前不久，全国人大修订并发布了新的《合伙企业法》，这给我国现行的合伙企业税法提出了新的问题。本文首先简要介绍了新修订的《合伙企业法》的相关内容，然后具体分析了现行合伙企业税法与新修订的《合伙企业法》可能存在的一些不适应的地方，最后在此基础上提出了一些切实可行的建议。
　　
　　一、新《合伙企业法》概述
　　
　　1997年2月23日，第八届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过的《中华人民共和国合伙企业法》(以下简称《合伙企业法》)自施行以来，对于确立合伙企业的法律地位、规范合伙企业设立与经营，保护合伙企业及其合伙人的合法权益，鼓励民间投资，促进经济发展发挥了积极作用。但随着社会主义市场经济体制的逐步完善，经济社会生活中出现了一些新的情况和问题，合伙企业法的有些规定已不能适应现实要求。鉴于此，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订通过了新的《合伙企业法》。与旧的《合伙企业法》相比，新的《合伙企业法》主要修改的内容是：
　　1.增加有限合伙制度。有限合伙是对合伙企业债务承担无限责任的普通合伙人与承担有限责任的有限合伙人共同组成的合伙。这种组织形式主要适用于风险投资，有限合伙人对外不代表合伙，也不直接参与企业的经营管理。
　　2.增加有限责任合伙制度，也就是特殊的普通合伙制度。特殊的普通合伙中的合伙人仍对合伙债务承担无限连带责任，但这种制度将合伙人的无限连带责任仅局限于本人业务范围及过错，使这些专业服务机构的合伙人避免承担过渡风险，有利于其发展壮大和异地发展。
　　3.明确法人可以参与合伙。旧的《合伙企业法》规定合伙人一般为自然人，但并没有明确法人是否可以入伙。而新的《合伙企业法》明确规定：“本法所指的合伙企业，是指自然人、法人和其他经济组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”
　　此外，新的《合伙企业法》还增删了一些其他的明细条款，对个别文字作了调整，这里不再赘述。
　　由于现行合伙企业税制主要是为适应旧的《合伙企业法》而相应制定的，随着新的《合伙企业法》的出台，我国现行合伙企业税制可能存在一些与新的《合伙企业法》不相适应的地方，及时找出这些问题并加以解决，对于完善我国现行税制，维护税法的严肃性、可行性意义重大。
　　
　　二、新《合伙企业法》颁布后我国税制可能存在的几点问题
　　
　　(一)所得税法中关于合伙企业应纳税所得额的规定与新《合伙企业法》不适应
　　新修订的《合伙企业法》第33条规定：“合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。”而依照当前的所得税法相关规定，合伙企业的投资者按合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例，分别确定各合伙企业的应缴税所得额；合伙协议没有约定分配比例，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者应缴税所得额。由上可知，新的《合伙企业法》对合伙企业各合伙人利润(所得)分配情况作了四种界定，而当前所得税法却只是将合伙企业各合伙人的应纳税所得额界定为两种情况，这与新《合伙企业法》的合伙人的利润分配不相适应，会导致没有事先协定的合伙企业合伙人在利润分配不平等的情况下却要承担相同的税赋，违背了税收公平原则。
　　
　　(二)新《合伙企业法》下合伙企业中自然人和法人的纳税问题
　　根据我国现行所得税法相关规定，合伙企业并不作为一个纳税主体，而各个合伙人才是真正的纳税人。合伙企业经营所得利润应分配到各合伙人手中，合伙人在并上其他来源所得申报缴纳个人所得税。我国现行所得税法关于合伙企业的相关规定对于1997年的《合伙企业法》是适用的，这是因为1997年的《合伙企业法》规定的合伙企业合伙人只能为普通合伙人，一般仅指自然人。这里不涉及到法人组织的纳税问题。但随着新的《合伙企业法》的出台，现实情况发生了变化。新的《合伙企业法》第2条规定：“本法所指的合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”这表明，在新的《合伙企业法》下法人也可以加入合伙企业，也就相应有了合伙企业中法人的纳税问题。按照现行个人所得税法的相关规定，合伙企业(不论什么类型)都应由其各个合伙人在并上其他来源的所得后缴纳个人所得税；而根据《企业所得税暂行条例》的相关规定，合伙企业中的法人组织又应缴纳企业所得税。新《合伙企业法》下合伙企业中的法人和自然人到底该如何纳税，不仅是一个理论问题，更是实践中不得不解决的一个现实矛盾。
　　
　　


　　(三)有限合伙人与有限合伙企业之间关联交易的税收问题
　　我国新《合伙企业法》规定：“有限合伙人可以同本有限合伙企业进行交易。但是，合伙协议有约定的除外。”这表明我国在法律上承认有限合伙人与有限合伙企业之间可以进行关联交易。事实上，合伙企业之间的关联交易具有内在的合理性和必然性。合伙企业发展，迫切需要资金、技术等经济资源，而由于合伙企业自身的局限性，不能从外部获得全部资源，因此有依靠内部融资，从合伙人处获得所需资源的强烈动机。尽管在新的《合伙企业法》中承认有限合伙企业人与有限合伙企业之间可以进行关联交易，但这并不意味着这种交易就已经很合理，不需要规范调整了。其实，现行企业所得税政策中的关联企业业务往来税务管理规程并不完全适用于有限合伙企业之间的关联企业税务处理，主要是现行的关联关系的确认标准定得过宽，而且关联交易税务调整过于复杂，既不利于有限合伙企业之间正常交易的发展，也不利于税收征管实际操作。
　　
　　(四)新《合伙企业法》下合伙企业成本费用处理问题
　　按照旧的《合伙企业法》规定，合伙人一般要对合伙企业的债务承担无限连带责任，换言之，合伙人一般只能是自然人。旧《合伙企业法》的合伙企业成本费用是按照现行《个人所得税计算方法》中的个体工商户成本费用扣除标准执行的。随着新的《合伙企业法》出台，合伙企业也允许法人进入，如果再按照《个人所得税计税法》中的个体工商户成本费用扣除标准进行，势必产生一系列问题。这是因为我国目前企业成本费用处理办法主要分为两类：一是个人所得税成本费用处理方法，二是企业所得税成本费用处理方法。前者主要用于独资企业、合伙企业、个体工商户等非法人组织，后者主要用于公司等法人组织。由于合伙企业是一种比较特殊的赢利性组织，特别是新的合伙企业法出台，法人被允许进入合伙企业，使合伙企业的内涵更加宽泛，其组织形式也更加复杂，从根本上要求用更为合理的扣除标准来规范合伙企业成本费用扣除。
　　
　　三、完善我国合伙企业关相关税法的几点议建议
　　
　　(一)修改现行合伙企业税法中应纳税所得额相关规定
　　将所得税法中关于合伙企业合伙人如何分担应纳税所得额的规定由仅粗略地界定两种情况改为精细界定为四种分配情况，即：合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙企业协议约定的分配比例确定应纳税所得额；合伙协议未约定或者约定不明的，以合伙人协商决定的利润分配比例为依据确定合伙人的应纳税所得额；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例确定各自的应纳税所得额；无法确定出资比例的，以其全部生产经营所得和合伙人数平均计算每个投资者的应纳税所得额。这样规定，就可以使各合伙人的税负和其所得对应，避免了合伙企业法中所得分配情况和合伙企业税制中应纳税所得额的分担情况不统一的问题，符合税收公平原则。
　　
　　(二)合伙企业中的自然人和法人分别缴纳不同的所得税种
　　新《合伙企业法》下的合伙企业组成形式比较复杂，应该分别确立自然人和法人所纳税种。比较可行的办法是合伙企业中自然人缴纳个人所得税，合伙企业中法人缴纳企业所得税。首先，根据新的《合伙企业法》第6条之规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”笔者认为，这里的“所得税”实际上是包含了个人所得税和企业所得税，而不仅仅是指个人所得税。这表明合伙企业法实际上是已经默认了在合伙企业中自然人和法人可以分纳不同的所得税种。其次，从美国的情况来看，美国目前把合伙企业统一为税收的“导管”，合伙企业本身不作为纳税主体，由各个合伙人根据其性质分别承担缴纳个人所得税和企业所得税的义务。换言之，美国在合伙企业自然人和法人的纳税问题上也是把二者分开缴纳不同的税种。借鉴美国的经验，我国的所得税制修改也应该让自然人和法人在汇总各自其他来源所得后分别缴纳个人所得税和企业所得税。
　　
　　(三)规范有限合伙人与有限合伙企业之间的关联交易的税收处理方法
　　当前应相应提高关联企业关系确认标准，比如当合伙人占合伙企业所有权份额达到50%以上才可以确定两者之间是关联关系，关联交易所得应确认为合伙企业收入，关联交易损失则不得作为合伙企业成本费用扣除，这样就免除了用可比非受控制价格法等方法调整关联业务收入的麻烦，使得税收征管简便易行。此外，非关联的有限合伙人与有限合伙企业的交易均应被视为正常交易，关联方的借贷、租赁等活动也应给予正常的税收待遇。这样，方能使有限合伙企业充分利用内部资源，冲破外界生产经营活动的限制，有利于有限合伙企业的不断发展壮大。
　　
　　(四)参照企业所得税成本费用扣除标准，完善合伙企业成本费用处理方法
　　 参照现行企业所得税成本费用扣除标准，先对合伙企业成本费用进行合并计算，然后按协议约定分配给各合伙人，而不单独制定合伙企业成本费用扣除办法，这样一方面可以取消个人所得税与企业所得税两套成本费用处理方法并用所带来的混乱，有利于征管；同时也使合伙企业享受一定的税收优惠，因为企业所得税成本费用扣除范围相对比个体工商户成本费用扣除范围宽而且更加成熟完善，比如某些成本费用项目在个人所得税中得不到扣除而在企业所得税中可以扣除。除此之外，我们也可以借鉴美国合伙企业产权基值处理方法，其基本原理是先分别计算各合伙人在合伙企业的产权基值，明确合伙人在合伙企业中的权益和责任份额，并且规定各合伙人亏损扣除不得超过其产权基值，超过部分结转以后年度扣除，以保证税收收入的稳定和年度之间平衡。
　　(中南财经政法大学财政税务学院)