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【摘要】在集团公司日常的会计工作中，正确地合并会计报表已成为影响集团公司报表准确性的重要因素。笔者在实际工作中总结了可能出现的几方面的问题，并提出改进方法，供商榷。
一、主营和非主营业务错位情况下的内部销售收入抵销问题
《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售规定了具体的抵销方法，而对于实务中普遍存在的购销双方主营和非主营业务错位的内部销售（如：销售的一方作为其他业务收入入账；购入的一方，销售后以主营业务成本进行结转）应当如何进行合并抵销并没有做出规定。本文将结合具体例子加以说明。
例：假设A公司是母公司，B公司是子公司。2001年7月1日B公司向A公司销售一批外购材料，成本为90万元，售价为100万元，销售毛利率为10％。A公司购入后经过加工，生产出产成品125万元，其中的80%在当年内实现销售，售价120万元，年末库存25万元（125－125×80%）。
（一）计算确定已实现和未实现的内部销售利润
1.已实现的内部销售利润=B公司销售毛利×A公司销售实现比例=100×10%×80%=8（万元）
2.未实现的内部销售利润=B公司销售毛利一已实现的内部销售利润=100×10％－8=2（万元）
（二）合并抵销内容的考虑
从合并角度出发，生产用原材料起点是外购，生产出的产成品终点是对外销售。很显然，B公司向A公司销售外购原材料这一过程需要合并抵销。如果简单地套用《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售抵销方法，即其他业务收入抵销100万元，其他业务成本抵销98万元，存货抵销2万元，合并会计报表就会虚减其他业务利润8万元，也虚增了主营业务利润8万元，这样处理是有违经济活动实质的，当然是不正确的。
我们可以列出A公司、B公司合并报表前的会计分录来分析（假设不考虑增值税，产成品成本中多出的25万元是工资）：
A公司：
1）购入存货（原材料）时：
借：存货 100
贷：银行存款 100
2）领用存货，加工成产成品：
借：生产成本 125
贷：存货 100
应付工资25
借：产成品125
贷：生产成本125
3）对外销售：
借：银行存款 120
贷：主营业务收入120
借：主营业务成本 100
贷：产成品 100
B公司：销售外购材料时：
借：银行存款100
贷：其他业务收入100
借：其他业务成本 90
贷：存货 90
从上面的会计分录我们可以看出，B公司其他业务成本的抵销限额应为发生额90万元，另外的8万元应是A公司的主营业务成本8万元（已实现的内部销售利润），合并之后B公司其他业务收入、其他业务成本都为0，而A公司主营业务成本应为92万元（B公司初始成本90×80% A公司追加成本25×80%），A公司存货（产成品）为23万元（年末库存25－未实现的内部销售利润2）。
因此，B公司实现的其他业务收入100万元和结转的其他业务成本90万元应当抵销；上述其他业务利润10万元扣除A公司存货中包含的未实现利润2万元后的差额8万元，应当抵销A公司的主营业务成本。编制合并抵销分录如下：
借：其他业务收入-B公司 100
贷：其他业务成本-B公司90
主营业务成本-A公司8
存货-A公司2
二、合并利润分配表抵销分录中存在的问题与改进方法
《合并会计报表暂行规定》中明确规定：对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积（或提取的法定公积金、法定公益金、任意公积金、储备基金和生产发展基金），应付利润（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目相互抵销，并在合并工作底稿中编制以下抵销分录：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
实收资本
资本公积
盈余公积
合并价差（或贷）
贷：长期投资
少数股东权益
提取盈余公积（提取法定公积金、公益金等）
应付利润（或已分配股利、应付股利等）
根据该项规定，注册会计师全国统一考试教材以及其他会计专业教材均作了相同的会计处理。但如果依据合并报表抵销分录编制原理并联系股份有限公司的会计制度，不难发现此笔分录并不准确，它很容易诱导会计人员编制错误的抵销分录，使企业集团整体会计信息的真实披露受到影响。其不妥之处主要表现在用一笔抵销分录抵销两类经济事项。
根据合并报表原理，上述会计分录反映了两类经济事项的抵销：一是母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；二是母公司投资收益项目与子公司利润分配等项目的抵销。其中，第一类经济事项的抵销以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，抵销的是集团公司已经发生的投资行为。第二类经济事项的抵销则以母公司和子公司的个别损益表及利润分配表为依据，抵销的是集团公司内部本年度发生的利润分配行为。在《合并会计报表暂行规定》中，将以上不同的两类经济事项用一笔分录抵销，不利于会计人员对合并报表编制方法的理解和掌握，特别是在我国会计人员对合并报表编制还很生疏的情况下，改进现有的规定十分必要。在此，笔者建议，应将此分录分为两笔处理：
1.子公司所有者权益的抵销 （资产负债表）
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润（资产负债表的年末数）
合并价差（或贷）-母公司
贷：长期投资-母公司
少数股东权益-母公司
2.子公司利润分配的抵销 （损益表和利润分配表）
借：投资收益-母公司
少数股东损益-母公司
年初未分配利润
贷：提取盈余公积（提取法定公积金、公益金等）
应付利润（或已分配股利、应付股利等）
未分配利润
（利润分配表中的数，与资产负债表的年末数相等）
三、合并范围发生变化，是否调整合并报表年初数
在日常经济活动中，企业集团合并范围有时要发生变化。变化年度的合并报表的年初数是否需要调整要依具体情况而定。
第一种情况，退出一方与留下的交易对象之间没有未实现的内部销售利润。此时可以按退出子公司的实际影响数调整年初数，但要在合并会计报表的附注中对此加以披露。因为当年年初数即是上年的年末数，其中一定包含当年退出子公司的影响数，若不调整当年年初数，就会使当年的年初数与当年年末数不可比，可能会使报表使用者造成误解。保持会计信息的连续性是要以合并范围不发生变化为前提的。合并会计报表附注中一定要解释清楚期初数变化的原因，以及各单项科目的变化额。
第二种情况，退出一方与留下的交易对象之间还存在未实现的内部销售利润。此时我们先要确定当交易一方退出合并范围时，留下的交易对象在合并会计报表时是否还需要对此未实现的内部销售利润编制抵销分录。我们举例说明。
A上市公司2001年编制合并会计报表时，其合并范围相对2000年发生了变化，2000年度被纳入合并范围的子公司B从2001年起不再是其合并对象。2000年母公司A曾向子公司B购进一固定资产，形成的内部利润高达500万元，属于重大事项。A公司在2000年度合并报表时对此进行了抵销，而2001年子公司B不在其合并范围，那么母公司A购入的该项固定资产所含的500万元内部销售利润是否仍是未实现销售利润?是否还需要抵销?
针对这一问题，产生了两种意见。一种意见认为，内部交易的一方在企业集团已经不存在，集团内部交易转变为集团外交易，抵销的对象已经消失，不用抵销。另一种意见认为，内部交易的一方虽然退出，但该固定资产并未退出企业集团，其所含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销。笔者同意第二种观点。
在子公司B尚属于企业集团的合并范围时，这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，是相当于企业内部自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现利润，因此必须抵销销售方B公司计入利润表中的因该内部销售确认的收益，同时必须抵销购买方母公司A计入资产负债表中的固定资产原值中包含的子公司B作为利润确认的那一部分数额；当子公司B不再属于企业集团的合并范围时，这项过去的交易不能视作企业集团外交易，因为它是过去发生的，是子公司A在企业集团内的时候发生的，应该直接认定为企业内部自行建造固定资产，抵销的原理同样适用。
按照《合并会计报表暂行规定》中对该固定资产进行清理时的会计处理，在固定资产出售、报废等清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。该项规定依据的原理是：该固定资产已离开企业集团，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但由于销售企业期初未分配利润中包含有这部分未实现内部销售利润，因此必须将期末未分配利润中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润的数额。进行抵销处理时，应当按照该内部交易的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业外收入”或“营业外支出”项目。那么同样，该固定资产的销售方B公司虽已离开企业集团，不存在销售方B公司期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整固定资产原价的数额。只不过由于合并抵销的一方不存在了，该项会计处理不再是合并抵销的处理，而是编制冲销的调账分录。但是应如何编制该笔分录呢?
如果根据规定，该固定资产退出企业集团时，应编制如下分录：
(1)清理时，假设清理费用和清理收入忽略不计 ：
借：固定资产清理
货：固定资产原价
(2)结转清理损益：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
或借：固定资产清理
贷：营业外收入
因此，在抵销期初未分配利润中未实现的内部利润时，应编制如下抵销分录：
借：年初未分配利润
贷：营业外支出(或营业外收入)
那么同理推导，该固定资产的销售方B子公司退出企业集团时，如果母公司A收回对子公司B的投资，应编制分录：
借：资产类科目
贷：长期投资
投资收益（子公司的净资产与转让价的差额）
因此，在冲销该固定资产中未实现的内部利润时，应编制的冲销分录是：
借：投资收益
贷：固定资产原价 （未实现内部利润）
以上分析说明，在第二种情况下，既要按一定数额调整期初数，又要在当年编制抵销分录。在合并会计报表的附注中对此应加以披露，包括抵销分录的编制说明。
一、主营和非主营业务错位情况下的内部销售收入抵销问题
《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售规定了具体的抵销方法，而对于实务中普遍存在的购销双方主营和非主营业务错位的内部销售（如：销售的一方作为其他业务收入入账；购入的一方，销售后以主营业务成本进行结转）应当如何进行合并抵销并没有做出规定。本文将结合具体例子加以说明。
例：假设A公司是母公司，B公司是子公司。2001年7月1日B公司向A公司销售一批外购材料，成本为90万元，售价为100万元，销售毛利率为10％。A公司购入后经过加工，生产出产成品125万元，其中的80%在当年内实现销售，售价120万元，年末库存25万元（125－125×80%）。
（一）计算确定已实现和未实现的内部销售利润
1.已实现的内部销售利润=B公司销售毛利×A公司销售实现比例=100×10%×80%=8（万元）
2.未实现的内部销售利润=B公司销售毛利一已实现的内部销售利润=100×10％－8=2（万元）
（二）合并抵销内容的考虑
从合并角度出发，生产用原材料起点是外购，生产出的产成品终点是对外销售。很显然，B公司向A公司销售外购原材料这一过程需要合并抵销。如果简单地套用《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售抵销方法，即其他业务收入抵销100万元，其他业务成本抵销98万元，存货抵销2万元，合并会计报表就会虚减其他业务利润8万元，也虚增了主营业务利润8万元，这样处理是有违经济活动实质的，当然是不正确的。
我们可以列出A公司、B公司合并报表前的会计分录来分析（假设不考虑增值税，产成品成本中多出的25万元是工资）：
A公司：
1）购入存货（原材料）时：
借：存货 100
贷：银行存款 100
2）领用存货，加工成产成品：
借：生产成本 125
贷：存货 100
应付工资25
借：产成品125
贷：生产成本125
3）对外销售：
借：银行存款 120
贷：主营业务收入120
借：主营业务成本 100
贷：产成品 100
B公司：销售外购材料时：
借：银行存款100
贷：其他业务收入100
借：其他业务成本 90
贷：存货 90
从上面的会计分录我们可以看出，B公司其他业务成本的抵销限额应为发生额90万元，另外的8万元应是A公司的主营业务成本8万元（已实现的内部销售利润），合并之后B公司其他业务收入、其他业务成本都为0，而A公司主营业务成本应为92万元（B公司初始成本90×80% A公司追加成本25×80%），A公司存货（产成品）为23万元（年末库存25－未实现的内部销售利润2）。
因此，B公司实现的其他业务收入100万元和结转的其他业务成本90万元应当抵销；上述其他业务利润10万元扣除A公司存货中包含的未实现利润2万元后的差额8万元，应当抵销A公司的主营业务成本。编制合并抵销分录如下：
借：其他业务收入-B公司 100
贷：其他业务成本-B公司90
主营业务成本-A公司8
存货-A公司2
二、合并利润分配表抵销分录中存在的问题与改进方法
《合并会计报表暂行规定》中明确规定：对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积（或提取的法定公积金、法定公益金、任意公积金、储备基金和生产发展基金），应付利润（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目相互抵销，并在合并工作底稿中编制以下抵销分录：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
实收资本
资本公积
盈余公积
合并价差（或贷）
贷：长期投资
少数股东权益
提取盈余公积（提取法定公积金、公益金等）
应付利润（或已分配股利、应付股利等）
根据该项规定，注册会计师全国统一考试教材以及其他会计专业教材均作了相同的会计处理。但如果依据合并报表抵销分录编制原理并联系股份有限公司的会计制度，不难发现此笔分录并不准确，它很容易诱导会计人员编制错误的抵销分录，使企业集团整体会计信息的真实披露受到影响。其不妥之处主要表现在用一笔抵销分录抵销两类经济事项。
根据合并报表原理，上述会计分录反映了两类经济事项的抵销：一是母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；二是母公司投资收益项目与子公司利润分配等项目的抵销。其中，第一类经济事项的抵销以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，抵销的是集团公司已经发生的投资行为。第二类经济事项的抵销则以母公司和子公司的个别损益表及利润分配表为依据，抵销的是集团公司内部本年度发生的利润分配行为。在《合并会计报表暂行规定》中，将以上不同的两类经济事项用一笔分录抵销，不利于会计人员对合并报表编制方法的理解和掌握，特别是在我国会计人员对合并报表编制还很生疏的情况下，改进现有的规定十分必要。在此，笔者建议，应将此分录分为两笔处理：
1.子公司所有者权益的抵销 （资产负债表）
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润（资产负债表的年末数）
合并价差（或贷）-母公司
贷：长期投资-母公司
少数股东权益-母公司
2.子公司利润分配的抵销 （损益表和利润分配表）
借：投资收益-母公司
少数股东损益-母公司
年初未分配利润
贷：提取盈余公积（提取法定公积金、公益金等）
应付利润（或已分配股利、应付股利等）
未分配利润
（利润分配表中的数，与资产负债表的年末数相等）
三、合并范围发生变化，是否调整合并报表年初数
在日常经济活动中，企业集团合并范围有时要发生变化。变化年度的合并报表的年初数是否需要调整要依具体情况而定。
第一种情况，退出一方与留下的交易对象之间没有未实现的内部销售利润。此时可以按退出子公司的实际影响数调整年初数，但要在合并会计报表的附注中对此加以披露。因为当年年初数即是上年的年末数，其中一定包含当年退出子公司的影响数，若不调整当年年初数，就会使当年的年初数与当年年末数不可比，可能会使报表使用者造成误解。保持会计信息的连续性是要以合并范围不发生变化为前提的。合并会计报表附注中一定要解释清楚期初数变化的原因，以及各单项科目的变化额。
第二种情况，退出一方与留下的交易对象之间还存在未实现的内部销售利润。此时我们先要确定当交易一方退出合并范围时，留下的交易对象在合并会计报表时是否还需要对此未实现的内部销售利润编制抵销分录。我们举例说明。
A上市公司2001年编制合并会计报表时，其合并范围相对2000年发生了变化，2000年度被纳入合并范围的子公司B从2001年起不再是其合并对象。2000年母公司A曾向子公司B购进一固定资产，形成的内部利润高达500万元，属于重大事项。A公司在2000年度合并报表时对此进行了抵销，而2001年子公司B不在其合并范围，那么母公司A购入的该项固定资产所含的500万元内部销售利润是否仍是未实现销售利润?是否还需要抵销?
针对这一问题，产生了两种意见。一种意见认为，内部交易的一方在企业集团已经不存在，集团内部交易转变为集团外交易，抵销的对象已经消失，不用抵销。另一种意见认为，内部交易的一方虽然退出，但该固定资产并未退出企业集团，其所含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销。笔者同意第二种观点。
在子公司B尚属于企业集团的合并范围时，这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，是相当于企业内部自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现利润，因此必须抵销销售方B公司计入利润表中的因该内部销售确认的收益，同时必须抵销购买方母公司A计入资产负债表中的固定资产原值中包含的子公司B作为利润确认的那一部分数额；当子公司B不再属于企业集团的合并范围时，这项过去的交易不能视作企业集团外交易，因为它是过去发生的，是子公司A在企业集团内的时候发生的，应该直接认定为企业内部自行建造固定资产，抵销的原理同样适用。
按照《合并会计报表暂行规定》中对该固定资产进行清理时的会计处理，在固定资产出售、报废等清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。该项规定依据的原理是：该固定资产已离开企业集团，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但由于销售企业期初未分配利润中包含有这部分未实现内部销售利润，因此必须将期末未分配利润中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润的数额。进行抵销处理时，应当按照该内部交易的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业外收入”或“营业外支出”项目。那么同样，该固定资产的销售方B公司虽已离开企业集团，不存在销售方B公司期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整固定资产原价的数额。只不过由于合并抵销的一方不存在了，该项会计处理不再是合并抵销的处理，而是编制冲销的调账分录。但是应如何编制该笔分录呢?
如果根据规定，该固定资产退出企业集团时，应编制如下分录：
(1)清理时，假设清理费用和清理收入忽略不计 ：
借：固定资产清理
货：固定资产原价
(2)结转清理损益：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
或借：固定资产清理
贷：营业外收入
因此，在抵销期初未分配利润中未实现的内部利润时，应编制如下抵销分录：
借：年初未分配利润
贷：营业外支出(或营业外收入)
那么同理推导，该固定资产的销售方B子公司退出企业集团时，如果母公司A收回对子公司B的投资，应编制分录：
借：资产类科目
贷：长期投资
投资收益（子公司的净资产与转让价的差额）
因此，在冲销该固定资产中未实现的内部利润时，应编制的冲销分录是：
借：投资收益
贷：固定资产原价 （未实现内部利润）
以上分析说明，在第二种情况下，既要按一定数额调整期初数，又要在当年编制抵销分录。在合并会计报表的附注中对此应加以披露，包括抵销分录的编制说明。