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[摘要]随着《行政事业单位内部控制规范（试行）》的大力推进，公立医院领导干部经济责任审计应在原有基础上，更多关注领导干部在内部控制建设中所承担的责任。只有从审计主体、客体、范围、方法、性质、结果评价等方面转型，才能更好地助力公立医院防范风险，使公立医院管理实现从“人治”到“法治”的转变。
[关键词]公立医院 经济责任审计 内部控制 转型 风险
一、公立医院领导干部经济责任审计现状
（一）从审计主体角度看
虽然公立医院领导干部经济责任审计已经逐步常态化，但相较于政府机关和国有企业，公立医院在经济责任审计方面仍起步较晚，而且由于公立医院领导干部经济责任审计的审计主体以卫生计生行政主管部门和高等院校的内审人员为主，受审计权限、审计业务水平、审计技术手段以及审计力量的限制，公立医院领导干部经济责任审计在审计质量及结果评价运用方面，与政府审计部门主导的领导干部经济责任审计仍有较大差距。
（二）从审计时效角度看
公立医院领导干部经济责任审计仍以离任审计为主，开展任中审计的公立医院较少，在实践中还存在部分领导干部先离任后审计的情况。
（三）从审计性质角度看
目前进行的公立医院领导干部经济责任审计主要以资产保值增值、经营成果为审计评价重点，这些指标与领导干部个人能力和行为高度正相关，对于医院整体风险防控的关注度不够。由于每个领导干部所擅长的领域、工作方法不尽相同，领导干部换届之后，很可能因为工作水平、人脉关系、管理手段、前瞻性等方面的能力不同，導致医院整体经营管理发生变化。现有经济责任审计对医院“人治”的关注，削弱了经济责任审计应有的效果。
（四）从审计结果角度看
公立医院领导干部经济责任审计的结果，主要运用在组织部门的人事任用上，一般仅作为档案在相关部门存档，并不进行公开。同时，经济责任审计评价是将对“事”审计与对“人”评价相结合，即通过对公立医院经济事项的审计，来评价公立医院领导干部个人应承担的经济责任（包括直接责任、主管责任和领导责任）。但是，现阶段公立医院领导干部经济责任审计仍旧缺乏客观公正、科学合理、规范统一的评价体系，对于公立医院领导干部过往业绩很难做到同质量的评价分析，使审计结果很难进行横向比较。对于审计过程中发现的问题，由于缺乏合理的评价依据和标准，导致领导干部责任的界定模糊不清。
二、内部控制视角下的经济责任审计转型
内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。科学完善的内控建设给公立医院带来了四个转变：责任意识提高了，业务流程规范了，重点岗位突出了，信息系统提升了。这是推动和促进医院“法治”的重要手段。因此，在原有领导干部经济责任审计的基础上，关注领导干部在公立医院内部控制建设中的责任担当，是帮助公立医院防范风险，从“人治”转为“法治”的助推器。
（一）审计主体转型
在传统公立医院领导干部经济责任审计中，审计主体是以经营成果为主要审计目标；在内部控制规范出台之后，只有审计人员转变观念，意识到公立医院“一把手”在内部控制方面起到的重要作用，才会基于内部控制进行审计方案的设计。审计主体的意识转型是基于内部控制思想的公立医院领导干部经济责任审计转型的基础。
（二）审计客体转型
依据全面性原则，内部控制是全面、全员、全过程的，经济责任审计的对象是人，因此审计客体也要涵盖全员，每位领导干部都要明确自己的责任。因此在内部控制视角下，公立医院领导干部经济责任审计要扩大审计客体范围。
目前，公立医院经济责任审计的客体主要是医院正职党政领导干部，为加强风险防控效果，经济责任审计的客体应扩大到副职党政领导干部，以及主管人、财、物等风险较大事项的正职和副职中层。以“三重一大”问题决策为例，不仅要看会议纪要，更要审查问题的讨论过程；不仅要关注正职党政领导干部的观点，也要审核每位副职领导干部及相关中层干部的观点。只有对与决策相关的领导干部全部进行经济责任审计，并依据各自的职责范围进行评价，才能对医院的经济活动有更全面的了解。扩大审计客体的范围，能够对领导干部及相关业务负责人起到震慑作用，也能对更多的领导干部起到规范治理的引领作用，从而减少潜在的风险隐患。
（三）审计范围转型
依据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，内部控制包括单位层面和业务层面两部分。在内部控制视角下，公立医院领导干部经济责任审计要将审计范围扩大，在对经营成果进行审计的基础上，应加强对单位层面和业务层面的内部控制制度审计。
对于单位层面内部控制导向的公立医院领导干部经济责任审计，审计重点包括以下方面：不相容岗位分离制度的建立和执行情况；内部授权审批控制制度的建立和执行情况；会计系统控制制度的建立和执行情况（是否建立健全单位会计管理制度、强化会计人员岗位职责、规范会计基础工作）；信息技术监控制度建立与执行情况；内部控制监督与评价工作开展情况等。
对于业务层面内部控制导向的公立医院领导干部经济责任审计，审计重点包括以下方面：预算控制制度的建立和执行情况；业务流程控制制度的建立和执行情况（是否明确各项经济活动中的计划、审批、执行监督等环节要求并严格执行）；资产保护控制制度的建立和执行情况（是否建立资产日常管理和定期清查制度，保证资产安全完整）等。
通过扩大审计范围，将“业财融合”理念融入公立医院领导干部经济责任审计，使基于内部控制思想的公立医院领导干部经济责任审计从初期单纯注重财务数据转型到注重内部控制建设，这是推动公立医院风险防控全面化的重要手段。
（四）审计方法转型
内部控制建设应当充分利用信息系统，将各类活动及流程嵌入信息系统中，审计方法要从现场审计向现场审计加计算机审计转型。传统的经济责任审计主要采用财务收支审计的查账方法，多以现场检查为主，辅以后台决策分析、数学分析等手段。在信息技术迅速发展的背景下，计算机审计应运而生。在传统审计方法基础上，利用迅猛发展的云计算、大数据挖掘等信息化技术，将审计方法综合化和多元化。利用大量数据和快速运算，计算机审计可以带着疑点进行审计，提高经济责任审计的针对性。审计人员可借助大数据平台获取信息，选取与审计内容相关的财务数据和业务数据，建立审计分析模型，进行远程辅助审计。内部控制所带来的业务流程网络化，促进了审计理念的转变，带来了技术手段的改革。
（五）审计性质转型
目前，注重经营活动成果的经济责任审计使公立医院的发展更加依靠领导干部的个人能力，为实现公立医院的可持续发展，应更加重视领导干部在任期间是否建立健全内部控制机制、内部控制制度是否得到有效施行。一个适合公立医院的内部控制机制，会减少因领导干部换届而产生的医院运作方面的不良影响，使公立医院从依靠“人治”转变为依靠“法治”。
（六）审计结果评价转型
内部控制建立及执行情况是新时期经济责任审计的一项重要内容。一个成熟有效的内部控制体系，必须将各部门的职责范围及应负担的责任，通过规章制度进行明确和细化，并将设置的岗位职责和检查考核标准与岗位权限进行对应。因此，在对审计中发现的问题进行责任界定时，要将内部控制制度和岗位职责作为重要的评价依据，对难以界定责任的问题，要结合内部控制审计和缺陷认定进行分析。
综上所述，公立医院经济责任审计正从查错防弊向规避风险转变。基于内部控制思想的经济责任审计不仅可以通过发现经营活动中存在的风险点，为医院直接增值，更可以通过加强内部控制制度执行情况审计，提出科学可行的审计建议，为公立医院带来经济指标无法衡量的间接增值。而公立医院领导干部经济责任审计的转型，使审计事项更加全面，审计评价更加客观。对于防范领导干部违法违规风险、决策失误风险、管理松弛风险可以起到事半功倍的效果，从而保障医院的社会效益和经济效益，实现公立医院改革发展的目标。
（作者单位：大连医科大学附属第一医院，邮政编码：116011，电子邮箱：ashley_huhuixin@163.com）
主要参考文献
鲍国明，刘力云.现代内部审计[M].北京：中国时代经济出版社， 2014
蔡秀芳.公立医院经济责任审计存在的问题及对策[J].现代经济信息， 2013（2）：91-92
傅黎瑛，吕晓敏.经济新常态下我国公立医院审计制度重构及其运行模式研究[J].中华医院管理， 2016（32）：200-204
杨柳，郑佳，李剑华.浅析事业单位内部经济责任审计[J].商业会计， 2013（9）：61-63
[关键词]公立医院 经济责任审计 内部控制 转型 风险
一、公立医院领导干部经济责任审计现状
（一）从审计主体角度看
虽然公立医院领导干部经济责任审计已经逐步常态化，但相较于政府机关和国有企业，公立医院在经济责任审计方面仍起步较晚，而且由于公立医院领导干部经济责任审计的审计主体以卫生计生行政主管部门和高等院校的内审人员为主，受审计权限、审计业务水平、审计技术手段以及审计力量的限制，公立医院领导干部经济责任审计在审计质量及结果评价运用方面，与政府审计部门主导的领导干部经济责任审计仍有较大差距。
（二）从审计时效角度看
公立医院领导干部经济责任审计仍以离任审计为主，开展任中审计的公立医院较少，在实践中还存在部分领导干部先离任后审计的情况。
（三）从审计性质角度看
目前进行的公立医院领导干部经济责任审计主要以资产保值增值、经营成果为审计评价重点，这些指标与领导干部个人能力和行为高度正相关，对于医院整体风险防控的关注度不够。由于每个领导干部所擅长的领域、工作方法不尽相同，领导干部换届之后，很可能因为工作水平、人脉关系、管理手段、前瞻性等方面的能力不同，導致医院整体经营管理发生变化。现有经济责任审计对医院“人治”的关注，削弱了经济责任审计应有的效果。
（四）从审计结果角度看
公立医院领导干部经济责任审计的结果，主要运用在组织部门的人事任用上，一般仅作为档案在相关部门存档，并不进行公开。同时，经济责任审计评价是将对“事”审计与对“人”评价相结合，即通过对公立医院经济事项的审计，来评价公立医院领导干部个人应承担的经济责任（包括直接责任、主管责任和领导责任）。但是，现阶段公立医院领导干部经济责任审计仍旧缺乏客观公正、科学合理、规范统一的评价体系，对于公立医院领导干部过往业绩很难做到同质量的评价分析，使审计结果很难进行横向比较。对于审计过程中发现的问题，由于缺乏合理的评价依据和标准，导致领导干部责任的界定模糊不清。
二、内部控制视角下的经济责任审计转型
内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。科学完善的内控建设给公立医院带来了四个转变：责任意识提高了，业务流程规范了，重点岗位突出了，信息系统提升了。这是推动和促进医院“法治”的重要手段。因此，在原有领导干部经济责任审计的基础上，关注领导干部在公立医院内部控制建设中的责任担当，是帮助公立医院防范风险，从“人治”转为“法治”的助推器。
（一）审计主体转型
在传统公立医院领导干部经济责任审计中，审计主体是以经营成果为主要审计目标；在内部控制规范出台之后，只有审计人员转变观念，意识到公立医院“一把手”在内部控制方面起到的重要作用，才会基于内部控制进行审计方案的设计。审计主体的意识转型是基于内部控制思想的公立医院领导干部经济责任审计转型的基础。
（二）审计客体转型
依据全面性原则，内部控制是全面、全员、全过程的，经济责任审计的对象是人，因此审计客体也要涵盖全员，每位领导干部都要明确自己的责任。因此在内部控制视角下，公立医院领导干部经济责任审计要扩大审计客体范围。
目前，公立医院经济责任审计的客体主要是医院正职党政领导干部，为加强风险防控效果，经济责任审计的客体应扩大到副职党政领导干部，以及主管人、财、物等风险较大事项的正职和副职中层。以“三重一大”问题决策为例，不仅要看会议纪要，更要审查问题的讨论过程；不仅要关注正职党政领导干部的观点，也要审核每位副职领导干部及相关中层干部的观点。只有对与决策相关的领导干部全部进行经济责任审计，并依据各自的职责范围进行评价，才能对医院的经济活动有更全面的了解。扩大审计客体的范围，能够对领导干部及相关业务负责人起到震慑作用，也能对更多的领导干部起到规范治理的引领作用，从而减少潜在的风险隐患。
（三）审计范围转型
依据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，内部控制包括单位层面和业务层面两部分。在内部控制视角下，公立医院领导干部经济责任审计要将审计范围扩大，在对经营成果进行审计的基础上，应加强对单位层面和业务层面的内部控制制度审计。
对于单位层面内部控制导向的公立医院领导干部经济责任审计，审计重点包括以下方面：不相容岗位分离制度的建立和执行情况；内部授权审批控制制度的建立和执行情况；会计系统控制制度的建立和执行情况（是否建立健全单位会计管理制度、强化会计人员岗位职责、规范会计基础工作）；信息技术监控制度建立与执行情况；内部控制监督与评价工作开展情况等。
对于业务层面内部控制导向的公立医院领导干部经济责任审计，审计重点包括以下方面：预算控制制度的建立和执行情况；业务流程控制制度的建立和执行情况（是否明确各项经济活动中的计划、审批、执行监督等环节要求并严格执行）；资产保护控制制度的建立和执行情况（是否建立资产日常管理和定期清查制度，保证资产安全完整）等。
通过扩大审计范围，将“业财融合”理念融入公立医院领导干部经济责任审计，使基于内部控制思想的公立医院领导干部经济责任审计从初期单纯注重财务数据转型到注重内部控制建设，这是推动公立医院风险防控全面化的重要手段。
（四）审计方法转型
内部控制建设应当充分利用信息系统，将各类活动及流程嵌入信息系统中，审计方法要从现场审计向现场审计加计算机审计转型。传统的经济责任审计主要采用财务收支审计的查账方法，多以现场检查为主，辅以后台决策分析、数学分析等手段。在信息技术迅速发展的背景下，计算机审计应运而生。在传统审计方法基础上，利用迅猛发展的云计算、大数据挖掘等信息化技术，将审计方法综合化和多元化。利用大量数据和快速运算，计算机审计可以带着疑点进行审计，提高经济责任审计的针对性。审计人员可借助大数据平台获取信息，选取与审计内容相关的财务数据和业务数据，建立审计分析模型，进行远程辅助审计。内部控制所带来的业务流程网络化，促进了审计理念的转变，带来了技术手段的改革。
（五）审计性质转型
目前，注重经营活动成果的经济责任审计使公立医院的发展更加依靠领导干部的个人能力，为实现公立医院的可持续发展，应更加重视领导干部在任期间是否建立健全内部控制机制、内部控制制度是否得到有效施行。一个适合公立医院的内部控制机制，会减少因领导干部换届而产生的医院运作方面的不良影响，使公立医院从依靠“人治”转变为依靠“法治”。
（六）审计结果评价转型
内部控制建立及执行情况是新时期经济责任审计的一项重要内容。一个成熟有效的内部控制体系，必须将各部门的职责范围及应负担的责任，通过规章制度进行明确和细化，并将设置的岗位职责和检查考核标准与岗位权限进行对应。因此，在对审计中发现的问题进行责任界定时，要将内部控制制度和岗位职责作为重要的评价依据，对难以界定责任的问题，要结合内部控制审计和缺陷认定进行分析。
综上所述，公立医院经济责任审计正从查错防弊向规避风险转变。基于内部控制思想的经济责任审计不仅可以通过发现经营活动中存在的风险点，为医院直接增值，更可以通过加强内部控制制度执行情况审计，提出科学可行的审计建议，为公立医院带来经济指标无法衡量的间接增值。而公立医院领导干部经济责任审计的转型，使审计事项更加全面，审计评价更加客观。对于防范领导干部违法违规风险、决策失误风险、管理松弛风险可以起到事半功倍的效果，从而保障医院的社会效益和经济效益，实现公立医院改革发展的目标。
（作者单位：大连医科大学附属第一医院，邮政编码：116011，电子邮箱：ashley_huhuixin@163.com）
主要参考文献
鲍国明，刘力云.现代内部审计[M].北京：中国时代经济出版社， 2014
蔡秀芳.公立医院经济责任审计存在的问题及对策[J].现代经济信息， 2013（2）：91-92
傅黎瑛，吕晓敏.经济新常态下我国公立医院审计制度重构及其运行模式研究[J].中华医院管理， 2016（32）：200-204
杨柳，郑佳，李剑华.浅析事业单位内部经济责任审计[J].商业会计， 2013（9）：61-63