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【摘要】为了防止电子商务经营者逃避增值税，德国制定了相关法案要求电子商务平台确保其平台上的经营者完成税务登记、依法缴纳税款。根据法案的规定，电子商务平台应当阻止税务不合规的经营者继续在其平台上达成交易，否则平台应当对该经营者的未缴税款承担连带责任。我国电子商务税收征管面临税源隐蔽、税收管辖权规定缺乏可操作性等新挑战，传统“以票控税”的方式难以有效发挥作用。对此，可以在一定程度上借鉴德国相关规定，要求电子商务平台督促平台内经营者依法办理主体登记，并对平台上发生的税务不合规交易承担税收征管协助义务。
【关键词】电子商务平台；税收征管；增值税；德国
【中图分类号】F810.42
2018年11月23日，德国联邦议会通过了《防止互联网交易逃避增值税并进一步修订税收规定法案》，自2021年7月1日起生效[1]。根据该法案，电子商务平台有义务确保其平台上的经营者依法完成税务登记并依法履行纳税义务，违反该义务的电子商务平台应当对平台上经营者的欠缴税款承担连带责任。德国联邦政府希望借助电子商务平台来确保电子商务经营者做到税务合规，减少國家因电子商务经营者逃税而导致的税收损失。德国在电子商务增值税征管上的优化值得我国研究和借鉴。
一、德国电子商务平台增值税合规义务具体内容
《防止互联网交易逃避增值税并进一步修订税收规定法案》为德国《增值税法》（《Umsatzsteuergesetz》，以下简称“UStG”）引入了两项新规定：第22f条电子商务平台经营者的记录保存义务和第25e条电子商务平台对未缴税款的责任，主要包括以下四个方面的内容。
（一）电子商务平台的定义
UStG第22f条将“电子商务平台”定义为通过互联网提供信息并允许电子商务平台经营者以外的第三方进行交易的网站或工具。其中“电子商务平台经营者”是指维护电子商务平台，并允许第三方在该平台上进行销售的人。根据该定义可知，特定的单个或者多个品牌创建的用于销售产品的网站或者工具不包括在电子商务平台范围内。但包含了可以用于交易的所有网站，如产品链接的比价网站。虽然德国立法者希望通过较为宽泛的规定尽可能地涵盖已有的及未来可能出现的网络交易平台，但是这也给规则的适用带来了不确定性。
（二）电子商务平台的信息记录义务
根据该法案，电子商务平台对其平台上达成的以德国为发货地或者收货地的交易具有信息记录义务。记录的内容根据经营者是企业还是个人而有所不同。如果经营者是企业，平台应当记录的信息包括：（1）经营者的全名和完整地址；（2）企业的税号、增值税识别号；（3）增值税登记证书的有效期；（4）商品的发货地和收货地；（5）交易时间和销售额，且电子商务平台应当根据经营者提供的有效税务登记证书上的内容记录前三项信息。如果经营者是个人，记录的信息为（1）、（4）、（5）以及经营者的出生日期。税务机关应当对电子商务经营者的税务登记信息留档，以备后续核查之用。
电子商务平台经营者应当保证其平台内的经营者依法完成税务登记，并且应对其平台内经营者所提供的税务登记证书的真实性持合理怀疑，主动向税务机关核实经营者提供的登记信息是否真实有效。税务机关应当及时将查询结果告知平台经营者。如果平台未依法核实相关信息的真实性，其将面临为该经营者的未缴增值税承担连带责任的法律风险。在税收征管过程中，为了查明相关事实，税务机关有权要求平台提供特定经营者的涉税信息，平台应当以电子形式向税务机关进行报送。
（三）电子商务平台对未缴税款承担责任
UStG第25e条规定，电子商务平台经营者应对其平台上达成的交易所产生的任何未缴增值税承担连带责任。如果电子商务平台能够出示欠缴税款经营者的税务登记证或者税务机关确认税务登记信息真实的电子确认书，证明该经营者已进行税务登记，可以免除平台的责任。但倘若电子商务平台经营者知道或作为一个谨慎的商人应当知道，其平台内经营者没有履行或者没有完全履行增值税纳税义务仍允许该经营者在其平台上进行交易，则平台对该经营者的连带责任不能被免除。对于没有进行税务登记的自然人，平台可以通过履行第22f条所规定的记录保存义务来避免承担纳税义务。平台根据产品的种类、数量或者销售金额知道或者作为一个谨慎的商人应当知道，该个人经营者依法应当办理公司登记的除外。但如何认定电子商务平台知道或者应当知道其平台内经营者没有履行纳税义务，法案没有作出明确的规定。
如果电子商务经营者未依法履行或在很大程度上未依法履行其纳税义务，且采取其他措施不能保证立即收缴税款的，税务机关有权通知平台该经营者存在税务不合规的情况，并要求平台立即阻止该商户继续在其平台上销售商品或服务。电子商务平台在收到税务机关的通知后，应当依据通知规定进行相关操作。否则，平台应当对期间届满后该经营者所达成的交易产生的未缴增值税承担连带责任。在此情况下，即便平台能够证明该经营者已经完成了税务登记，也不能免除平台经营者的责任。
（四）纳税人权益保护
有德国学者提出，虽然表面上是电子商务平台禁止税务不合规的经营者在其平台上继续销售货物，但实际上是由于税务机关采取的行政行为所导致的。德国《税法》第91条第1款规定，税务机关在作出影响当事人权利的行政行为时，应给予当事人对有关事实发表意见的机会。第122条第1款规定，行政行为应当告知相对人或者利害关系人。因此，税务机关在向电子商务平台发出禁止继续交易的通知之前必须听取该经营者的意见，并将该通知同时送达经营者。另外，经营者有权根据《税法》和《行政法》的有关规定，对税务机关的行政行为提出异议、提起诉讼。
二、我国电子商务税收征管难点
（一）征管对象层面
在税收管理工作中，税务登记是基础环节。然而，实践中存在大量未办理登记的电子商务经营者，导致税务机关无法开展后续征收工作。首先，虽然我国《电子商务法》明确要求电子商务经营者应依法办理主体登记，但为了降低税收成本，电子商务平台上的一些经营者往往不会主动办理纳税登记、申报纳税，甚至有些经营者可能并不了解其从事的交易行为所带来的纳税义务。[2]其次，法律规定，电子商务平台其平台内应当办理主体登记的经营者仅负有提示义务，而非督促义务。仅收到提示的电子商务经营者不会意识到主体登记的重要性，而直接忽视。最后，虽然法律要求电子商务平台经营者记录其平台上的交易信息，并将涉税信息报送给税务机关，然而各地税务机关面对电子商务平台向其传输的海量信息并不具备处理能力，难以有效识别辖区内税务不合规的电子商务经营者。 （二）税收管辖权层面
关于税收管辖权的规定，我国《增值税暂行条例》中将纳税主体分为固定业户和非固定业户，前者向其所在地税务机关申报纳税，后者则向销售地的主管税务机关申报纳税。未依法缴纳税款时，由机构所在地或者居住地的主管税务机关予以补征。与传统贸易不同的是，电子商务并不依赖固定的经营场所。互联网商业普遍依赖虚拟专用网络（VPN）异地登录的技术，使得应税行为发生地难以确定。如果纳税人不主动办理纳税申报，其所欠税款只能由税务机关补征。[3]但如前所述，电子商务行业存在大量不办理营业执照、税务登记的经营者，拥有管辖权的税务机关难以获知应税事实，导致电子商务增值税的漏征漏管。
（三）征税凭据层面
在电子商务领域，一些电子商务经营者，特别是一些非法人的个体商户，不需要上游批发商向其开具发票抵扣进项税额。并且，电子商务平台上的消费者绝大部分是自然人，在购物时也不会主动向卖家索要发票。这导致通过互联网达成的交易中，上下游经销商开具发票的积极性不高，特别是C2C交易中，难以形成完整税款抵扣链条。由于网络交易具有虚拟性、远程性等特征，税务机关难以通过发票查处违法逃税行为，在电子商务领域传统“以票控税”的增值税征管方式难以有效发挥作用。
三、完善我国电子商务增值税征管制度的建议
有关电商税收流失研究显示，我国C2C模式增值税流失率远高于以企业商户为主的电商平台究其原因，C2C模式下卖家大多不会主动办理主体登记，而依法办理登记的企业商户则基本能做到税务合规。由此可见，依法办理税务登记对于遏制电子商务领域逃税行为具有关键作用。电子商务平台将个人与个人之间的供应和需求结合在一起，增加了私人之间的交易机会，一旦发生持续的经济活动，就会产生增值税纳税义务。电子商务平台对其平台上发生的税务不合规的交易应当承担起税收征管协助义务。德国新生效的法案通过要求电子商务平台确保其平台内的经营者在税务上合法合规，以保證电子商务经营者都依法登记、依法纳税。这对于完善我国电子商务增值税征管制度，主要有以下几点可以借鉴。
第一，明确电子商务平台具有确保其平台上的经营者依法完成税务登记的责任，未依法履行税务登记督促职责的电子商务平台对不合规电商经营者的未缴税款应承担连带责任。立法要求电子商务平台承担对电子商务经营者的税务登记承担更高层次的监督义务，而非仅仅提示义务，能够发挥电子商务平台所具有的信息优势和管理便利。因此，税务机关有必要与电子商务平台进行合作，借助平台所掌握的信息和资源，识别未完成税务登记的经营者，提示、监督其依法办理税务登记。此举不仅能够消除电子商务税源隐蔽性、提高电子商务经营者的纳税意识，并且还能明晰征税管辖权。在电子商务经营者完成税务登记后，由登记机关对该经营者的经营活动是否依法纳税进行监督，并对违法逃税行为予以查处。
第二，完善电子商务税收征管手段，授予税务机关查封网络店铺的权利，以促使电子商务经营者做到税务合规。查封网络店铺的一方面可以制止经营者继续实施税务违法行为，另一方面也迫使纳税人履行纳税义务，具有制裁性，可以将其定性为一种行政强制行为。相较于查封、扣押有形财产，查封网络店铺行政执法成本更低、效率更高，特别是针对一些难以查询实际经营地址的经营者和境外经营者。税务机关查封网络店铺需要电子商务平台的配合，法律有必要明确平台具有协助税务机关的义务。电子商务平台接到通知后，应当在税务机关通知中载明的时间内阻止该税务不合规的经营者继续在其平台上实施交易行为。否则，电子商务平台应对该税务不合规经营者之后所产生所有未缴增值税承担连带责任。
第三，为了防止行政权力的恣意行使，应当对税务机关的上述征管权力在程序上加以限制，并建立被查封经营者的权益保障和救济制度，以平衡税务机关的权力与电子商务经营者的权利。我国《税收征收管理法》规定，税务机关在作出税收强制措施前，应当催告纳税人履行纳税义务，并告知当事人具有陈述申辩的权利。查封网络店铺作为一种行政强制措施，税务机关在作出相关决定前，应当先书面催告经营者履行纳税义务。书面通知中应当同时载明查封原因和依据，以及当事人享有陈述申辩的权利等。该规定应当与行政复议、行政诉讼相关法律制度相衔接，对电子商务经营者因行政机关的违法查封网络店铺所遭受的损失，赋予其权利救济途径以弥补损失。
四、结语
虽然我国法律已经对电子商务经营者的主体登记义务和纳税义务进行了明确，但实践中这一规定效果并不明显，且税务机关无法从海量数据中识别出电子商务经营者的税务不合规行为。另外，征税管辖权可操作性不强的问题也导致征税漏洞的产生。税务登记是税收征管的首要环节，因此完善电子商务的税收征管制度应当首先加强税源管理。我国可以通过立法要求电子商务平台监督其平台内经营者做到税务合规，办理主体登记并依法缴纳税款。由电子商务平台督促其平台内经营者依法完成税务登记、缴纳税款，有利于税务机关加强电子商务的税源监控。而且利用电子商务平台的资源优势可以有效提高征税效率，同时也不会对电子商务平台造成过重的成本负担。
主要参考文献：
[1]Deutscher Bundestag. Basisinformationen über den Vorgang [EB/OL].（2018-11-23）[2020-06-20].http：// dipbt.bundestag.de/＼extrakt/ba/WP19/2385/238517. html.
[2]北京大学电子商务法研究中心.坚持法治 促进共治 实现善治：《电子商务法》实施一周年效果评估（上）[N].中国市场监管报，2019-12-31（8）.
[3]高金平，李哲.互联网经济的税收政策与管理初探[J].税务研究，2019（1）：74-80.
【关键词】电子商务平台；税收征管；增值税；德国
【中图分类号】F810.42
2018年11月23日，德国联邦议会通过了《防止互联网交易逃避增值税并进一步修订税收规定法案》，自2021年7月1日起生效[1]。根据该法案，电子商务平台有义务确保其平台上的经营者依法完成税务登记并依法履行纳税义务，违反该义务的电子商务平台应当对平台上经营者的欠缴税款承担连带责任。德国联邦政府希望借助电子商务平台来确保电子商务经营者做到税务合规，减少國家因电子商务经营者逃税而导致的税收损失。德国在电子商务增值税征管上的优化值得我国研究和借鉴。
一、德国电子商务平台增值税合规义务具体内容
《防止互联网交易逃避增值税并进一步修订税收规定法案》为德国《增值税法》（《Umsatzsteuergesetz》，以下简称“UStG”）引入了两项新规定：第22f条电子商务平台经营者的记录保存义务和第25e条电子商务平台对未缴税款的责任，主要包括以下四个方面的内容。
（一）电子商务平台的定义
UStG第22f条将“电子商务平台”定义为通过互联网提供信息并允许电子商务平台经营者以外的第三方进行交易的网站或工具。其中“电子商务平台经营者”是指维护电子商务平台，并允许第三方在该平台上进行销售的人。根据该定义可知，特定的单个或者多个品牌创建的用于销售产品的网站或者工具不包括在电子商务平台范围内。但包含了可以用于交易的所有网站，如产品链接的比价网站。虽然德国立法者希望通过较为宽泛的规定尽可能地涵盖已有的及未来可能出现的网络交易平台，但是这也给规则的适用带来了不确定性。
（二）电子商务平台的信息记录义务
根据该法案，电子商务平台对其平台上达成的以德国为发货地或者收货地的交易具有信息记录义务。记录的内容根据经营者是企业还是个人而有所不同。如果经营者是企业，平台应当记录的信息包括：（1）经营者的全名和完整地址；（2）企业的税号、增值税识别号；（3）增值税登记证书的有效期；（4）商品的发货地和收货地；（5）交易时间和销售额，且电子商务平台应当根据经营者提供的有效税务登记证书上的内容记录前三项信息。如果经营者是个人，记录的信息为（1）、（4）、（5）以及经营者的出生日期。税务机关应当对电子商务经营者的税务登记信息留档，以备后续核查之用。
电子商务平台经营者应当保证其平台内的经营者依法完成税务登记，并且应对其平台内经营者所提供的税务登记证书的真实性持合理怀疑，主动向税务机关核实经营者提供的登记信息是否真实有效。税务机关应当及时将查询结果告知平台经营者。如果平台未依法核实相关信息的真实性，其将面临为该经营者的未缴增值税承担连带责任的法律风险。在税收征管过程中，为了查明相关事实，税务机关有权要求平台提供特定经营者的涉税信息，平台应当以电子形式向税务机关进行报送。
（三）电子商务平台对未缴税款承担责任
UStG第25e条规定，电子商务平台经营者应对其平台上达成的交易所产生的任何未缴增值税承担连带责任。如果电子商务平台能够出示欠缴税款经营者的税务登记证或者税务机关确认税务登记信息真实的电子确认书，证明该经营者已进行税务登记，可以免除平台的责任。但倘若电子商务平台经营者知道或作为一个谨慎的商人应当知道，其平台内经营者没有履行或者没有完全履行增值税纳税义务仍允许该经营者在其平台上进行交易，则平台对该经营者的连带责任不能被免除。对于没有进行税务登记的自然人，平台可以通过履行第22f条所规定的记录保存义务来避免承担纳税义务。平台根据产品的种类、数量或者销售金额知道或者作为一个谨慎的商人应当知道，该个人经营者依法应当办理公司登记的除外。但如何认定电子商务平台知道或者应当知道其平台内经营者没有履行纳税义务，法案没有作出明确的规定。
如果电子商务经营者未依法履行或在很大程度上未依法履行其纳税义务，且采取其他措施不能保证立即收缴税款的，税务机关有权通知平台该经营者存在税务不合规的情况，并要求平台立即阻止该商户继续在其平台上销售商品或服务。电子商务平台在收到税务机关的通知后，应当依据通知规定进行相关操作。否则，平台应当对期间届满后该经营者所达成的交易产生的未缴增值税承担连带责任。在此情况下，即便平台能够证明该经营者已经完成了税务登记，也不能免除平台经营者的责任。
（四）纳税人权益保护
有德国学者提出，虽然表面上是电子商务平台禁止税务不合规的经营者在其平台上继续销售货物，但实际上是由于税务机关采取的行政行为所导致的。德国《税法》第91条第1款规定，税务机关在作出影响当事人权利的行政行为时，应给予当事人对有关事实发表意见的机会。第122条第1款规定，行政行为应当告知相对人或者利害关系人。因此，税务机关在向电子商务平台发出禁止继续交易的通知之前必须听取该经营者的意见，并将该通知同时送达经营者。另外，经营者有权根据《税法》和《行政法》的有关规定，对税务机关的行政行为提出异议、提起诉讼。
二、我国电子商务税收征管难点
（一）征管对象层面
在税收管理工作中，税务登记是基础环节。然而，实践中存在大量未办理登记的电子商务经营者，导致税务机关无法开展后续征收工作。首先，虽然我国《电子商务法》明确要求电子商务经营者应依法办理主体登记，但为了降低税收成本，电子商务平台上的一些经营者往往不会主动办理纳税登记、申报纳税，甚至有些经营者可能并不了解其从事的交易行为所带来的纳税义务。[2]其次，法律规定，电子商务平台其平台内应当办理主体登记的经营者仅负有提示义务，而非督促义务。仅收到提示的电子商务经营者不会意识到主体登记的重要性，而直接忽视。最后，虽然法律要求电子商务平台经营者记录其平台上的交易信息，并将涉税信息报送给税务机关，然而各地税务机关面对电子商务平台向其传输的海量信息并不具备处理能力，难以有效识别辖区内税务不合规的电子商务经营者。 （二）税收管辖权层面
关于税收管辖权的规定，我国《增值税暂行条例》中将纳税主体分为固定业户和非固定业户，前者向其所在地税务机关申报纳税，后者则向销售地的主管税务机关申报纳税。未依法缴纳税款时，由机构所在地或者居住地的主管税务机关予以补征。与传统贸易不同的是，电子商务并不依赖固定的经营场所。互联网商业普遍依赖虚拟专用网络（VPN）异地登录的技术，使得应税行为发生地难以确定。如果纳税人不主动办理纳税申报，其所欠税款只能由税务机关补征。[3]但如前所述，电子商务行业存在大量不办理营业执照、税务登记的经营者，拥有管辖权的税务机关难以获知应税事实，导致电子商务增值税的漏征漏管。
（三）征税凭据层面
在电子商务领域，一些电子商务经营者，特别是一些非法人的个体商户，不需要上游批发商向其开具发票抵扣进项税额。并且，电子商务平台上的消费者绝大部分是自然人，在购物时也不会主动向卖家索要发票。这导致通过互联网达成的交易中，上下游经销商开具发票的积极性不高，特别是C2C交易中，难以形成完整税款抵扣链条。由于网络交易具有虚拟性、远程性等特征，税务机关难以通过发票查处违法逃税行为，在电子商务领域传统“以票控税”的增值税征管方式难以有效发挥作用。
三、完善我国电子商务增值税征管制度的建议
有关电商税收流失研究显示，我国C2C模式增值税流失率远高于以企业商户为主的电商平台究其原因，C2C模式下卖家大多不会主动办理主体登记，而依法办理登记的企业商户则基本能做到税务合规。由此可见，依法办理税务登记对于遏制电子商务领域逃税行为具有关键作用。电子商务平台将个人与个人之间的供应和需求结合在一起，增加了私人之间的交易机会，一旦发生持续的经济活动，就会产生增值税纳税义务。电子商务平台对其平台上发生的税务不合规的交易应当承担起税收征管协助义务。德国新生效的法案通过要求电子商务平台确保其平台内的经营者在税务上合法合规，以保證电子商务经营者都依法登记、依法纳税。这对于完善我国电子商务增值税征管制度，主要有以下几点可以借鉴。
第一，明确电子商务平台具有确保其平台上的经营者依法完成税务登记的责任，未依法履行税务登记督促职责的电子商务平台对不合规电商经营者的未缴税款应承担连带责任。立法要求电子商务平台承担对电子商务经营者的税务登记承担更高层次的监督义务，而非仅仅提示义务，能够发挥电子商务平台所具有的信息优势和管理便利。因此，税务机关有必要与电子商务平台进行合作，借助平台所掌握的信息和资源，识别未完成税务登记的经营者，提示、监督其依法办理税务登记。此举不仅能够消除电子商务税源隐蔽性、提高电子商务经营者的纳税意识，并且还能明晰征税管辖权。在电子商务经营者完成税务登记后，由登记机关对该经营者的经营活动是否依法纳税进行监督，并对违法逃税行为予以查处。
第二，完善电子商务税收征管手段，授予税务机关查封网络店铺的权利，以促使电子商务经营者做到税务合规。查封网络店铺的一方面可以制止经营者继续实施税务违法行为，另一方面也迫使纳税人履行纳税义务，具有制裁性，可以将其定性为一种行政强制行为。相较于查封、扣押有形财产，查封网络店铺行政执法成本更低、效率更高，特别是针对一些难以查询实际经营地址的经营者和境外经营者。税务机关查封网络店铺需要电子商务平台的配合，法律有必要明确平台具有协助税务机关的义务。电子商务平台接到通知后，应当在税务机关通知中载明的时间内阻止该税务不合规的经营者继续在其平台上实施交易行为。否则，电子商务平台应对该税务不合规经营者之后所产生所有未缴增值税承担连带责任。
第三，为了防止行政权力的恣意行使，应当对税务机关的上述征管权力在程序上加以限制，并建立被查封经营者的权益保障和救济制度，以平衡税务机关的权力与电子商务经营者的权利。我国《税收征收管理法》规定，税务机关在作出税收强制措施前，应当催告纳税人履行纳税义务，并告知当事人具有陈述申辩的权利。查封网络店铺作为一种行政强制措施，税务机关在作出相关决定前，应当先书面催告经营者履行纳税义务。书面通知中应当同时载明查封原因和依据，以及当事人享有陈述申辩的权利等。该规定应当与行政复议、行政诉讼相关法律制度相衔接，对电子商务经营者因行政机关的违法查封网络店铺所遭受的损失，赋予其权利救济途径以弥补损失。
四、结语
虽然我国法律已经对电子商务经营者的主体登记义务和纳税义务进行了明确，但实践中这一规定效果并不明显，且税务机关无法从海量数据中识别出电子商务经营者的税务不合规行为。另外，征税管辖权可操作性不强的问题也导致征税漏洞的产生。税务登记是税收征管的首要环节，因此完善电子商务的税收征管制度应当首先加强税源管理。我国可以通过立法要求电子商务平台监督其平台内经营者做到税务合规，办理主体登记并依法缴纳税款。由电子商务平台督促其平台内经营者依法完成税务登记、缴纳税款，有利于税务机关加强电子商务的税源监控。而且利用电子商务平台的资源优势可以有效提高征税效率，同时也不会对电子商务平台造成过重的成本负担。
主要参考文献：
[1]Deutscher Bundestag. Basisinformationen über den Vorgang [EB/OL].（2018-11-23）[2020-06-20].http：// dipbt.bundestag.de/＼extrakt/ba/WP19/2385/238517. html.
[2]北京大学电子商务法研究中心.坚持法治 促进共治 实现善治：《电子商务法》实施一周年效果评估（上）[N].中国市场监管报，2019-12-31（8）.
[3]高金平，李哲.互联网经济的税收政策与管理初探[J].税务研究，2019（1）：74-80.