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【摘 要】公众对审计的期望超过了职业界对自身执业水平和业绩的看法，就会产生审计期望差。审计期望差是报告使用者对审计职业的期望与特定历史时期现实审计执业水平之间的差距。它是由审计人员现实执业质量和审计准则等规范的约束、报告使用者对审计的期望三个要素构成。
【关键词】审计期望差；公众期望；审计责任
一、审计期望差的内涵
审计期望差是报告使用者对审计职业的期望与特定历史时期现实审计执业水平之间的差距。它是由审计人员现实执业质量、审计准则等规范的约束、报告使用者对审计的期望三个要素构成。这三个要素的具体所指，因所处历史和现实条件的不同又是有所不同的，需要具体问题具体分析。以特定历史时期的审计准则为标杆，差距可以进一步分解为社会对审计职业的期望理想与审计准则要求的审计职业质量之差、审计准则要求的审计职业质量与审计现实工作质量之差两部分。
二、目前审计期望差的主要表现及原因分析
1．审计期望差的主要表现。近年来，随着我国注册会计师法律诉讼案件的增多，注册会计师职业界与广大报表使用者的分歧逐渐暴露了出来。这种分歧主要集中表现在以下几个方面：第一，虚假报告的争议。对于审计报告，以什么标准来评判其虚假与否，注册会计师职业界认为只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。虚假报告是故意的行为，非故意的行为导致出具了错误的审计报告，只能称为不实报告。而广大报告使用者和法律界则认为只要报告的结论与实际不符就应定性为虚假报告。第二，审计报告“真实性”的争议。按照独立审计准则的要求，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映发表审计意见。即审计的程序、过程要真实可靠，但对“一广大报告使用者”来讲的会计信息的结果是否真实并不做保证。这也是注册会计师职业界、广在报告使用者与法律界在法律纠纷中面对“真实”、“虚假”等术语时产生歧义的一个焦点。第三，舞弊与公允表述的矛盾。近年来，由于企业经营失败或者因管理当局舞弊造成企业破产倒闭的事件急增，致使广大投资者和贷款人蒙受了巨大的损失。广大报告使用者要求注册会计师能够及时地报告被审计单位的这些重大问题。然而，注册会计师职业界却把审计视为了对会计报表“合法性、公允性、一贯性”的表述，并不能做到及时发现和报告管理舞弊。第四，两者的矛盾。注册会计师有责任将会计报表中存在的重大错误揭露出来，但是无法保证揭露出全部错误。也就是说，注册会计师的审计意见仅仅是一种合理承诺或者说是一种合理保证。而广大报告使用者往往将注册会计师的审计意见看作是对被审计单位会计报表的绝对保证，认为经过注册会计师审计的会计报表不应存在任何错误。
2．审计期望差形成的原因分析。（1）经济成因分析。由于信息不对称的存在，委托人和代理人的利益又不一致，这时就需要有第三方。这个第三方可以发挥当事双方无法发挥的重要作用。这是社会需要审计的一个原因，审计在这一过程中扮演了第三方判断人的角色。但是信息的不对称使双方的利益和需求难以得到兼顾。另外审计的有效供给不足。审计风险越大，审计失败的概率就越大。在高难度和高风险的审计項目面前，不少会计师都望而却步。对这一问题也不能忽视，要从细处着手加以分析思考。（2）客观原因与主观原因探析。所谓“审计期望差”一是出于实际执业的缺陷而形成的执业水平同独立审计准则之间的差距，这种差距的存在是客观的，也是不得不承认的，这是注册会计师的审计风险和相应需要承担的审计责任；二是由于不恰当的社会公众需求同准则的期望之间的差距，这实际上是信息不对称和交流匮乏而造成的一种误解。首先，在舞弊的审计方面，由于注册会计师主要是对被审计单位的财务报告做出分析和鉴定，这和专门揭发舞弊行为的要求之间是有一定差距的。在这方面不能对注册会计师抱有过高的期待。其次，在财务报告的可信度方面，广大报告使用者把审计意见看作是对被审计单位会计信息情况的全面保证，误认为经审计后的报告一定要是绝对正确无误的。但是，注册会计师审计意见是依据独立审计准则对会计报表的合法性、公允性和一贯性提供的合理保证，而不是做出的担保。这种区别往往容易被忽视。最后，在信息提供的范围方面。广大报告使用者往往要求注册会计师提供更多的有关被审单位的持续经营能力的信息。主观差距形成原因主要表现在现代审计方法本身固有的限制，审计人员经验和能力的有限性，审计人员工作责任心和职业关注状况的不足，审计独立性缺乏有力保障四个方面。
三、有效控制审计期望差的几点意见
1．注意和审计报告使用者及时沟通。加强审计人员和审计报告使用者的沟通，一方面如通过委托人的审计机构、股东会等专业组织帮助报告使用者理解审计及审计从业者的真实工作和主要作用。通过这种情况介绍减少客户对注册会计师的不必要期待，促使他们以更理性的态度看待会计师的审计行为。另一方面，应尽力向报告使用者解释审计能力和作用的有限性，通过踏实的对话和解释消除误会，以求得社会对独立审计的正确理解。
2．加强内外部审计的协调。上市公司内部审计应从单纯依靠内部审计人员的力量转变为寻求外部审计合作，可以积极利用外部审计工作成果，加强与外部审计同行的交流，在具体审计程序和方法上相互沟通等等。在这方面，上市公司应改变闭关自守的心态，以开放、包容、交流的姿态面对外部审计人员，欢迎他们对内部审计提出宝贵意见，从而实现内外部审计的协调，更好地达到审计效果。
3．变革当前的审计委托模式。由审计委员会担任审计委托人，即审计委员会制度。这一制度要想顺利实施必须要得到相关政策法规的支持，仅凭倡议或者号召是无法落实的。审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个由完全独立于管理部门，与各方没有千丝万缕复杂关系，能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会。这一委员会要拥有相对自主的权利，其正常工作和判断不受不当干预，其权威应得到必要地尊重，而不能成为新的摆设。这可以有效增强注册会计师执业的独立性。该审计委托模式可削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权。一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。
4．加强对会计师事务所的管理。提高审计质量是缓解审计落差问题的基础。会计师事务所的审计报告对上市公司很重要，而上市公司也非常重视注册会计师的审计。所以说会计师事务所能否得到其认可是提高审计质量的关键，而能否消除上市公司审计期望差距的关键又在于独立审计的质量和注册会计师的专业素养。只有控制好了审计质量，才能真正缓解客户的失落感和落差，从而为注册会计师和事务所赢得认可和声誉。
5．提高注册会计师的执业能力。（1）保持技术行为的严谨。注册会计师技术行为上的严谨可以使审计证据更加具有说服力，从而赢得上市公司管理层和股东的认可和信任，从实质上降低上市公司的股东和社会公众对上市公司审计的合理的期望差。这就需要注册会计师努力提高自身的专业素养，做到专业专注。（2）保持道德行为的谨慎。职业道德是一个老生常谈的问题，但也是一个不能回避的重要问题。具备基本的职业道德以后，注册会计师才能够保持诚信、诚恳的态度，才能够做出客观公正的判断。这样才能让注册会计师获得公众和客户的信任，以德服人。（3）培养“复合型”人才。在制度审计成为主流，风险导向审计蓬勃发展的今天，注册会计师要具备广博而又专业的知识，不仅应具备扎实的审计知识，而且应该具备良好的协调能力、系统知识、电子数据处理知识和统计知识，要有触类旁通的意识，不断地补充知识，捕捉新鲜信息，在复杂变化的经济环境中更好地胜任审计工作。只有这样才能更好地应对挑战。
参 考 文 献
[1]周赟．审计期望差距构成要素图的二次修正[J]．财会月刊．2008（13）：46～47
[2]郑玉梅．我国风险导向审计[J]．企业导报．2009（11）：144
[3]王泽霞，周赟．我国管理舞弊审计期望差之实证调查[J]．经济论坛．2005（5）：95～96
【关键词】审计期望差；公众期望；审计责任
一、审计期望差的内涵
审计期望差是报告使用者对审计职业的期望与特定历史时期现实审计执业水平之间的差距。它是由审计人员现实执业质量、审计准则等规范的约束、报告使用者对审计的期望三个要素构成。这三个要素的具体所指，因所处历史和现实条件的不同又是有所不同的，需要具体问题具体分析。以特定历史时期的审计准则为标杆，差距可以进一步分解为社会对审计职业的期望理想与审计准则要求的审计职业质量之差、审计准则要求的审计职业质量与审计现实工作质量之差两部分。
二、目前审计期望差的主要表现及原因分析
1．审计期望差的主要表现。近年来，随着我国注册会计师法律诉讼案件的增多，注册会计师职业界与广大报表使用者的分歧逐渐暴露了出来。这种分歧主要集中表现在以下几个方面：第一，虚假报告的争议。对于审计报告，以什么标准来评判其虚假与否，注册会计师职业界认为只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。虚假报告是故意的行为，非故意的行为导致出具了错误的审计报告，只能称为不实报告。而广大报告使用者和法律界则认为只要报告的结论与实际不符就应定性为虚假报告。第二，审计报告“真实性”的争议。按照独立审计准则的要求，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映发表审计意见。即审计的程序、过程要真实可靠，但对“一广大报告使用者”来讲的会计信息的结果是否真实并不做保证。这也是注册会计师职业界、广在报告使用者与法律界在法律纠纷中面对“真实”、“虚假”等术语时产生歧义的一个焦点。第三，舞弊与公允表述的矛盾。近年来，由于企业经营失败或者因管理当局舞弊造成企业破产倒闭的事件急增，致使广大投资者和贷款人蒙受了巨大的损失。广大报告使用者要求注册会计师能够及时地报告被审计单位的这些重大问题。然而，注册会计师职业界却把审计视为了对会计报表“合法性、公允性、一贯性”的表述，并不能做到及时发现和报告管理舞弊。第四，两者的矛盾。注册会计师有责任将会计报表中存在的重大错误揭露出来，但是无法保证揭露出全部错误。也就是说，注册会计师的审计意见仅仅是一种合理承诺或者说是一种合理保证。而广大报告使用者往往将注册会计师的审计意见看作是对被审计单位会计报表的绝对保证，认为经过注册会计师审计的会计报表不应存在任何错误。
2．审计期望差形成的原因分析。（1）经济成因分析。由于信息不对称的存在，委托人和代理人的利益又不一致，这时就需要有第三方。这个第三方可以发挥当事双方无法发挥的重要作用。这是社会需要审计的一个原因，审计在这一过程中扮演了第三方判断人的角色。但是信息的不对称使双方的利益和需求难以得到兼顾。另外审计的有效供给不足。审计风险越大，审计失败的概率就越大。在高难度和高风险的审计項目面前，不少会计师都望而却步。对这一问题也不能忽视，要从细处着手加以分析思考。（2）客观原因与主观原因探析。所谓“审计期望差”一是出于实际执业的缺陷而形成的执业水平同独立审计准则之间的差距，这种差距的存在是客观的，也是不得不承认的，这是注册会计师的审计风险和相应需要承担的审计责任；二是由于不恰当的社会公众需求同准则的期望之间的差距，这实际上是信息不对称和交流匮乏而造成的一种误解。首先，在舞弊的审计方面，由于注册会计师主要是对被审计单位的财务报告做出分析和鉴定，这和专门揭发舞弊行为的要求之间是有一定差距的。在这方面不能对注册会计师抱有过高的期待。其次，在财务报告的可信度方面，广大报告使用者把审计意见看作是对被审计单位会计信息情况的全面保证，误认为经审计后的报告一定要是绝对正确无误的。但是，注册会计师审计意见是依据独立审计准则对会计报表的合法性、公允性和一贯性提供的合理保证，而不是做出的担保。这种区别往往容易被忽视。最后，在信息提供的范围方面。广大报告使用者往往要求注册会计师提供更多的有关被审单位的持续经营能力的信息。主观差距形成原因主要表现在现代审计方法本身固有的限制，审计人员经验和能力的有限性，审计人员工作责任心和职业关注状况的不足，审计独立性缺乏有力保障四个方面。
三、有效控制审计期望差的几点意见
1．注意和审计报告使用者及时沟通。加强审计人员和审计报告使用者的沟通，一方面如通过委托人的审计机构、股东会等专业组织帮助报告使用者理解审计及审计从业者的真实工作和主要作用。通过这种情况介绍减少客户对注册会计师的不必要期待，促使他们以更理性的态度看待会计师的审计行为。另一方面，应尽力向报告使用者解释审计能力和作用的有限性，通过踏实的对话和解释消除误会，以求得社会对独立审计的正确理解。
2．加强内外部审计的协调。上市公司内部审计应从单纯依靠内部审计人员的力量转变为寻求外部审计合作，可以积极利用外部审计工作成果，加强与外部审计同行的交流，在具体审计程序和方法上相互沟通等等。在这方面，上市公司应改变闭关自守的心态，以开放、包容、交流的姿态面对外部审计人员，欢迎他们对内部审计提出宝贵意见，从而实现内外部审计的协调，更好地达到审计效果。
3．变革当前的审计委托模式。由审计委员会担任审计委托人，即审计委员会制度。这一制度要想顺利实施必须要得到相关政策法规的支持，仅凭倡议或者号召是无法落实的。审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个由完全独立于管理部门，与各方没有千丝万缕复杂关系，能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会。这一委员会要拥有相对自主的权利，其正常工作和判断不受不当干预，其权威应得到必要地尊重，而不能成为新的摆设。这可以有效增强注册会计师执业的独立性。该审计委托模式可削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权。一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。
4．加强对会计师事务所的管理。提高审计质量是缓解审计落差问题的基础。会计师事务所的审计报告对上市公司很重要，而上市公司也非常重视注册会计师的审计。所以说会计师事务所能否得到其认可是提高审计质量的关键，而能否消除上市公司审计期望差距的关键又在于独立审计的质量和注册会计师的专业素养。只有控制好了审计质量，才能真正缓解客户的失落感和落差，从而为注册会计师和事务所赢得认可和声誉。
5．提高注册会计师的执业能力。（1）保持技术行为的严谨。注册会计师技术行为上的严谨可以使审计证据更加具有说服力，从而赢得上市公司管理层和股东的认可和信任，从实质上降低上市公司的股东和社会公众对上市公司审计的合理的期望差。这就需要注册会计师努力提高自身的专业素养，做到专业专注。（2）保持道德行为的谨慎。职业道德是一个老生常谈的问题，但也是一个不能回避的重要问题。具备基本的职业道德以后，注册会计师才能够保持诚信、诚恳的态度，才能够做出客观公正的判断。这样才能让注册会计师获得公众和客户的信任，以德服人。（3）培养“复合型”人才。在制度审计成为主流，风险导向审计蓬勃发展的今天，注册会计师要具备广博而又专业的知识，不仅应具备扎实的审计知识，而且应该具备良好的协调能力、系统知识、电子数据处理知识和统计知识，要有触类旁通的意识，不断地补充知识，捕捉新鲜信息，在复杂变化的经济环境中更好地胜任审计工作。只有这样才能更好地应对挑战。
参 考 文 献
[1]周赟．审计期望差距构成要素图的二次修正[J]．财会月刊．2008（13）：46～47
[2]郑玉梅．我国风险导向审计[J]．企业导报．2009（11）：144
[3]王泽霞，周赟．我国管理舞弊审计期望差之实证调查[J]．经济论坛．2005（5）：95～96