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摘 要：依法纳税是每一个公民的基本义务。纳税主体资格的取得，不以具备民事主体资格为前提。即税法上的纳税主体具有相对独立性。此外，税务登记作为纳税人的法定义务，只是意味着纳税人和税务部门成立征纳关系，并非纳税义务成立的充分必要条件。因此，通过X学校与某区税务机关的案例分析，进一步明确纳税义务产生的条件，强调纳税主体资格的相对独立性。
关键词：纳税主体；实质课税；纳税义务
一、案例概况
（一）案情介绍
[1]张某于1997年，没有经过某地教育行政机关批准的情况下，开办了X学校，以招收进城务工的外地子女。2002年，某税务局对其开办的X学校进行税务检查，认为X学校开办后，没有按国家规定办理税务登记，违反了《税收征管法》（以下简称“征管法”）的相关规定，因而做出罚款2000元的税务行政处罚决定。而张某，作为学校法定代表人依照决定，交了2000元罚款。但是其认为，X学校是一所为外来务工人员的子女提供教育的学校，到目前为止，还未取得办学许可证，而且X学校也不属于企业，因此也没办法办理工商登记。即X学校不属于法律意义上的社会主体，也就无所谓办理“税务登记”这一说。2002年4月，该税务局再次来到该校，当其了解X学校的学生人数、运营情况后，表示要向该校征收其创办至今所收取的所有学费的营业税，约11万元。
张某不服，向当地法院提起诉讼，认为X学校主要面对的是外来务工的低收入群体的子女，是一个承担社会责任、减轻国家义务教育负担的、具有一定公益性的组织。国家、地方政府甚至整个社会，应该对这种类似的社会组织给予支持和鼓励，而不应该侵害、歧视。当然，更不能简单地将其与那些营利性组织相提并论。而且，X学校只向学生收取维持学校运行的必要费用，并不具备纳税人主体资格，也就不需要作纳税登记，请求法院判决该税务局返还罚款，撤销行政处罚。
而被告认为，X学校自成立以来获得了应税收入，应当缴纳营业税，同时该学校也是个人所得税的扣缴义务人，但其并未按规定进行税务登记和纳税申报，因此根据有关规定做出该行政处罚。
（二）法院审判
经审理查明，法院认为税务局应严格按照相应的法律规定，以本案案件事实为根据，遵循法定的程序对当事人作出处罚。根据《教育法》第27条规定，张某设立创办X学校的程序违反了上述相关规定，没有取得相应的办学许可，因此其开办的学校不具有法律意义上的主体资格，不能作为原告提起行政诉讼。作为X学校的开办者张某，依照税务局的处罚决定缴纳罚款，有权向作出处罚的税务局提起诉讼。
法院认为，X学校开办到现在没有取得规定的办学许可，其主体资格不予认可。因此，它并不属于征管法第15条所规定的应该办理税务登记的纳税人。该税务局没有按照有关规定进行调查搜证，在没有调查清楚X学校是否是法律意义上的民事主体，就认定X学校是法定的纳税主体，对它罚款，违反了客观全面的要求，属于法律上的事实认定错误。此外，该税务局不能提供有效证据，证明其在作出处罚决定之时，是否履行了法律规定的处罚告知程序，是否听取了被处罚人的陈述、申辩。即税务局在处罚时违反了相应的法定程序，程序违法。其处罚决定书所适用的法律规定不明确，尤其是其中所引用的征管法中的有关条款。
综上所述，该地税局所出具的行政处罚决定书，违反法律规定的程序，认定事实错误，程序存在瑕疵，法律适用不准确，判决撤销该税务局的处罚决定。
二、案例焦点问题分析
在本案例中，主要存在以下几个法律问题：1.张某是否是本案适格的诉讼主体；2.X学校是否具有法律上的民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得；3.税务登记是否是纳税义务成立的前提。
（一）张某是否是本案适格的诉讼主体
诉讼主体是指具有诉讼权利能力和诉讼行为能力，能够作为原告、被告或者第三人参与诉讼的自然人、法人或者其他组织。这里所说的其他组织是指领有营业执照的个体工商户、合伙企业、个人独资企业、特定机构的分支机构（比如银行的分行）等等。一般而言，在审理案件时，法院首先要做的就是原、被告的资格审查，即案件当事人是否是适格的诉讼主体。如若该当事人适格，就继续审理；如若当事人不是本案适格的诉讼主体，法院可以直接依职权变更当事人，或者通知当事人自主变更。当然，满足相应条件时，法院可以缺席审理，或者作出驳回原告的起诉。
在本案中，《教育法》第27条规定设立学校必须依据相关规定办理如批准、备案等一系列手续；《社会力量办学条例》（以下简称“办学条例”）第17条规定X学校应按照规定由自己对应的审批机关批准、颁发办学许可证。在取得办学许可证后，按照办学条例的规定，办理行政法规登记，已取得组织开办教育活动的资格。但是，X学校并未按照上述规定取得由教育机关颁发的办学许可证，也未依照有关的登记管理暂行条例进行登记。因此，X学校并不是这个案子适格的当事人，不具备法律规定的诉讼主体资格。
但作为开办人，张某则不同于X学校。首先，张某是该行政处罚决定的直接利益相关者，具有民事权利能力和民事行为能力，在法律上与该处罚决定具有直接的利害关系。《行政诉讼法》第25条规定，与行政行为有直接利害关系的公民享有提起诉讼的权利。因此，张某作为该行政处罚决定的直接利害关系人，有权提起行政诉讼。
（二）X学校不具有民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得
税法具有独立性，其更多地关注于税收自身功能的实现，并未要求征税机关审查所有征税对象的民事主体资格。即使该主体不具备，或者说不完全具备民事权利能力，也不当然意味着其不具备税收权利能力，即税法上，纳税主体在一定程度上具有相对独立性。因此，只要是具备了税收负担能力的纳税主体，一般而言，就能享有税收权利能力。[2]
而且在税法实践中，征管法中规定，纳税人是由法律行政法规作出规定的。这其中的“法律、行政法规”强调的是税收层面的法律、法规。所以，是否具备民事主体资格并非纳税主体资格取得的必要条件。此外，《税务登记管理办法》第11条明确指出除了从事生产、经营活动以外，其他纳税主体在取得应税收入之后，应及时做好税务登记，依法纳税。民事主体资格不是税务登记的前提条件。因此，无论是从税收理论的角度，还是税法实践的角度，民事主体资格并非取得纳税主体资格的必要条件。 根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》，民办学校还需要去相关部门，办理“民办非企业单位”登记。本案中，X学校虽然未取得相应的民事主体资格，也未依照规定办理 “民办非企业单位”登记，但这并不妨碍其纳税主体资格的取得。X学校仍应当按照规定办理税务登记。原告以其不具有纳税主体资格为由而不办理税务登记的观点是错误的。X学校应当按照上述规定，就其取得的应税收入，办理税务登记。所以，地税局对其做出的2000元罚款的行政处罚决定在法律实体上是没有问题的。
（三）税务登记是否是纳税义务成立的前提
作为纳税人的法定义务，税务登记能够方便税务部门对税源、税收的监管。征管法指出，对未按规定办理税务登记的纳税人，若其取得相关应税收入，满足课税要素，应依法纳税。即税务登记，只是意味着纳税人和税务部门成立征纳关系，这是形式上的一种条件。[3]按照实质课税的原则，纳税义务成立的前提是满足了相應的课税要素。课税要素，即税法构成要素，包括税率、征税对象、纳税主体等等。只要满足了上述这些课税要素，即使有关主体为按照相关规定，办理税务登记，也不影响其纳税义务的成立。
因此，本案中，虽然X学校没有取得办学许可证，也没有作“民办非企业单位”的登记，但其实并不影响其税务登记。而税务登记，不属于实质课税要素，只要满足实质课税要素，就负有相应的纳税义务。换句话说，X学校不能以其不具备办理税务登记逃避纳税义务。
三、案例小结
既然，按照实质课税的原则，X学校即使不具有民事主体资格，也不影响其取得纳税主体资格，承担纳税义务。那为什么当时的社会媒体、甚至法院，都倾向于支持X学校不能取得纳税主体资格，无需办理税务登记的观点呢？
本人认为，法院倾向于上述观点，这主要出自公平原则的考虑。根据营业税相关条例，满足特定条件的某些学校，其提供教育这一劳务能够享受免税优惠。[4]但是，这些学校需要同时符合——特定的征税对象、合法的主体资格。《民办教育促进法实施条例》详细说明了各种不同的民办学校在享受税收优惠的区别。
本案中，X学校为外来民工子女提供的教育劳务属于营业税相关条例规定的免税的征税对象，但是X学校一直未取得办学许可证，所以其不具备免税优惠相应的主体资格。也就是说该学校出资人不能享有上述规定的税收优惠。可是，考虑到X学校服务受众群体主要是外来民工子弟的子女，具有一定的社会公益性。如果该学校不能获得税收优惠，毫无疑问，会间接加重、转嫁税负到外来民工子弟，违背了所倡导的社会公平原则。法院所做判决，除了合法之外，同时要兼顾法理和情理的协调。因此，法院明确获得税收优惠群体范围之时，应全面考量，从社会整体出发，兼顾考量社会底层低收入群体的相关利益益，以维护社会和谐、保障社会公平。
此外，税务局所做的行政处罚决定，也违反了《行政处罚法》（以下简称“处罚法”）中有关行政处罚程序的规定。处罚法第3条强调，行政机关必须严格依照有关的法律法规和规章制度，作出行政处罚。若其违反有关的法定程序，或者缺乏法定依据，会导致行政处罚无效。同时，作出处罚决定之时，行政机关应告知其处罚决定的事实、理由和依据，以及当事人依法所享有的权利。在整个诉讼过程中，税务局无法提供有效证据，证明其在作出处罚决定的时候，严格按照法律规定，做到告知义务，听取原告陈述、申辩，明显违反了法定程序。根据行政行为合法性的要求，法院在审理行政案件之时，既要审查该行政行为的实体是否合法，又要审查该行政行为的程序是否合法。本案中，地税局作出的行政处罚决定违反法定程序，法院所做的撤销该行政行为的判决，合法有效。
（作者单位：华东政法大学）
参考文献：
[1] 覃伟桥.北京明圆学校告赢地税局[J].中国教育资讯报，2002.
[2] 刘剑文.税法学[M].北京：人民出版社，2003.311.
[3] 王晶.未取得办学许可而开办的学校是否可以成为纳税人，财税法论丛（第 3 卷）[M].北京：法律出版社，2004.408.
[4] 张守文.论税法上的“可税性”[J].法学家，2000（5）.
关键词：纳税主体；实质课税；纳税义务
一、案例概况
（一）案情介绍
[1]张某于1997年，没有经过某地教育行政机关批准的情况下，开办了X学校，以招收进城务工的外地子女。2002年，某税务局对其开办的X学校进行税务检查，认为X学校开办后，没有按国家规定办理税务登记，违反了《税收征管法》（以下简称“征管法”）的相关规定，因而做出罚款2000元的税务行政处罚决定。而张某，作为学校法定代表人依照决定，交了2000元罚款。但是其认为，X学校是一所为外来务工人员的子女提供教育的学校，到目前为止，还未取得办学许可证，而且X学校也不属于企业，因此也没办法办理工商登记。即X学校不属于法律意义上的社会主体，也就无所谓办理“税务登记”这一说。2002年4月，该税务局再次来到该校，当其了解X学校的学生人数、运营情况后，表示要向该校征收其创办至今所收取的所有学费的营业税，约11万元。
张某不服，向当地法院提起诉讼，认为X学校主要面对的是外来务工的低收入群体的子女，是一个承担社会责任、减轻国家义务教育负担的、具有一定公益性的组织。国家、地方政府甚至整个社会，应该对这种类似的社会组织给予支持和鼓励，而不应该侵害、歧视。当然，更不能简单地将其与那些营利性组织相提并论。而且，X学校只向学生收取维持学校运行的必要费用，并不具备纳税人主体资格，也就不需要作纳税登记，请求法院判决该税务局返还罚款，撤销行政处罚。
而被告认为，X学校自成立以来获得了应税收入，应当缴纳营业税，同时该学校也是个人所得税的扣缴义务人，但其并未按规定进行税务登记和纳税申报，因此根据有关规定做出该行政处罚。
（二）法院审判
经审理查明，法院认为税务局应严格按照相应的法律规定，以本案案件事实为根据，遵循法定的程序对当事人作出处罚。根据《教育法》第27条规定，张某设立创办X学校的程序违反了上述相关规定，没有取得相应的办学许可，因此其开办的学校不具有法律意义上的主体资格，不能作为原告提起行政诉讼。作为X学校的开办者张某，依照税务局的处罚决定缴纳罚款，有权向作出处罚的税务局提起诉讼。
法院认为，X学校开办到现在没有取得规定的办学许可，其主体资格不予认可。因此，它并不属于征管法第15条所规定的应该办理税务登记的纳税人。该税务局没有按照有关规定进行调查搜证，在没有调查清楚X学校是否是法律意义上的民事主体，就认定X学校是法定的纳税主体，对它罚款，违反了客观全面的要求，属于法律上的事实认定错误。此外，该税务局不能提供有效证据，证明其在作出处罚决定之时，是否履行了法律规定的处罚告知程序，是否听取了被处罚人的陈述、申辩。即税务局在处罚时违反了相应的法定程序，程序违法。其处罚决定书所适用的法律规定不明确，尤其是其中所引用的征管法中的有关条款。
综上所述，该地税局所出具的行政处罚决定书，违反法律规定的程序，认定事实错误，程序存在瑕疵，法律适用不准确，判决撤销该税务局的处罚决定。
二、案例焦点问题分析
在本案例中，主要存在以下几个法律问题：1.张某是否是本案适格的诉讼主体；2.X学校是否具有法律上的民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得；3.税务登记是否是纳税义务成立的前提。
（一）张某是否是本案适格的诉讼主体
诉讼主体是指具有诉讼权利能力和诉讼行为能力，能够作为原告、被告或者第三人参与诉讼的自然人、法人或者其他组织。这里所说的其他组织是指领有营业执照的个体工商户、合伙企业、个人独资企业、特定机构的分支机构（比如银行的分行）等等。一般而言，在审理案件时，法院首先要做的就是原、被告的资格审查，即案件当事人是否是适格的诉讼主体。如若该当事人适格，就继续审理；如若当事人不是本案适格的诉讼主体，法院可以直接依职权变更当事人，或者通知当事人自主变更。当然，满足相应条件时，法院可以缺席审理，或者作出驳回原告的起诉。
在本案中，《教育法》第27条规定设立学校必须依据相关规定办理如批准、备案等一系列手续；《社会力量办学条例》（以下简称“办学条例”）第17条规定X学校应按照规定由自己对应的审批机关批准、颁发办学许可证。在取得办学许可证后，按照办学条例的规定，办理行政法规登记，已取得组织开办教育活动的资格。但是，X学校并未按照上述规定取得由教育机关颁发的办学许可证，也未依照有关的登记管理暂行条例进行登记。因此，X学校并不是这个案子适格的当事人，不具备法律规定的诉讼主体资格。
但作为开办人，张某则不同于X学校。首先，张某是该行政处罚决定的直接利益相关者，具有民事权利能力和民事行为能力，在法律上与该处罚决定具有直接的利害关系。《行政诉讼法》第25条规定，与行政行为有直接利害关系的公民享有提起诉讼的权利。因此，张某作为该行政处罚决定的直接利害关系人，有权提起行政诉讼。
（二）X学校不具有民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得
税法具有独立性，其更多地关注于税收自身功能的实现，并未要求征税机关审查所有征税对象的民事主体资格。即使该主体不具备，或者说不完全具备民事权利能力，也不当然意味着其不具备税收权利能力，即税法上，纳税主体在一定程度上具有相对独立性。因此，只要是具备了税收负担能力的纳税主体，一般而言，就能享有税收权利能力。[2]
而且在税法实践中，征管法中规定，纳税人是由法律行政法规作出规定的。这其中的“法律、行政法规”强调的是税收层面的法律、法规。所以，是否具备民事主体资格并非纳税主体资格取得的必要条件。此外，《税务登记管理办法》第11条明确指出除了从事生产、经营活动以外，其他纳税主体在取得应税收入之后，应及时做好税务登记，依法纳税。民事主体资格不是税务登记的前提条件。因此，无论是从税收理论的角度，还是税法实践的角度，民事主体资格并非取得纳税主体资格的必要条件。 根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》，民办学校还需要去相关部门，办理“民办非企业单位”登记。本案中，X学校虽然未取得相应的民事主体资格，也未依照规定办理 “民办非企业单位”登记，但这并不妨碍其纳税主体资格的取得。X学校仍应当按照规定办理税务登记。原告以其不具有纳税主体资格为由而不办理税务登记的观点是错误的。X学校应当按照上述规定，就其取得的应税收入，办理税务登记。所以，地税局对其做出的2000元罚款的行政处罚决定在法律实体上是没有问题的。
（三）税务登记是否是纳税义务成立的前提
作为纳税人的法定义务，税务登记能够方便税务部门对税源、税收的监管。征管法指出，对未按规定办理税务登记的纳税人，若其取得相关应税收入，满足课税要素，应依法纳税。即税务登记，只是意味着纳税人和税务部门成立征纳关系，这是形式上的一种条件。[3]按照实质课税的原则，纳税义务成立的前提是满足了相應的课税要素。课税要素，即税法构成要素，包括税率、征税对象、纳税主体等等。只要满足了上述这些课税要素，即使有关主体为按照相关规定，办理税务登记，也不影响其纳税义务的成立。
因此，本案中，虽然X学校没有取得办学许可证，也没有作“民办非企业单位”的登记，但其实并不影响其税务登记。而税务登记，不属于实质课税要素，只要满足实质课税要素，就负有相应的纳税义务。换句话说，X学校不能以其不具备办理税务登记逃避纳税义务。
三、案例小结
既然，按照实质课税的原则，X学校即使不具有民事主体资格，也不影响其取得纳税主体资格，承担纳税义务。那为什么当时的社会媒体、甚至法院，都倾向于支持X学校不能取得纳税主体资格，无需办理税务登记的观点呢？
本人认为，法院倾向于上述观点，这主要出自公平原则的考虑。根据营业税相关条例，满足特定条件的某些学校，其提供教育这一劳务能够享受免税优惠。[4]但是，这些学校需要同时符合——特定的征税对象、合法的主体资格。《民办教育促进法实施条例》详细说明了各种不同的民办学校在享受税收优惠的区别。
本案中，X学校为外来民工子女提供的教育劳务属于营业税相关条例规定的免税的征税对象，但是X学校一直未取得办学许可证，所以其不具备免税优惠相应的主体资格。也就是说该学校出资人不能享有上述规定的税收优惠。可是，考虑到X学校服务受众群体主要是外来民工子弟的子女，具有一定的社会公益性。如果该学校不能获得税收优惠，毫无疑问，会间接加重、转嫁税负到外来民工子弟，违背了所倡导的社会公平原则。法院所做判决，除了合法之外，同时要兼顾法理和情理的协调。因此，法院明确获得税收优惠群体范围之时，应全面考量，从社会整体出发，兼顾考量社会底层低收入群体的相关利益益，以维护社会和谐、保障社会公平。
此外，税务局所做的行政处罚决定，也违反了《行政处罚法》（以下简称“处罚法”）中有关行政处罚程序的规定。处罚法第3条强调，行政机关必须严格依照有关的法律法规和规章制度，作出行政处罚。若其违反有关的法定程序，或者缺乏法定依据，会导致行政处罚无效。同时，作出处罚决定之时，行政机关应告知其处罚决定的事实、理由和依据，以及当事人依法所享有的权利。在整个诉讼过程中，税务局无法提供有效证据，证明其在作出处罚决定的时候，严格按照法律规定，做到告知义务，听取原告陈述、申辩，明显违反了法定程序。根据行政行为合法性的要求，法院在审理行政案件之时，既要审查该行政行为的实体是否合法，又要审查该行政行为的程序是否合法。本案中，地税局作出的行政处罚决定违反法定程序，法院所做的撤销该行政行为的判决，合法有效。
（作者单位：华东政法大学）
参考文献：
[1] 覃伟桥.北京明圆学校告赢地税局[J].中国教育资讯报，2002.
[2] 刘剑文.税法学[M].北京：人民出版社，2003.311.
[3] 王晶.未取得办学许可而开办的学校是否可以成为纳税人，财税法论丛（第 3 卷）[M].北京：法律出版社，2004.408.
[4] 张守文.论税法上的“可税性”[J].法学家，2000（5）.