境管理系统。
绩效考核体系的缺失，使得墨西哥环境审计工作的效果不能在数据上得到直白体现，管理当局无法对PNAA进行直接有针对性的调整，企业不能直观感受PNAA审计程序带来的经济利益，审计人员在进行工作时没有一个统一的标准，这些缺点降低了PNAA的效率，制约其发展。
四、对中国的借鉴意义
墨西哥的国家环境审计项目作为一项国家政策执行，给中国的环境审计工作提供了很好借鉴。
1.以政府为主导，发挥国有企业的带头作用
墨西哥的环境审计工作就是由PROFEPA作为领导者，运用法律法规和政治、经济政策等多种手段吸引企业加入，借用社会审计的力量（审计组专家）完成工作。对于中国来说，就要发挥审计署的带头作用，运用宏观调控手段和市场经济规律促使企业提高环保意识，自觉参与环保行为。
PNAA的成立之初经历了墨西哥国有经济私有化的过程，当前中国也正处于市场经济转型的重要时期。并且，中国的市场经济体制以公有制经济为主体，国有企业在把握国民经济命脉的行业处于主导地位，包括关系国计民生的铁路、能源、电力等行业。而这些国有企业一般规模庞大，是一般意义上的高风险企业。中国要推进环境审计工作发展，应首先发挥国有企业的带头作用，带动私营企业及外资企业参与到环境审计中来。
2.以经济利益为趋导，市场为导向，促使企业自觉提高环保意识
墨西哥的环境审计工作主要依赖于PNAA这一自愿性项目，经济利益是企业加入PNAA的重要诱因。这些经济利益可能是直接的，也可能是间接的。中国在实施环境审计工作的过程中，可以借鉴墨西哥的经验，一方面通过颁发绿色标识的行为，提高环保型企业在公众中得声誉，同时加强国际协作，增大绿色标识的影响力，使企业获得隐形经济收益；另一方面，还可以通过税收优惠、政策倾斜等调控手段直接给予环保型企业优待。
3.重视环境审计绩效考核体系的建立
我国目前的环境保护工作都是资金投入型，而且各项法律法规仍不健全，公众和企业的环保意识和法律意识都比较淡薄，财务与合规性审计在相当长的时期内仍将是环境审计的主要内容。在发展环境审计常规审计的同时，不能放松绩效审计的研究和实践。通过有效的绩效审计，更好地衡量企业、审计人员的工作，将有效地环保资金发挥出更大的作用。
参考文献：
[1] Gallaher KP. Free Trade and the Environment: Mexico, NAFTA, and Beyond [J]. Stanford University Press, 2004.
[2] PROFEPA. http://www.profepa.gob.mx/.
[3]Ramon Alvarez-Larrauri, Ira Fogel. Environmental Audits As A Policy of State:10 Years of Experience in Mexico[J], Journal of Cleaner Production, 2008（16）.
关键词：环境审计；环境风险；PNAA
环境审计(Environmental Auditing)最初产生于20世纪70年代的西方企业内部审计，我国审计机关从80年代成立初期开始对环境审计的探索。由于发展时间的差异，我国的环境审计实践和理论研究都落后于国外。我国学者在致力于环境审计研究的同时，也注重介绍外国的政府环境审计模式。具有代表性的有：盛晓白从政府审计的角度介绍并分析了德国的环境审计；陈怀玉和贺桂珍详细介绍了荷兰的政府环境审计。
本文主要阐述了墨西哥国家环境审计项目(the National Program of Environmental Audits，以下简称PNAA)成立之初的发展过程。本文选取墨西哥作为研究对象，一方面是由于相对于西方发达国家，墨西哥作为拉美经济大国，其经济环境与中国更为相似；另一方面是因为墨西哥的环境审计工作刚刚从成立进入稳步发展阶段，适合国内需要。
一、PNAA的成立与发展
北美自由贸易协议(以下简称NAFTA)的签署促使了墨西哥环境审计工作的开展。该协议中不仅包含了针对劳动者权益和环境保护的平行协议，而且在后续协议中对执行环保法律的相关体制机制提出要求。在此背景下，墨西哥联邦政府进行重组，成立了现有的环境与自然资源部(SEMARNAT)，并随后成立了专门的执行机构——PROFEPA。PROFEPA主要运用两种策略：一是权力性强制策略，利用检查和监督的方法确保企业的运作符合环保法律法规的程序和规定；二是自愿性环境战略，即墨西哥国家环境审计项目(PNAA)。
2000年的墨西哥联邦大选与之后的政府重组，促使PNAA于2001年进行重建。重建的内容包括PNAA的评价标准与程序方法，重建的目的在于弥补重建前PNAA存在的不足，提高运作效率。
PNAA主要面向企业，采取自愿加入的方式。企业向PROFEPA提出申请，PROFEPA组织专家构成审计组对企业进行审计。审计组不仅会指出企业工作中存在的缺陷并提出解决办法，而且会对后续修复工作所需的资源和时间做出规定。审计工作结束后，企业和PROFEPA签署一份修复工作协议。当修复工作结束后，审计人员将会根据协议对企业的工作和完成程度进行检查。如果检查合格，企业会收到PNAA颁发的认证证书，在接下来的两年里，企业不再受到监管。若企业再次申请证书，则需进行新一轮的审计。
自PNAA成立以来，每年加入的企业数量整体上呈现递增趋势。1992-1993年间，墨西哥发生一系列工业事故造成巨大人员伤亡和经济损失，极大刺激了墨西哥公众对工业污染风险的重视。高风险(at-risk)企业，例如墨西哥国家石油公司(PEMEX)，纷纷加入了PNAA。
二、PNAA的成员构成特点
作为自愿性环境战略，PNAA的运作多依赖于企业的主动参与。成员企业是构成PNAA的主体，决定了PNAA是否能够发挥作用以及作用的程度。
1.国有企业是中坚力量
国有企业一直是PNAA成员企业的重要组成部分。在PNAA成立初期的10年间，约有32%的成员企业来自于国有经济部门。PNAA成立之初的主要功能就是控制那些被墨西哥环境法律法规定义为高风险的企业，涉及石油、铁路等行业的大型国有企业都是传统意义上的高风险企业。
值得注意的是，PNAA的成立伴随着墨西哥部分国有经济私有化的过程。北美自由贸易协议的签署对墨西哥经济的市场化和自由化提出了更高的要求，迫使墨西哥进行经济转型。航空公司、铁路公司等大型国民经济企业被出售给私人企业。在出售的过程中，被出售企业进行了环境审计，这些需求刺激了PNAA的诞生。
2.大型企业参与度更高
研究表明截止到2003年，墨西哥7824家高风险企业中，大型企业中高风险企业的参与度最大，超过了60%；小型企业次之，达到了50%；中型企业的参与度超过30%；微型企业的参与度最低，不到10%。
大型企业的高度参与，一方面得益于墨西哥国有企业，尤其是涉及国民经济部门的大型企业的加入；另一方面则是由于大型企业一般而言都是高风险企业，出于自身风险控制的考量和PNAA对高风险企业的重视，大型企业也倾向于加入PNAA。
微型企业参与度最低的原因在于，2001年重建以前PNAA采用的程序和方法十分复杂且费用昂贵，现金流有限的企业难以承担。不仅是微型企业，中小型企业也受到了费用的制约。直到2001年重建，PNAA修改了其评价标准和程序方法，引进ISO9000质量管理体系标准，制定符合其要求的标准化审计程序。这些努力使得小微型企业加入PNAA的比例大大提高。
3.出口制造型企业积极参与
出口制造型企业是指那些产品主要用于出口的制造型企业。PNAA对于这一类型的企业十分具有吸引力。经济利益是出口型企业纷纷加入PNAA这一自愿性项目的最重要诱因。PNAA给符合条件的企业颁发资质证书，并通过国际商业协议扩大证书的影响。如北美自由贸易协议使PNAA颁发的资质证书获得美国、加拿大的承认，PNAA成员企业的产品藉此在美国和加拿大获得信誉，进行推广。市场的力量驱使企业遵守环保法律法规，保护环境。
三、PNAA现有的局限性
PNAA在减少环境污染、降低环境风险和激励企业自觉环保行为等方面发挥极大的作用，但仍存在一定局限性。
1.审计人员来源受限
PNAA的环境审计程序归根结底是由审计组完成，而环境审计工作的质量依赖于审计组人员提出的意见。审计人员的素质、独立性和经验成为决定效率的关键因素。因此，直到2001年以前，PROFEPA严格控制着审计人员的来源。PROFEPA制定了一份人员名单，所有的审计人员都从这份名单中挑选。2001年，重组后的墨西哥联邦政府秉持“充分透明”的执政理念，决定由第三方机构对审计人员的资格进行认证。
PROFEPA对审计人员的严格控制虽然能够帮助提高审计质量，但也有可能导致审计人员的紧缺，增加审计费用，从而影响PNAA的效率。
2.对企业的环保投入资金监管不到位
PNAA管理当局对环境审计工作成果的认知来源于部分企业公布的信息，而不是通过对企业在审计结束时承诺的相关投资的分析。2001年重建以前，PNAA当局很少核实企业做出的环保投资的真实价值。数据显示，自1993至2003年10年间，企业承诺投入的环保资金总额达到21.55亿美元，仅有8.3亿美元得到核实。在所有得到证书的企业中，仅有不到25%的企业在签订的协议中说明了企业环保投入的确切数额。原因在于，负责最后验收的审计人员和PROFEPA的工作人员没有对合约承诺的资金进行核实。
3.缺乏有效的绩效考核体系
PNAA发展的一个明显阻碍就是缺乏有效的绩效考核体系。PNAA的成员企业中几乎没有企业拥有一套环境管理系统能够记录和量化企业在加入PNAA的过程中获得的经济收益。2000年后，PROFEPA认可并接受诸如ISO14000环境管理系列标准作为替代的环境管理系统。事实上，很多企业加入PNAA的原因正是为了在PNAA的要求和指导下建立自己的环境管理系统。
绩效考核体系的缺失，使得墨西哥环境审计工作的效果不能在数据上得到直白体现，管理当局无法对PNAA进行直接有针对性的调整，企业不能直观感受PNAA审计程序带来的经济利益，审计人员在进行工作时没有一个统一的标准，这些缺点降低了PNAA的效率，制约其发展。
四、对中国的借鉴意义
墨西哥的国家环境审计项目作为一项国家政策执行，给中国的环境审计工作提供了很好借鉴。
1.以政府为主导，发挥国有企业的带头作用
墨西哥的环境审计工作就是由PROFEPA作为领导者，运用法律法规和政治、经济政策等多种手段吸引企业加入，借用社会审计的力量（审计组专家）完成工作。对于中国来说，就要发挥审计署的带头作用，运用宏观调控手段和市场经济规律促使企业提高环保意识，自觉参与环保行为。
PNAA的成立之初经历了墨西哥国有经济私有化的过程，当前中国也正处于市场经济转型的重要时期。并且，中国的市场经济体制以公有制经济为主体，国有企业在把握国民经济命脉的行业处于主导地位，包括关系国计民生的铁路、能源、电力等行业。而这些国有企业一般规模庞大，是一般意义上的高风险企业。中国要推进环境审计工作发展，应首先发挥国有企业的带头作用，带动私营企业及外资企业参与到环境审计中来。
2.以经济利益为趋导，市场为导向，促使企业自觉提高环保意识
墨西哥的环境审计工作主要依赖于PNAA这一自愿性项目，经济利益是企业加入PNAA的重要诱因。这些经济利益可能是直接的，也可能是间接的。中国在实施环境审计工作的过程中，可以借鉴墨西哥的经验，一方面通过颁发绿色标识的行为，提高环保型企业在公众中得声誉，同时加强国际协作，增大绿色标识的影响力，使企业获得隐形经济收益；另一方面，还可以通过税收优惠、政策倾斜等调控手段直接给予环保型企业优待。
3.重视环境审计绩效考核体系的建立
我国目前的环境保护工作都是资金投入型，而且各项法律法规仍不健全，公众和企业的环保意识和法律意识都比较淡薄，财务与合规性审计在相当长的时期内仍将是环境审计的主要内容。在发展环境审计常规审计的同时，不能放松绩效审计的研究和实践。通过有效的绩效审计，更好地衡量企业、审计人员的工作，将有效地环保资金发挥出更大的作用。
参考文献：
[1] Gallaher KP. Free Trade and the Environment: Mexico, NAFTA, and Beyond [J]. Stanford University Press, 2004.
[2] PROFEPA. http://www.profepa.gob.mx/.
[3]Ramon Alvarez-Larrauri, Ira Fogel. Environmental Audits As A Policy of State:10 Years of Experience in Mexico[J], Journal of Cleaner Production, 2008（16）.