税法理念是指人们在对税收法律现象进行反思与总结的基础上，所形成的对税收法律的基本看法、意识、信念或观念，是人们对税法的理解以及由此形成的税法认知模式。税法是税收表现在外的、最为表层的外壳；而税法理念则是隐藏在内税法之内、最为深层的内核，是税法的最高层次。税法理念是税法制度的灵魂与最高原则，决定了税法制度的本质，影响着税法制度的制定与执行。税法理念的研究对于一国的税收法律制度，无论在理论意义，还是在实践价值上，都具有重要意义。古今中外的治者与被治者出于不同的政治需要与财政情况，形成了不同的税法理念，并在这些税法理念之下制定并执行了不同的税收法律制度。经验表明，与时代相契合的税法理念能够带来良好的税法制度，促进社会的和谐发展。反之，就会带来民生的凋敝与社会的失序，甚至导致国家的败亡。纵观近现代中国税法理念之转型，大致可以发现三个阶段：第一阶段是1840—1949年的近代中国，为中国近代税法理念自西徂东出现时期；第二阶段是1949—1979年新中国成立初期，为税法理念虚无时期；第三阶段是1979年至今的当代中国，为税法理念之大转变时期。第三阶段无疑是已经或正在发生于中国当下税法制度之建立与实施实践经验之中，为每一个税法学者所关注。本文也正是以这一时期的税法理念转型为研究的中心。深入研究这段时期的税法理念转型问题，对推进我国现代税法理念的建构，实现税收法治具有重要意义。当代中国税法理念如何得以呈现以及如何转型，这始终是本文关注的核心问题。为避免对税法理念问题的空谈与失据，必须另辟蹊径，寻求一种崭新的思考进路与分析方法。理念深藏于人心，只有洞察人之心才能发现理念。而人心之洞察，舍人之语言别无他法。同理，税法理念正是寄存于税法语言之中，舍税法语言（话语）的分析，无从对税法理念进行认知与研究。可以认为，本文正是在后现代话语分析思潮影响下，对税法理念问题使用话语分析方法进行阐述的一种尝试。在话语分析方法的推动下，把税法理念、制度、实践展现在法律话语的框架之下，从而可以对此进行了一番仔细的扫描。通过对大量的税法文献资料进行话语的分析，从中发现我国政党、政府机关、个体对税法基本的、普遍的态度与看法，也可分析税法论者对税法基本的、普遍的认识与观念，这就把税法理念一一加以了呈现。通过对大量税法实践话语的分析，就可以发现税法理念在实践中（立法、执法、司法）真实运作状态，从中也可以进一步印证已经呈现出来的税法理念。当代中国税法理念转型之两端（1979年至今），可以用两个常用的税法关键词加以概括与表达，即依法治税与税收法治，它们分别代表了两种不同的税法理念。因此，从全文的架构上来看，就可以以依法治税与税收法治这两个关键词为依托建立两大部分展开论述。由于理念与制度之间的天然联系——理念决定制度，制度表征理念，本文又以制度与理念为明、暗两条基本线索，对“依法税收”与税收法治不同理念从两个不同层面加以剖析。为此，本文的内容安排总体上可以为四大部分，形成一个立体型的文章结构：一是“依法治税”的理论言说与实践；二是“依法治税”下的中国税法理念与制度的迷失；三是走向“税收法治”的话语与理论；四是中国税法理念与制度的重塑。外加前面的引言与后面的结论，全文一共由六个部分组成。第一部分为引言。引言中主要交代了问题的由来和本文的研究意义及研究方法，可称为准备篇。税收是公共生活的重要主题，世界各国围绕税收问题，进行了很多的争斗和改革。我国税收法律制度也遭受了很多非议，进行着和进行了很多变革。然而，由于税法理念的谬误，我国在税法制度建设中出现了诸多问题。因此，厘清什么是税法理念，税法理念能否转型，转型有何意义，便是行文前需要交代的。税法理念是指人们对税收法律现象进行反思与总结的基础上，形成的税收法律的基本看法、意识、信念或观念，是人们对税法的理解以及由此形成的税法认知模式。税收法律现象制约税法理念，税法理念可以发生转型。税法理念转型回应了当代对于纳税人权利保护的时代需要和我国税法自上而下的变革。行文中，主要运用法律话语分析方法分析税法理念转型问题。根据收集的“依法治税”相关文献，通过文献言说主体和内容实质分析，发现其与时代脱节处，从而在话语上实现向“税收法治”理念的转向。此外，历史的方法和价值分析方法穿插在论述中，为话语分析提供素材和方向。第二部分分析“依法治税”理论言说与话语实践，为税法理念转型准备批判的起点，因而可称为起点篇。从上世纪80年代初以来，“依法治税”以“税收灵魂”的地位，成为中国税法领域中的一句响亮的口号。“依法治税”的内容与实质如何？必须从它内容的历史表达形式中寻找答案。通过这些表达形式，我们才能避免被淹没在一大堆细节或大量争执意见之中。自1981年出现了实质意义上的“依法治税”的提法后，“依法治税”相关文献数量非常多，理论成果丰富，实践也如火如荼。依法治税在我国的兴起的主导主体是官方，因而它更是其权力关系和意识形态的反映。持有此观点的人认为税收政策始终是依法治税的重要指导方针或法律基础。在有些表达中，税收政策直接就成了依法治税的依据。而“依法治税”之“法”的目的，其中重要原因就是：“法”有助于国家财政的增加，“法”有助于国家的宏观调控。总之，法律成了“依法治税”的手段。进而，他们认为“税法不健全”最主要的表现就是“税收立法效力层次不高”，税收暂行（试行）条例、暂行（试行）规定、通知、办法太多。而依法治税的中心环节，是强化税收征管的执法力度。提高税法立法层级，开展“战争式”的税收执法、建立财政（税收）检察制度、创设独立（专门）税务法院制度等，就成了“依法治税”语境下的税法实施措施。第三部分阐述“依法治税”理念形成的原因及带来的困境，论证了“依法治税”是我国特殊的历史文化传统、马克思主义税法观以及西方法治思想三者的结合物。强调重法、重罚、刑无等级的传统法治为“依法治税”提供了肥沃的土壤；马克思主义国家分配论中国家的主体地位性加强了“依法治税”理论基础；西方法治的话语为它提供了必要的话语资源。“依法治税”论者普遍强调税收法律的惩罚性，其重心是法律制度建设中的“法制”，与西方话语中的税收“法治”关键之“依法治权”，有着天然的隔阂。这些养分培养出来的“依法治税”如今面临很多困境。首先，在面对西方税收正当性追问时，难免失语。“正当性”在于人们对现存制度或规范的认可、信仰与尊重，是发自内心的、主动的服从。法律的正当性或合法性问题，是对法律自身的审视。任何社会或法律的存在都需要一定的合法性基础，否则整个社会或法律就会发生倾覆而四分五裂。依法治税的税收国家暴力论、政策合法性论都无法回答其正当性。其次，“依法治税”理念下的税法义务本位违反了权利本位发展的历史潮流。虽然我国税法制度中规定了纳税人不少的权利，但依然无法改变税法的义务本位特征。因为，我们所说的法律本位是指在权利和义务体系中，权利和义务“何者为起点、轴心或重心的问题”。最后，“依法治税”指引下的税法功能紊乱。税法功能是指税法内在固有的并且由税法本质决定的，能够对税收关系和税收行为发挥调整和保护作用的潜在能力。依法治税论者认为税法功能主要是“为国聚财”和“宏观调控”。这混淆了税法功能和税收功能的界限。税法作为规范准则，理应规范主体的行为，保护和平衡征税主体和纳税主体双方的权益。以上困境带来了税法制度建设中的立法极度膨胀，执法缺乏监督，司法相对软化等问题。第四部分阐释税收法治的话语与理论。采用话语分析的方法，对税收法治的含义进行了梳理，并提出了笔者的观点。在语言的使用上，我国诸多学者把“税收法治”与“依法治税”概念纠缠在一起。论者在使用该词时也是千奇百态、乱象环生。有的认为，“税收法治”就是“以法治税”，有的认为“税收法治”就是“依法治税”，有的认为“税收法治”就是“税收法制”。这种情况源于人们关于税收和法治两词的误解和争议，带来理论上和实践中的混乱。辨清税收法治的真正内涵和外延变得很紧迫。法治是一种理念、观念、价值或原则，以“良法”作为其基本前提，以权力制约与权利保障为主要内容。税收是政府为了向社会提供公共物品，而要求人们提供的部分资金或物资。税收法治是指在税收“良法”前提下，征税权得到制约，税法权威得以树立，征税人和纳税人权利都得到保障的法治状态。税收法治是法治形态中之一种，是关于税法的一种理念、观念、价值和原则；体现法治对税法的要求，基本内容是“限制权力”和“保障权利”。同“依法治税”的比较，税收法治包括了税收法制、税收民主和税收人权。税收法制由立法机关或立法机关授权的机关依照法定程序，制定、认可的具有普遍约束力的有关立法、司法、行政的各种税收制度，税收法制构成了整个税收法治的躯干。税收民主，是指税收的征收、管理与支配由人民决定，受人民支配。税收人权是纳税人作为人在纳税中所应当享受权利。这三者共同构筑了税收法治的概念框架。第五部分论述了税法理念和制度的重构与转型。“税收法治”话语在中国的出现与流行也有十余年了，但中国税法并没因此完成了税收法治理念的转型。“税收法治”的话语表征着税收法治的萌生，但受制于各种因素，这个孕育与诞生的过程很有可能是漫长而艰难的。要向税收法治转变，需从理念与制度两方面着手进行。一是重塑理念。首先要重新认识税法的本质，应该尽可能摆脱我国税法学界对税法本质持阶级论、国家意志论（阶级意志论）、物质制约论的观点，从税法固有的、内在的根本联系，去找出税收法治的特征。在实质法治主义看来，税法必须具备法律基本价值准则，否则税法就不能称之为税法。税收法治主要是以法制为外壳与躯干，以民主为其的支持，以税收人权为核心与灵魂。其次，要树立税法权利本位主义观。法制不是评判税收法治的最终标准与目标。即使最完备的税收法制，如果不以纳税人权利为本位，也不等于实行了税收法治。最后，培植税收立宪主义观。税收立宪与税收立宪主义是两个相关但不相同的概念。税收立宪强调了把税收有关制度写进宪法的过程；税收立宪主义（税收宪政）强调了在宪法层面上对国家税权进行控制以保障纳税人权利的理念或观念。税收立宪是一个有形的、可控制的实体行为过程，而税收立宪主义则是一种无形的法律思维活动或法律思想观念。税收立宪主义思想能保证根本大法对税收法治的重视。二是重塑制度。要体现税收法治真正的内核，就要建立以制约税权为中心的立法制度和以违宪审查为中心的税收司法制度以及以执法监督为中心的税收执法制度。第六部分为结论，对全文进行了总结：税法理念转型首先在于话语上获得转变，正确分析税收法治的内在结构，牢牢把握税收法治的话语权，然后才有可能建构出符合法治要求的税法理念。