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【摘要】自2001年正式宣布建立以国库单一账户体系为基础、资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政国库管理制度以来，国库集中支付制度改革在全国各地逐步推进。改革成效是显而易见的，财政资金支付管理的规范性、安全性和高效性均有了明显提高。但鉴于各地经济发展的不均衡，实施改革的进程与方式存在诸多差异，这项改革的力度和成效也各有不同。出现了部分预算单位大量提取和使用现金，造成资金占有率高使用率低；私设账户以逃避财政部门监管；违规将国家资金变相移入私人腰包等贪污腐败行为，严重影响了国库集中支付制度的实施效果。为有效扭转这一局面，立足于我国国情来审时度势，适当地学习外国的先进经验，加快实现由国库单一账户体系向国库单一账户的转变，进一步完善国库单一账户制度已刻不容缓。
【关键词】国库 单一账户 制度 体系
一、国库单一账户体系的构成
国库单一账户体系是国库集中支付制度的重要载体，共有五个账户，用于办理资金收支业务。
（一）国库单一账户
由财政部门在中国人民银行开设，用以记录、核算和反映预算内政府性基金的收入和支出活动，并与财政部门在商业银行开设的零余额账户进行清算，实现支付。
（二）财政零余额账户
由财政部门在商业银行开设，用于财政直接支付和与国库单一账户支出清算。财政直接支付是指预算单位根据部门预算和资金使用计划，向国库支付执行机构提出支付申请，经过审核后，财政部门开具支付令，通过代理行进入银行清算系统进行实时清算，将资金直接支付给收款人。
（三）单位零余额账户
由预算单位在商业银行开设，用于事业单位记录、核算和反映财政授权支付资金的收支活动，于当日营业终了前由代理行及时与国库单一账户进行资金清算。财政授权支付是指预算单位根据预算安排和工作进度，向国库支付执行机构申请授权支付的月度用款限额，经财政部门授权后，可在限额内自行开具支付令，把资金支付给收款人。
（四）预算外资金财政专户
由财政部门在商业银行开设，用于记录、核算和反映预算外资金的收支活动。代理银行根据财政部门的管理要求和支付指令，办理预算外资金专户的收付业务，其支出及清算办法比照预算内资金支付办法和程序执行。
（五）特殊过渡性专户
经国务院、省级人民政府或其授权的财政部门批准，由预算单位在商业银行开设，用于记录、核算和反映预算单位的特殊专项（比如粮食风险基金、养老医疗保险基金、住房基金）支出活动，并用于与国库单一账户清算。
二、改革中存在的主要问题及其表现
国库单一账户制度改革取得了显著成效，比如增强了政府部门资金调度和宏观调控的能力；推动了财政国库管理制度改革向纵深发展；简化了拨款程序，提高了财政资金使用效率，降低了资金占用率；规范了财政支出管理，增强了预算约束力，强化了监督职能。但存在的问题也随着改革的深入而不断地暴露出来，主要有以下几点。
（一）对改革认识上的差异，未形成系统理论
国库单一账户制度在我国还属于新兴事物，起步阶段多是依靠发达国家的先进经验，国内的零星研究还不足以形成系统理论，指导实践的能力还有待加强。此外，作为两级不同的主体，中央和地方对国库单一账户制度认识的出发点和侧重点不同，所以在实践中表现出的做法也明显不同。中央往往从比较规范和目标化的角度考虑问题，而地方则往往从本地实际出发，做出与之相符的执行方案，造成了一种制度两种解读的局面。同时，由于地方对国库单一账户制度改革了解不够全面、接触不够深入，对实行改革必要性和可行性的认识还存在一定的片面性。
（二）保留实有资金账户，滋生腐败土壤
在改革初期，为了避免过于激烈的改革会遭到抵触，期望改革能够平稳过渡并顺利推进其进程，尽量减少新旧体制更替所可能带来的震动，很多地方都保留了预算单位原有的实有资金账户，使其成为游离于单一账户体系之外的“合法小金库”。在当时看来，这种做法是可取的，因为它考虑到了历史遗留问题和新旧体制转换过程中所产生的衔接问题，同时也为今后改革向纵深发展留有足够的空间。但随着改革的逐步深化和实际工作的开展，在这种单位实有资金账户和国库单一账户体系并存的格局下，衍生出账户管理的很多新问题，造成了预算单位账户管理混乱，并容易出现预算单位利用实有账户截留非税收入或私设“小金库”，将财政资金从单位零余额账户划拨到单位基本存款账户的现象，以此来逃避财政部门的集中监管，导致财政资金出现风险，监管效果较差，甚至营造了腐败的土壤，这样就丧失了国库集中支付改革的意义。允许“合法小金库”的存在，为非法小金库创造了浑水摸鱼的空间。这既不符合财政国库制度改革的最终目标，也不利于提高财政部门科学化、精细化和规范化管理水平。目前，包括苏州、靖江在内的部分城市已取消了该基本户的存在。
（三）收入账户多重设置，财政资金难以管理
多数地方保留有大量应撤未撤的财政专户，财政资金专户设置过多，一方面导致开户手续繁琐，增加了核算工作量，另一方面由于多余的财政专户不可避免地占用了庞大的账户信息资源，增加账户管理成本的同时，也降低了资源的利用效率。部分征收机关鱼目混珠，利用职务之便，私自设立多个资金收入过渡账户，将完成上解任务之后的剩余资金非法地留在擅自设立的账户中。这种做法既滋生了腐败的温床，又不利于上级机关对征收机关的实际征收状况进行真实准确地掌握。一方面，由于政府部门监督的力度和能力有限，难以彻底深入到征收机关内部进行详细地调查，起不到良好的监督作用。另一方面，由于账户名目繁多，甚至名不副实，监督机构往往查不清楚每笔具体款项用到何处，难以对财政收支进行有效的管理和全面的监督。因此，造成了财政收支活动不规范、资金管理混乱、缺乏有效监管的局面，大量预算外资金游离于预算管理之外的现象时有发生。 （四）银行清算系统尚未健全，清算时间脱节
无论采取财政直接支付或是授权支付方式，代理银行首先一般会在下午根据收款人开户行的业务需求进行资金清算，然后在当日营业终了前与人民银行国库单一账户进行统一核算。所以，当天下午自清算业务开始之后所受到的汇款业务职能在次日的上午汇出。这样一来，流程的繁复造成了办理业务的效率较低，同时也增加了用款人的时间成本和国库资金的发放成本。我国目前的银行系统离高效实时的资金清算要求，还有很大的努力空间。
（五）央行委托商行代理，违背公共财政框架
我国国库收入收纳实行的是层层委托方式，即国家委托中国人民银行经理国库，而中国人民银行又根据国家的有关规定，将大量的国库业务委托商业银行代理。从实际操作层面上来说，由于商业会计核算系统和国库会计核算系统本身在科目设置和核算流程方面并不一致，导致商行代理国库类业务时易产生一些欠规范的操作流程，国家难以对国库资金实施统一的监管。从理论上来说，人民银行从开始专门行使中央银行的职能起，就从法律上被赋予了经理国库的职能，但财政部门又在商业银行设立财政专户，管理预算外资金，造成商业银行履行“第二国库”职责的事实，不符合社会公共监督的发展规律，更违背了建立公共财政体制的改革目标。
三、国外的账户设置情况
很多西方国家都是将所有政府现金资源集中在由国家央行指定国库的唯一账户上，杜绝了财税部门自立财政账户的可能性。国库负责行使支出计划的审批权并制定支出预算，各支出部门和预算部门具体行使资金的使用权。这种审批权和使用权的分离，有效克服了预算外资金管理松散的缺陷，扩大了预算控制的范围，使得预算控制的有效性得到了保证。用款单位在向国库申请支付得到批准后，按照支出预算进行购买活动，不具体参与支付活动，而是经过国库审核并签发支票后进行支付。当涉及实际拨付时，则通过国库单一账户来处理。国库单一账户和国库分类账户相辅相成，各司其职，支付方式和流程的规范性得到了明显提高。
1.美国：由财政部集中管理联邦基金和信托基金，国库支付系统根据预算单位的各项拨款法案为每个预算单位建立一个单独的子账户。
2.法国：将税收、其他预算收入和预算外资金都集中在法兰西银行账户，不允许在其他任何银行开户。所有政府资金的收支只可通过唯一的账户办理。此外，所有的政府支出部门分别设有分账户，用来记录政府资金的变动和各政府支出部门、机构的资金运用。
3.日本：除了出纳官在限定范围内保留有小额现金外，所有国库收支都必须通过国库单一账户。国库资金全部存入日本银行，由日本银行经办，以日本银行为支付人，通过开具支票，办理国库资金支付业务。
4.意大利：国库部在中央银行开设了国库单一账户，把税收和其他预算内、外收入全部集中到该账户，由中央银行通过该账户将政府部门的每一笔实际开支直接支付给收款人。
四、完善国库单一账户体系的具体措施
设立“国库单一账户体系”是改革初期的过渡做法，在借鉴西方国家国库单一账户体制成功经验的基础上，我国也该由“国库单一账户体系”向纯粹的“国库单一账户”转变。
（一）逐步取消财政零余额账户和特设专户
大部分资金通过人民银行直接支付，取消商业银行代理的中间环节。既克服了商行代理国库类业务会计核算方式的不合理性；支付流程多、资金到账时间晚；占用商行的现金流量等弊端。同时又可以有效降低支付风险，有利于对财政资金使用情况进行全程的监控，有利于国家利用国库资金实现对经济的宏观调控，实现国库资金支付过程的规模经济效应。小额资金可以通过公务卡授权支付，由个人卡消费，经由单位零余额账户报销。
（二）尽量减少预算外资金财政专户
国库单一账户体系中财政专户的存在已无法适应金融财税体制改革的不断深入，且日渐背离了公共财政体制的初衷。鉴于此，笔者认为其设置应本着“规范、统一、高效、精简”的原则，能少设的尽量少设，能不设的尽量不设，实现以最少的资源达到最高的效率。建议上级财政和业务主管部门清理各自要求设立的财政专户，并逐步予以取消，对确需保留的专项资金专户全部纳入国库集中支付改革范围。按规定应实行国库集中支付的资金禁止从国库单一账户转入财政专户。对不合规、政策执行到期、资金量和业务量少以及一段时间内不发生业务的账户，坚决撤销，专户撤销后，专项支出要实行国库集中支付制度。对资金性质相同或类似的账户进行合并，对预算外资金专户规定在同一家商业银行只开设一个账户，预算资金安排的外国政府贷款还贷准备金规定统一在国库单一账户核算，不能单独设户。随着改革的不断深化，必须逐步取消财政专户，构建起与社会主义市场经济相适应的公共财政框架，最终实现纯粹的“国库单一账户”目标。
（三）配套措施
推进预算编制改革，加强预算管理；加快银行卡受理环境建设步伐；完善银行清算、国库电算化等信息系统建设；全面推行政府采购制度；加大对国库资金的管理力度；完善国库监督职能；增加国库人员，加强业务培训。
五、小结
我国建立以国库单一账户体系为基础的国库集中支付制度改革，不仅是账户架构和收支缴拨方式的调整和突破，更是一项全面的资金重整的系统工程。改革从部分试点到全面推进，其成效是显著的，但我们也应看到改革进程中存在的障碍，需要不断完善使其更规范化和科学化运作。取消财政零余额账户和特设专户，减少预算外财政专户，实现真正的“国库单一账户”是大势所趋。我们必须在吸收借鉴其他国家先进经验的基础上，充分考虑到我国国情的复杂性，辅之以有力的措施。任何一项改革都不可能一蹴而就，任何一项制度的完善也不可能一帆风顺，改革任重而道远，道路的艰巨性和曲折性是我们可想而知的，而未来的光明也是我们坚信的。
参考文献
[1]马胜武.从实行国库集中支付制度说开去[J].行政事业资产与财务，2012（03）.
[2]张淑霞，赵贞淑.财政专合管理中存在的问题及建议[J].吉林金融研究，2010（09）.
[3]潘伟跃.关于建立健全国库单一账户体系的思考[J].实务研究，2009（06）.
[4]王向荣，张凡.关于加强地方财政专户管理的几点思考[J].财政监督，2011（09）.
[5]臧琴.浅议人民银行国库直接支付模式[J].金融经济，2012（08）.
基金项目：国库集中支付制度改革研究课题组。
（编辑：刘影）
【关键词】国库 单一账户 制度 体系
一、国库单一账户体系的构成
国库单一账户体系是国库集中支付制度的重要载体，共有五个账户，用于办理资金收支业务。
（一）国库单一账户
由财政部门在中国人民银行开设，用以记录、核算和反映预算内政府性基金的收入和支出活动，并与财政部门在商业银行开设的零余额账户进行清算，实现支付。
（二）财政零余额账户
由财政部门在商业银行开设，用于财政直接支付和与国库单一账户支出清算。财政直接支付是指预算单位根据部门预算和资金使用计划，向国库支付执行机构提出支付申请，经过审核后，财政部门开具支付令，通过代理行进入银行清算系统进行实时清算，将资金直接支付给收款人。
（三）单位零余额账户
由预算单位在商业银行开设，用于事业单位记录、核算和反映财政授权支付资金的收支活动，于当日营业终了前由代理行及时与国库单一账户进行资金清算。财政授权支付是指预算单位根据预算安排和工作进度，向国库支付执行机构申请授权支付的月度用款限额，经财政部门授权后，可在限额内自行开具支付令，把资金支付给收款人。
（四）预算外资金财政专户
由财政部门在商业银行开设，用于记录、核算和反映预算外资金的收支活动。代理银行根据财政部门的管理要求和支付指令，办理预算外资金专户的收付业务，其支出及清算办法比照预算内资金支付办法和程序执行。
（五）特殊过渡性专户
经国务院、省级人民政府或其授权的财政部门批准，由预算单位在商业银行开设，用于记录、核算和反映预算单位的特殊专项（比如粮食风险基金、养老医疗保险基金、住房基金）支出活动，并用于与国库单一账户清算。
二、改革中存在的主要问题及其表现
国库单一账户制度改革取得了显著成效，比如增强了政府部门资金调度和宏观调控的能力；推动了财政国库管理制度改革向纵深发展；简化了拨款程序，提高了财政资金使用效率，降低了资金占用率；规范了财政支出管理，增强了预算约束力，强化了监督职能。但存在的问题也随着改革的深入而不断地暴露出来，主要有以下几点。
（一）对改革认识上的差异，未形成系统理论
国库单一账户制度在我国还属于新兴事物，起步阶段多是依靠发达国家的先进经验，国内的零星研究还不足以形成系统理论，指导实践的能力还有待加强。此外，作为两级不同的主体，中央和地方对国库单一账户制度认识的出发点和侧重点不同，所以在实践中表现出的做法也明显不同。中央往往从比较规范和目标化的角度考虑问题，而地方则往往从本地实际出发，做出与之相符的执行方案，造成了一种制度两种解读的局面。同时，由于地方对国库单一账户制度改革了解不够全面、接触不够深入，对实行改革必要性和可行性的认识还存在一定的片面性。
（二）保留实有资金账户，滋生腐败土壤
在改革初期，为了避免过于激烈的改革会遭到抵触，期望改革能够平稳过渡并顺利推进其进程，尽量减少新旧体制更替所可能带来的震动，很多地方都保留了预算单位原有的实有资金账户，使其成为游离于单一账户体系之外的“合法小金库”。在当时看来，这种做法是可取的，因为它考虑到了历史遗留问题和新旧体制转换过程中所产生的衔接问题，同时也为今后改革向纵深发展留有足够的空间。但随着改革的逐步深化和实际工作的开展，在这种单位实有资金账户和国库单一账户体系并存的格局下，衍生出账户管理的很多新问题，造成了预算单位账户管理混乱，并容易出现预算单位利用实有账户截留非税收入或私设“小金库”，将财政资金从单位零余额账户划拨到单位基本存款账户的现象，以此来逃避财政部门的集中监管，导致财政资金出现风险，监管效果较差，甚至营造了腐败的土壤，这样就丧失了国库集中支付改革的意义。允许“合法小金库”的存在，为非法小金库创造了浑水摸鱼的空间。这既不符合财政国库制度改革的最终目标，也不利于提高财政部门科学化、精细化和规范化管理水平。目前，包括苏州、靖江在内的部分城市已取消了该基本户的存在。
（三）收入账户多重设置，财政资金难以管理
多数地方保留有大量应撤未撤的财政专户，财政资金专户设置过多，一方面导致开户手续繁琐，增加了核算工作量，另一方面由于多余的财政专户不可避免地占用了庞大的账户信息资源，增加账户管理成本的同时，也降低了资源的利用效率。部分征收机关鱼目混珠，利用职务之便，私自设立多个资金收入过渡账户，将完成上解任务之后的剩余资金非法地留在擅自设立的账户中。这种做法既滋生了腐败的温床，又不利于上级机关对征收机关的实际征收状况进行真实准确地掌握。一方面，由于政府部门监督的力度和能力有限，难以彻底深入到征收机关内部进行详细地调查，起不到良好的监督作用。另一方面，由于账户名目繁多，甚至名不副实，监督机构往往查不清楚每笔具体款项用到何处，难以对财政收支进行有效的管理和全面的监督。因此，造成了财政收支活动不规范、资金管理混乱、缺乏有效监管的局面，大量预算外资金游离于预算管理之外的现象时有发生。 （四）银行清算系统尚未健全，清算时间脱节
无论采取财政直接支付或是授权支付方式，代理银行首先一般会在下午根据收款人开户行的业务需求进行资金清算，然后在当日营业终了前与人民银行国库单一账户进行统一核算。所以，当天下午自清算业务开始之后所受到的汇款业务职能在次日的上午汇出。这样一来，流程的繁复造成了办理业务的效率较低，同时也增加了用款人的时间成本和国库资金的发放成本。我国目前的银行系统离高效实时的资金清算要求，还有很大的努力空间。
（五）央行委托商行代理，违背公共财政框架
我国国库收入收纳实行的是层层委托方式，即国家委托中国人民银行经理国库，而中国人民银行又根据国家的有关规定，将大量的国库业务委托商业银行代理。从实际操作层面上来说，由于商业会计核算系统和国库会计核算系统本身在科目设置和核算流程方面并不一致，导致商行代理国库类业务时易产生一些欠规范的操作流程，国家难以对国库资金实施统一的监管。从理论上来说，人民银行从开始专门行使中央银行的职能起，就从法律上被赋予了经理国库的职能，但财政部门又在商业银行设立财政专户，管理预算外资金，造成商业银行履行“第二国库”职责的事实，不符合社会公共监督的发展规律，更违背了建立公共财政体制的改革目标。
三、国外的账户设置情况
很多西方国家都是将所有政府现金资源集中在由国家央行指定国库的唯一账户上，杜绝了财税部门自立财政账户的可能性。国库负责行使支出计划的审批权并制定支出预算，各支出部门和预算部门具体行使资金的使用权。这种审批权和使用权的分离，有效克服了预算外资金管理松散的缺陷，扩大了预算控制的范围，使得预算控制的有效性得到了保证。用款单位在向国库申请支付得到批准后，按照支出预算进行购买活动，不具体参与支付活动，而是经过国库审核并签发支票后进行支付。当涉及实际拨付时，则通过国库单一账户来处理。国库单一账户和国库分类账户相辅相成，各司其职，支付方式和流程的规范性得到了明显提高。
1.美国：由财政部集中管理联邦基金和信托基金，国库支付系统根据预算单位的各项拨款法案为每个预算单位建立一个单独的子账户。
2.法国：将税收、其他预算收入和预算外资金都集中在法兰西银行账户，不允许在其他任何银行开户。所有政府资金的收支只可通过唯一的账户办理。此外，所有的政府支出部门分别设有分账户，用来记录政府资金的变动和各政府支出部门、机构的资金运用。
3.日本：除了出纳官在限定范围内保留有小额现金外，所有国库收支都必须通过国库单一账户。国库资金全部存入日本银行，由日本银行经办，以日本银行为支付人，通过开具支票，办理国库资金支付业务。
4.意大利：国库部在中央银行开设了国库单一账户，把税收和其他预算内、外收入全部集中到该账户，由中央银行通过该账户将政府部门的每一笔实际开支直接支付给收款人。
四、完善国库单一账户体系的具体措施
设立“国库单一账户体系”是改革初期的过渡做法，在借鉴西方国家国库单一账户体制成功经验的基础上，我国也该由“国库单一账户体系”向纯粹的“国库单一账户”转变。
（一）逐步取消财政零余额账户和特设专户
大部分资金通过人民银行直接支付，取消商业银行代理的中间环节。既克服了商行代理国库类业务会计核算方式的不合理性；支付流程多、资金到账时间晚；占用商行的现金流量等弊端。同时又可以有效降低支付风险，有利于对财政资金使用情况进行全程的监控，有利于国家利用国库资金实现对经济的宏观调控，实现国库资金支付过程的规模经济效应。小额资金可以通过公务卡授权支付，由个人卡消费，经由单位零余额账户报销。
（二）尽量减少预算外资金财政专户
国库单一账户体系中财政专户的存在已无法适应金融财税体制改革的不断深入，且日渐背离了公共财政体制的初衷。鉴于此，笔者认为其设置应本着“规范、统一、高效、精简”的原则，能少设的尽量少设，能不设的尽量不设，实现以最少的资源达到最高的效率。建议上级财政和业务主管部门清理各自要求设立的财政专户，并逐步予以取消，对确需保留的专项资金专户全部纳入国库集中支付改革范围。按规定应实行国库集中支付的资金禁止从国库单一账户转入财政专户。对不合规、政策执行到期、资金量和业务量少以及一段时间内不发生业务的账户，坚决撤销，专户撤销后，专项支出要实行国库集中支付制度。对资金性质相同或类似的账户进行合并，对预算外资金专户规定在同一家商业银行只开设一个账户，预算资金安排的外国政府贷款还贷准备金规定统一在国库单一账户核算，不能单独设户。随着改革的不断深化，必须逐步取消财政专户，构建起与社会主义市场经济相适应的公共财政框架，最终实现纯粹的“国库单一账户”目标。
（三）配套措施
推进预算编制改革，加强预算管理；加快银行卡受理环境建设步伐；完善银行清算、国库电算化等信息系统建设；全面推行政府采购制度；加大对国库资金的管理力度；完善国库监督职能；增加国库人员，加强业务培训。
五、小结
我国建立以国库单一账户体系为基础的国库集中支付制度改革，不仅是账户架构和收支缴拨方式的调整和突破，更是一项全面的资金重整的系统工程。改革从部分试点到全面推进，其成效是显著的，但我们也应看到改革进程中存在的障碍，需要不断完善使其更规范化和科学化运作。取消财政零余额账户和特设专户，减少预算外财政专户，实现真正的“国库单一账户”是大势所趋。我们必须在吸收借鉴其他国家先进经验的基础上，充分考虑到我国国情的复杂性，辅之以有力的措施。任何一项改革都不可能一蹴而就，任何一项制度的完善也不可能一帆风顺，改革任重而道远，道路的艰巨性和曲折性是我们可想而知的，而未来的光明也是我们坚信的。
参考文献
[1]马胜武.从实行国库集中支付制度说开去[J].行政事业资产与财务，2012（03）.
[2]张淑霞，赵贞淑.财政专合管理中存在的问题及建议[J].吉林金融研究，2010（09）.
[3]潘伟跃.关于建立健全国库单一账户体系的思考[J].实务研究，2009（06）.
[4]王向荣，张凡.关于加强地方财政专户管理的几点思考[J].财政监督，2011（09）.
[5]臧琴.浅议人民银行国库直接支付模式[J].金融经济，2012（08）.
基金项目：国库集中支付制度改革研究课题组。
（编辑：刘影）