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【摘要】 文章分析了资产负债观下所得税会计处理的基本概念、核算的基本程序与方法，并对债务法下所得税会计处理实务进行了具体解析。
【关键词】账面价值 计税基础 递延所得税 所得税会计
上市公司于2007年1月1日 开始实施的所得税会计准则与国际财务报告准则中的所得税准则保持了协调一致，即都采用了资产负债表债务法对所得税进行会计处理。这一重要变化与原来采用的应付税款法相比，无论是对企业的资产、负债的确认和计量，还是损益的核算都产生了重要影响，在很大程度上体现了资产负债观的核心理念，从制度设计的科学性来看，更有利于企业管理层和外部投资者对报表信息的有效利用。
一、资产负债观下所得税会计处理的基本概念
1、资产、负债的账面价值与计税基础
资产的账面价值是指该项资产基本账户的借方余额加减调增与调减（备抵）账户后的差额。资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。对于采用历史成本计量的存货、固定资产、无形资产来说，其账面价值为账面原值减去备抵账户（存货减值准备、累计折旧、固定资产减值准备、累计摊销、无形资产减值准备）后的余额，其计税基础为账面余额扣减税法认同的累计折旧或累计摊销的金额，计提的减值准备金额因税法不予认同在计算计税基础时则不能扣减；对于采用公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产来说，其账面价值为成本账户的余额加减公允价值变动数额或抵扣减值准备账户后的净额，而计税基础一般为成本账户余额，即初始取得该项资产的账面余额。
负债的账面价值是指该项负债的基本账户的贷方余额加减调增调减（备抵）账户的差额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。因负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，所以企业未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额一般为0，计税基础即为账面价值。例如短期借款、应付账款等。但是，在个别情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计准则确认的某些预计负债，若未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可全额抵扣，则其计税基础应为0。
2、暂时性差异与递延所得税负债和递延所得税资产
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。暂时性差异包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
3、当期所得税与递延所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。
二、资产负债观下所得税会计核算的基本程序与方法
第一，按会计准则规定和税法规定分别计算影响当期利润的金额。
第二，根据资产或负债的账面价值与计税基础的差额确定暂时性差异，计算递延所得税资产或递延所得税负债。其中：
递延所得税负债=（资产的账面价值-资产的计税基础）×所得税税率+（负债的计税基础-负债的账面价值）×所得税税率
递延所得税资产=（资产的计税基础-资产的账面价值）×所得税税率+（负债的账面价值-负债的计税基础）×所得税税率
值得注意的是，当适用所得税税率发生变化时，本期计算确定的暂时性差异应是累计差异，同时税率变动对期初递延所得税资产（负债）的调整数已直接计入变化当期的递延所得税费用，从而不调整递延所得税资产（负债）的账面价值。因此，本期确认的递延所得税资产（负债）=当期暂时性差异的总体影响-期初递延所得税资产（负债）
第三，计算本期应交纳的所得税：
本期应交纳的所得税=按税法规定计算的利润×所得税税率
第四，计算本期所得税费用：
本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税负债-本期递延所得税资产
三、资产负债观下所得税会计实务案例解析
假定A公司20×7年度利润表中利润总额为2400万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：第一，20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为l0年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。第二，向关联企业捐赠现金400万元。第三，当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。第四，违反环保规定应支付罚款200万元。第五，期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。第六，可供出售金融资产本期公允价值增加100万元。该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表1所示。
第一，20×7年度应交所得税：
应纳税所得额=2400＋120＋400－1100＋200＋60＝2080（万元）
应交所得税=2080×25%＝520（万元）
第二，20×7年度递延所得税：
递延所得税资产＝280×25%= 70（万元）
递延所得税负债＝700×25%＝175（万元）
递延所得税=175-70=105（万元）
第三，利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用=105+520-25=600（万元）
借：所得税费用 6000000
资本公积 250000
递延所得税资产 700000
贷：应交税费——应交所得税 5200000
递延所得税负债 1750000
假定A公司20×8年当期应交所得税为924万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表2所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
第一，20×8年应交所得税=924（万元）
第二，20×8年度递延所得税：
（1）期末递延所得税负债=620×25%=155（万元）
递延所得税负债减少=175-155=20（万元）
（2）期末递延所得税资产=592×25%=148（万元）
递延所得税资产增加=148-70=78（万元）
递延所得税=-20-78=-98（万元）
第三，利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用=924+5-98=831（万元）
借：所得税费用 8310000
递延所得税资产 780000
递延所得税负债 200000
贷：应交税费——应交所得税 9240000
资本公积 50000
【参考文献】
[1] 财政部：企业会计准则讲解[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 中国注册会计师协会编：会计[M].中国财政经济出版社，2007.
【关键词】账面价值 计税基础 递延所得税 所得税会计
上市公司于2007年1月1日 开始实施的所得税会计准则与国际财务报告准则中的所得税准则保持了协调一致，即都采用了资产负债表债务法对所得税进行会计处理。这一重要变化与原来采用的应付税款法相比，无论是对企业的资产、负债的确认和计量，还是损益的核算都产生了重要影响，在很大程度上体现了资产负债观的核心理念，从制度设计的科学性来看，更有利于企业管理层和外部投资者对报表信息的有效利用。
一、资产负债观下所得税会计处理的基本概念
1、资产、负债的账面价值与计税基础
资产的账面价值是指该项资产基本账户的借方余额加减调增与调减（备抵）账户后的差额。资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。对于采用历史成本计量的存货、固定资产、无形资产来说，其账面价值为账面原值减去备抵账户（存货减值准备、累计折旧、固定资产减值准备、累计摊销、无形资产减值准备）后的余额，其计税基础为账面余额扣减税法认同的累计折旧或累计摊销的金额，计提的减值准备金额因税法不予认同在计算计税基础时则不能扣减；对于采用公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产来说，其账面价值为成本账户的余额加减公允价值变动数额或抵扣减值准备账户后的净额，而计税基础一般为成本账户余额，即初始取得该项资产的账面余额。
负债的账面价值是指该项负债的基本账户的贷方余额加减调增调减（备抵）账户的差额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。因负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，所以企业未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额一般为0，计税基础即为账面价值。例如短期借款、应付账款等。但是，在个别情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计准则确认的某些预计负债，若未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可全额抵扣，则其计税基础应为0。
2、暂时性差异与递延所得税负债和递延所得税资产
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。暂时性差异包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
3、当期所得税与递延所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。
二、资产负债观下所得税会计核算的基本程序与方法
第一，按会计准则规定和税法规定分别计算影响当期利润的金额。
第二，根据资产或负债的账面价值与计税基础的差额确定暂时性差异，计算递延所得税资产或递延所得税负债。其中：
递延所得税负债=（资产的账面价值-资产的计税基础）×所得税税率+（负债的计税基础-负债的账面价值）×所得税税率
递延所得税资产=（资产的计税基础-资产的账面价值）×所得税税率+（负债的账面价值-负债的计税基础）×所得税税率
值得注意的是，当适用所得税税率发生变化时，本期计算确定的暂时性差异应是累计差异，同时税率变动对期初递延所得税资产（负债）的调整数已直接计入变化当期的递延所得税费用，从而不调整递延所得税资产（负债）的账面价值。因此，本期确认的递延所得税资产（负债）=当期暂时性差异的总体影响-期初递延所得税资产（负债）
第三，计算本期应交纳的所得税：
本期应交纳的所得税=按税法规定计算的利润×所得税税率
第四，计算本期所得税费用：
本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税负债-本期递延所得税资产
三、资产负债观下所得税会计实务案例解析
假定A公司20×7年度利润表中利润总额为2400万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：第一，20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为l0年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。第二，向关联企业捐赠现金400万元。第三，当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。第四，违反环保规定应支付罚款200万元。第五，期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。第六，可供出售金融资产本期公允价值增加100万元。该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表1所示。
第一，20×7年度应交所得税：
应纳税所得额=2400＋120＋400－1100＋200＋60＝2080（万元）
应交所得税=2080×25%＝520（万元）
第二，20×7年度递延所得税：
递延所得税资产＝280×25%= 70（万元）
递延所得税负债＝700×25%＝175（万元）
递延所得税=175-70=105（万元）
第三，利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用=105+520-25=600（万元）
借：所得税费用 6000000
资本公积 250000
递延所得税资产 700000
贷：应交税费——应交所得税 5200000
递延所得税负债 1750000
假定A公司20×8年当期应交所得税为924万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表2所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
第一，20×8年应交所得税=924（万元）
第二，20×8年度递延所得税：
（1）期末递延所得税负债=620×25%=155（万元）
递延所得税负债减少=175-155=20（万元）
（2）期末递延所得税资产=592×25%=148（万元）
递延所得税资产增加=148-70=78（万元）
递延所得税=-20-78=-98（万元）
第三，利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用=924+5-98=831（万元）
借：所得税费用 8310000
递延所得税资产 780000
递延所得税负债 200000
贷：应交税费——应交所得税 9240000
资本公积 50000
【参考文献】
[1] 财政部：企业会计准则讲解[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 中国注册会计师协会编：会计[M].中国财政经济出版社，2007.