论文部分内容阅读
【摘 要】2017年2月24日，企业所得税法经第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议修订并发布。本次修改的内容中对于企业发生的公益性捐赠支出，当年度超过税前扣除的部分可以在以后的三年内计算扣除。此次修改《企业所得税法》对于鼓励企业大额捐赠、持久捐赠将起到作用，大多数的企业公益捐赠都可以享受到税前扣除优惠，本文针对公益性捐赠扣除政策的调整对会计核算的影响做出了探讨，试以举例的形式对政策的调整进行分析。
【关键词】公益性捐赠；所得税；利润总额；可抵扣暂时性差异
一、公益性捐赠概况
公益性捐赠是指公益、救济性捐赠（以下简称公益性捐赠），是指纳税人通过中国境内非盈利的社會团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。在《企业所得税法实施条例》中的第五十一条还明确指出“公益性社会团体”，是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会慈善组织等社会团体。同时，在2016年3月全国两会期间，全国人大审议通过《中华人民共和国慈善法》，该法对慈善活动进行明确界定，为了鼓励企业和个人参与到慈善捐赠活动，慈善法出台了相关税收优惠政策，也进一步从法律上弥补了我国对于公益性捐赠的在慈善事业中的法律空白。
对于公益性捐赠，必须通过县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，或者通过财政部、国家税务总局会同民政部联合审核确认和各省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门确认予以公布，获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体进行捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据会计核算原则，会计利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-营业费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（或减变动损失）+投资收益（或减投资损失）+营业外收入-营业外支出。目前，《财政部、国家税务总局、民政部关于公布获得2012年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》（财税〔2013〕10号）公布了148家公益性社会团体名单。而对于各省、自治区、直辖市和计划单列市公布的名单，则需要在本地查询。同时，在捐赠过程中，根据《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）要求，应取得按照行政管理级次，分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章。
现行《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照十八届三中全会决定关于“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的要求，为进一步落实税收法定原则，与《慈善法》中有关公益性捐赠支出结转扣除的规定做好衔接，将现行《企业所得税法》第九条修改为：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。这一修订意味着，一家年度利润总额为1000万元的企业，若捐赠200万元，比利润总额的12%超出80万元，允许在三年内计算应纳税所得额时，扣除这80万元。
二、原公益性捐赠扣除政策在所得税会计中的核算
我国的现行的所得税会计采用的是资产负债表债务法，这是按照2007年实施的《企业会计准则》（以下简称《准则》）的要进行的，而在此之前我国所得税会计核算采用的是应付税款法，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
在对公益性捐赠的会计核算中，按照《准则》的要求这是属于企业非日常活动产生的经济利益的流出，该笔业务的发生不再区分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即不管税法如何界定，会计核算过程中都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。而在公益性捐赠扣除政策未调整前，按照之前未修改的《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。在会计上按捐赠全额及相关税费计入营业外支出，而在税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等，由此形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异，这种差异直接导致在所得税申报过程中需调增捐赠当年的应纳税所得额。
如果企业捐赠前会计利润总额为200万元，公益性捐赠支出60万元（记入“营业外支出”科目），捐赠后会计利润为140万元，可扣除额为16.8万元，应纳税所得额（假设没有其他调整项目）为123.2万元。假如捐赠前会计利润为80万元，捐赠100万元后，利润变成亏损20万元，这样就不能满足“大于零的数额”这个条件，捐赠额不能在企业所得税前扣除，应按80万元（假设没有调整项目）计算缴纳企业所得税，对于形成的20万元账面亏损，也不能用于弥补亏损。
三、新政策的调整对所得税会计的影响
新的公益性捐赠扣除政策调整主要保证了《慈善法》和《企业所得税法》两部法律以及执行政策保持无缝衔接，对2016年9月1日《慈善法》实施后企业发生捐赠支出允许超出12%的部分可以在以后三年内继续税前扣除，是对捐赠扣除企业所得税优惠政策的扩大和延伸，慈善捐赠税前扣除和超过税前扣除限额允许结转，共同构建起慈善捐赠税收优惠制度，体现了对捐赠人的鼓励和对慈善事业的支持。
对于涉及到的所得税会计核算因为某些交易或事项发生以后，不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。针对企业发生的符合条件的公益性捐赠支出，除另有规定外，不超过会计利润总额的12%的部分准予扣除；超过部分准予向以后三个纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。在会计处理上，对虽不形成资产的该笔捐赠性支出仍看作可抵扣暂时性差异核算，并在符合递延所得税核算的情况下，确认相关的递延所得税资产。 举例：某家公司2017年发生了50万元公益性捐赠支出，发生时已作为营业外支出计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年会计利润总额的12%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后三个纳税年度结转税前扣除。假如该公司2017年实现利润总额200万元。该公益性捐贈支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期该公司会计利润总额的12%计算，当期可予税前扣除24万元（200×12%），当期未予税前扣除的26万可以向以后三个纳税年度结转，其计税基础为26万元。该项资产的账面价值0与其计税基础26万元之间产生了26万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。但也值得注意的是该暂时性差异只能在三个纳税年度当中税前扣除，也就是说该笔可抵扣暂时性差异如果未抵扣完，那么在第四年所得税会计核算当中将会形成永久性差异，而在进行所得税账务处理时，如果支出形式为货币性的，则账务处理为：
借：营业外支出 50
贷：银行存款 50
借：递延所得税资产 6.5（26×25%）
贷：所得税费用 6.5（26×25%）
（将该项支出视为资产，其账面价值为0，其计税基础为26万元，产生了26万元可抵扣暂时性差异），如果支出形式为非货币性的，则账务处理则还需考虑实物捐赠应视同销售货物行为，征收增值税。
四、结束语
随着市场经济与社会发展的需要，中国原有的财税体制有些已不适应社会的要求，影响税收作用的发挥，为进一步鼓励企业慈善捐赠，新颁布的慈善法与修改后的企业所得税法针对企业大额捐赠税前扣除比例问题作出了新的规定，即自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠，而本次公益性捐赠扣除政策的调整，发挥鼓励企业慈善捐赠的制度目标，同时也体现了十八届三中全会关于“落实税收法定原则”、“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的要求。
参考文献：
[1]. 财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知[J]. 农村财政与财务，2010，（02）：41-42.
[2]周宇. 新会计准则体系下我国财务报表质量的改进[J]. 会计师，2007，（06）：43-46.
[3]第十届全国人民代表大会第五次会议.中华人民共和国企业所得税法.[Z]. 1991—06—05.
【关键词】公益性捐赠；所得税；利润总额；可抵扣暂时性差异
一、公益性捐赠概况
公益性捐赠是指公益、救济性捐赠（以下简称公益性捐赠），是指纳税人通过中国境内非盈利的社會团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。在《企业所得税法实施条例》中的第五十一条还明确指出“公益性社会团体”，是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会慈善组织等社会团体。同时，在2016年3月全国两会期间，全国人大审议通过《中华人民共和国慈善法》，该法对慈善活动进行明确界定，为了鼓励企业和个人参与到慈善捐赠活动，慈善法出台了相关税收优惠政策，也进一步从法律上弥补了我国对于公益性捐赠的在慈善事业中的法律空白。
对于公益性捐赠，必须通过县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，或者通过财政部、国家税务总局会同民政部联合审核确认和各省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门确认予以公布，获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体进行捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据会计核算原则，会计利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-营业费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（或减变动损失）+投资收益（或减投资损失）+营业外收入-营业外支出。目前，《财政部、国家税务总局、民政部关于公布获得2012年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》（财税〔2013〕10号）公布了148家公益性社会团体名单。而对于各省、自治区、直辖市和计划单列市公布的名单，则需要在本地查询。同时，在捐赠过程中，根据《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）要求，应取得按照行政管理级次，分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章。
现行《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照十八届三中全会决定关于“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的要求，为进一步落实税收法定原则，与《慈善法》中有关公益性捐赠支出结转扣除的规定做好衔接，将现行《企业所得税法》第九条修改为：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。这一修订意味着，一家年度利润总额为1000万元的企业，若捐赠200万元，比利润总额的12%超出80万元，允许在三年内计算应纳税所得额时，扣除这80万元。
二、原公益性捐赠扣除政策在所得税会计中的核算
我国的现行的所得税会计采用的是资产负债表债务法，这是按照2007年实施的《企业会计准则》（以下简称《准则》）的要进行的，而在此之前我国所得税会计核算采用的是应付税款法，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
在对公益性捐赠的会计核算中，按照《准则》的要求这是属于企业非日常活动产生的经济利益的流出，该笔业务的发生不再区分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即不管税法如何界定，会计核算过程中都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。而在公益性捐赠扣除政策未调整前，按照之前未修改的《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。在会计上按捐赠全额及相关税费计入营业外支出，而在税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等，由此形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异，这种差异直接导致在所得税申报过程中需调增捐赠当年的应纳税所得额。
如果企业捐赠前会计利润总额为200万元，公益性捐赠支出60万元（记入“营业外支出”科目），捐赠后会计利润为140万元，可扣除额为16.8万元，应纳税所得额（假设没有其他调整项目）为123.2万元。假如捐赠前会计利润为80万元，捐赠100万元后，利润变成亏损20万元，这样就不能满足“大于零的数额”这个条件，捐赠额不能在企业所得税前扣除，应按80万元（假设没有调整项目）计算缴纳企业所得税，对于形成的20万元账面亏损，也不能用于弥补亏损。
三、新政策的调整对所得税会计的影响
新的公益性捐赠扣除政策调整主要保证了《慈善法》和《企业所得税法》两部法律以及执行政策保持无缝衔接，对2016年9月1日《慈善法》实施后企业发生捐赠支出允许超出12%的部分可以在以后三年内继续税前扣除，是对捐赠扣除企业所得税优惠政策的扩大和延伸，慈善捐赠税前扣除和超过税前扣除限额允许结转，共同构建起慈善捐赠税收优惠制度，体现了对捐赠人的鼓励和对慈善事业的支持。
对于涉及到的所得税会计核算因为某些交易或事项发生以后，不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。针对企业发生的符合条件的公益性捐赠支出，除另有规定外，不超过会计利润总额的12%的部分准予扣除；超过部分准予向以后三个纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。在会计处理上，对虽不形成资产的该笔捐赠性支出仍看作可抵扣暂时性差异核算，并在符合递延所得税核算的情况下，确认相关的递延所得税资产。 举例：某家公司2017年发生了50万元公益性捐赠支出，发生时已作为营业外支出计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年会计利润总额的12%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后三个纳税年度结转税前扣除。假如该公司2017年实现利润总额200万元。该公益性捐贈支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期该公司会计利润总额的12%计算，当期可予税前扣除24万元（200×12%），当期未予税前扣除的26万可以向以后三个纳税年度结转，其计税基础为26万元。该项资产的账面价值0与其计税基础26万元之间产生了26万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。但也值得注意的是该暂时性差异只能在三个纳税年度当中税前扣除，也就是说该笔可抵扣暂时性差异如果未抵扣完，那么在第四年所得税会计核算当中将会形成永久性差异，而在进行所得税账务处理时，如果支出形式为货币性的，则账务处理为：
借：营业外支出 50
贷：银行存款 50
借：递延所得税资产 6.5（26×25%）
贷：所得税费用 6.5（26×25%）
（将该项支出视为资产，其账面价值为0，其计税基础为26万元，产生了26万元可抵扣暂时性差异），如果支出形式为非货币性的，则账务处理则还需考虑实物捐赠应视同销售货物行为，征收增值税。
四、结束语
随着市场经济与社会发展的需要，中国原有的财税体制有些已不适应社会的要求，影响税收作用的发挥，为进一步鼓励企业慈善捐赠，新颁布的慈善法与修改后的企业所得税法针对企业大额捐赠税前扣除比例问题作出了新的规定，即自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠，而本次公益性捐赠扣除政策的调整，发挥鼓励企业慈善捐赠的制度目标，同时也体现了十八届三中全会关于“落实税收法定原则”、“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的要求。
参考文献：
[1]. 财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知[J]. 农村财政与财务，2010，（02）：41-42.
[2]周宇. 新会计准则体系下我国财务报表质量的改进[J]. 会计师，2007，（06）：43-46.
[3]第十届全国人民代表大会第五次会议.中华人民共和国企业所得税法.[Z]. 1991—06—05.