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【摘要】公司作为市场化发展的重要组成部分，需要出具令股东、政府监管部门、债权人等利益相关者信服的财务报表。而部分公司为了提升其业绩可能会对财务报表进行一定的粉饰，同时，各利益相关者因为难以获取公司内部信息只能依靠其公布的财务报表来进行一定的判断。会计师事务所作为公司财务报表的重要审计单位，很大程度上影响了公司财务报表的真实性与可信度。会计师事务所应当具有扎实的专业技能和可靠的职业素养，出具公正、公允、可靠的审计意见，以此给予各利益相关者需要的财务信息，并且降低公司与各利益相关者之间的信息偏差。但是在实际生活中，会计师事务所出具的审计报告的审计质量却会受到众多因素的影响，有关审计质量的影响因素的研究也一直都是学者们关注的重点。本文从会计师事务所特质的视角出发，结合Citespace可视化软件和文献研究法，回顾与梳理我国学者当前对审计质量的影响因素的相关文献，并且对其研究方法进行总结。通过对文献的整理分析，我们可以发现当前基于会计师事务所特质视角对审计质量的影响的研究非常多，但是随着时间的推进以及科技的发展，还有更多可以研究的新的對审计质量的影响因素需要学者们对其进行进一步研究分析。
【关键词】审计质量；事务所；可视化分析
【中图分类号】F239.4
一、引言
随着我国市场化程度进一步深化、市场规范化程度越来越高，会计师事务所在审计质量的保证中所起的作用越来越大。审计质量高的财务报表能给利益相关者带来更大的效用，有利于维护利益相关者的利益，有利于维护市场经济的稳定性，有利于完善社会主义市场经济体系。会计师事务所作为最主要的审计单位，需要时刻保证其独立性，出具公允无偏的审计意见。审计质量作为衡量审计工作是否到位的一个主要标准，历年来也被各界学者们关注。
本文从会计师事务所特质的视角出发，结合Citespace可视化软件和文献研究法，回顾与梳理我国学者当前对审计质量的影响因素的相关文献，并且对其研究方法进行总结，试图厘清不同的会计师事务所特质对审计质量产生的影响。本文是基于会计师事务所特质的视角对审计质量的影响因素及其研究方法进行了整理总结，目的在于让读者们更加清楚地认识到审计质量的影响因素及其目前广泛使用的研究方法，并且希望能给未来的研究带来一定的启示。
二、相关概念概述
关于审计质量的定义，当前认可度比较高的定义为审计质量是审计师发现并报告错别、漏报的联合概率，即审计质量取决于审计师发现重大错别、漏报的能力和审计独立性（DeAnglo，1980）。历年来，我国的学者们分别给出了他们自己的理解和表述。学者按照审计质量界定的侧重点将审计质量的定义分为了两种观点，第一种是结论观，即认为审计质量就是其最终产品——审计报告的质量；第二种是过程观，即认为审计质量是包括审计计划、取证、判断和报告的整个系统过程的优劣程度（来明敏和吴春燕，2005）。早在二十世纪末，审计质量被定义为会计师事务所在承办审计业务过程中各项工作的优劣程度及其最终结果的可靠性（王智刚，1996；刘卫君，2013）。同年，广东福建社会审计质量控制课题组也提出，审计质量应当包括审计工作质量和审计成果质量。还有学者对审计质量进行了广义和狭义的分类，从广义上来讲，审计质量是指相关审计工作结果的优劣度，即受众群体对审计工作的满意程度；从狭义上来讲，审计质量是指审计工作对审计目标审计内容的具体实现程度，以及在工作过程中对相关审计工作规章制度的遵守服从情况（胡晓丹，2014）。
审计质量取决于发现会计信息系统中错误或系统性缺陷的能力和在发现会计信息系统中存在错误或系统性缺陷的情况下顶住客户压力对其加以披露的能力（王澍，2002；蔡景浩，2010）。而审计质量问题产生的理论根源在于委托代理理论、信息不对称理论以及风险控制意识，即审计质量问题源于委托代理理论、信息不对称使得审计质量问题成为现实、风险控制意识提高了公众对审计质量的关注度（来明敏和吴春燕，2005）。总而言之，一份具备高审计质量的审计报告主要需要会计师事务所具备合格的专业素养、对相关法律法规的遵守以及出具真实的审计报告的独立性，在公司对其报表进行粉饰时，会计师事务所作为外部审计单位应当具备发现问题并且揭露问题的能力。
三、基于事务所特质视角的审计质量影响因素相关文献的计量学分析
（一）数据来源与特征
本文基于CSSCI数据库，在学术期刊中搜索审计质量与事务所相关文献。在此基础上，对1991～2017年间的审计质量与事务所的相关文献进行搜索，主题定为审计质量并含事务所。最终获得6 590篇审计质量与会计师事务所相关文献及其时间分布，见图1。
图1是基于事务所层面研究审计质量的年度文献数量趋势图，从图1我们可以看出，早在1991年就有学者对审计质量与事务所这一研究领域有所关注。而 1991～2000年之间，该领域的研究一直比较少。基于事务所层面对审计质量进行研究的文献在2000年进入了一个增长大趋势，说明在审计质量的研究中，各界学者越来越关注事务所在其中产生的作用。对该研究领域的研究在2015年达到了一个文献的峰值，近几年又有所下降。
图2是作者分布图，该图展示的是发表审计质量与事务所相关文献排名前20的作者姓名。我们可以从图2看出各大高校的老师们是研究基于事务所层面的审计质量的主力军，各大财经类院校更是贡献突出。其中浙江省东阳市荣东联合会计师事务所的蒋品洪也发表了13篇文献，这说明审计质量与审计师的研究不仅是各大高校的研究学者们非常重视，实务界的会计师们也会在实际工作中对该研究领域有更深刻的认识。 图3是发表主题词为“审计质量”和“事务所”的文献数排名前20的机构分布。我们可以看出，各大高校由于其开放的学术氛围和优质的师资力量，成为了科研成果贡献的主力军。各大财经类院校更是有突出贡献，排名第一的是西南财经大学，发表了257篇相关研究的文献，湖南大学的学者们发表了217篇相关文献位居第二，排名第三的是发表184篇相关文献的东北财经大学。
图4是文献来源分布图，可以看出各大高校和各财会审计类杂志发布了绝大部分的主题词为“审计质量”与“事务所”的文献。各大高校和财会审计类杂志对该研究领域的文献的广泛发表也表现出学术界对该研究的重视以及社会各界对其的关注度。
图5为关键词分布图。关键词分布图显示了各位学者在进行审计质量与事务所特质的关系研究的同时选用了哪些其他的相关因素，我们可以看出各学者选用的因素各有不同，有些学者更侧重于研究审计方向，例如审计风险、审计收费等因素；也有些学者侧重于研究公司层面，比如上市公司的盈余管理、企业的内部控制等因素。我们可以看出在该研究领域的学术研究不是一成不变的，而是与时代发展相结合的。随着经济的发展，学者们在进行研究的过程中会根据其研究需要加入不同的因素进行研究。
（二）文献计量学分析
本文选用了关键词为“审计质量”和“事务所”的引用量为前1 000的相关文献并且使用citespace进行进一步的可视化分析。图6为关键词在每一年的引用强度分布图，我们可以看出，早在1994～2004年，学者们在进行该领域研究时比较关注注册会计师在其中的作用。而后慢慢向公司治理、如何控制审计质量方向拓展。这也表示，研究并不是一成不变的，随着市场化经济的进一步发展，学者们的研究重点由原先的研究重点慢慢向大环境研究靠近。学者们会结合当时实际情况以及其自身的创新对该领域的研究进行拓展。
圖7为共被引文献聚类知识图谱，展示的是被引用量较高的聚类名称及其引用的数量排名，我们可以从上图了解到在该领域的研究中研究前沿的内容。即历年学者们在对审计质量与事务所的研究中，更多地关注非审计服务、上市公司、审计师选择、IPO等内容。学者们关注的侧重点各有不同，充分丰富和发展了现有的研究。
四、基于事务所特质视角的审计质量影响因素的文献综述
（一）事务所独立性
会计师事务所的独立性是注册会计师审计的灵魂，是提高审计质量的难点，同时也是保证审计质量的关键因素（余玉苗和李琳，2003；章涛和王永海，2015）。注册会计师要坚持独立性就应该保证形式和实质两个方面的独立（张学军和唐娟娟，2012；章涛和王永海，2015），从而使注册会计师的独立、客观、公正不被影响，最终保证审计报告的客观与真实，发现企业存在的问题。审计师的独立性决定了其在审计报告中披露客户会计报表错报和漏报的概率（余玉苗和李琳，2003）。当企业与会计师事务所意见不一致时，经营者面临两种选择，一是任由会计师出具“不清洁”审计意见，披露真实的会计信息。二是要求注册会计师出具“清洁”审计意见，向股东披露失真的会计信息。当企业提出让会计师出具失真的会计信息时，会计师的独立性就显得尤为重要（刘峰等，2002）。
会计师事务所作为公司的审计单位，其独立性会很大程度上影响最终出具的审计报告。当公司的财务报表存在粉饰情况时，独立性强的会计师不会轻易向企业的不合理要求妥协，而独立性差的会计师则容易在个人利得和职业道德之间摇摆（刘峰等，2002）。因此，独立性强的会计师事务所往往出具的审计报告具有较高的审计质量，更能为各利益相关者提供可靠的财务信息。
（二）事务所规模
历年学者们关于事务所规模对审计质量的影响，大致可分为三类：
第一种观点是正向观点，即会计师事务所的规模越大越能带来高的审计质量。原因在于，大规模的会计师事务所拥有更加雄厚的实力，也拥有更多更优秀的注册会计师，他们有较大的客户群，往往不会为了某一客户妥协而将自身的声誉放置在危险之下。即小所可能会为了留住客户而损失其独立性，而大所往往不愿意为了某一客户损失自己的独立性（曾晓璇，2009）。会计师事务所的合并有助于促进客户企业盈余的信任度快速增长，有助于事务所审计质量的快速提升，也带来了审计质量的提升（沈爱凤，2015）。
第二种观点是反向观点。企业不过是一系列契约的联结，而处在这一系列契约联结点上的是各自自利的经济人，所以期望企业始终作为一个内在独立的、有机的组织，以组织利益最大化为目标来运行是不可能的。事务所规模越大，相应的内部管理层次就越多，管理就越复杂，造成内部代理成本的升高。在我国，会计师事务所规模与审计公费、审计质量严重背离（李常青和王澍，2003）。
第三种观点是中立观点，即会计师事务所的规模大小和审计质量的高低并无直接联系，这种观点也是被历年学者们经过研究更加认同的观点。本土大所、本土小所、合作所在审计质量高低方面并无明显差别（王澍，2002）。会计师事务所的综合审计质量与意见是由上市公司的财务特征以及财务模式来定的，与会计师事务所本身的组织结构、形式、规模大小没有一定的关联性（杨轲涵和周程程，2017）。大规模的事务所不一定有着高质量的审计服务（张蒙晰，2018）。
从历年学者们的研究来看，对于会计师事务所对审计质量到底会产生怎样的影响这一研究问题，学者们意见并不相同。会计师事务所规模的扩大可能会使其具备更高的实力以及更优秀的审计师，但是规模的扩大会带来会计师事务所管理上的困难。对于会计师事务所的规模会如何影响审计质量以及其影响审计质量的路径和方式目前尚无定论，因此还需要未来学者们结合新的证据来对其进行研究。 （三）事务所轮换
事务所轮换指一家事务所对一家企业的审计只能在规定的年限内，企业和事务所可以自由选择合作时间，而一旦达到制度规定的双方最高合作年限，企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在制度规定的下一个或连续几个年度对同一家企业再次进行审计（曾华和隋庶，2002）。事务所轮换分为自愿轮换和强制轮换（蔡景浩，2010）。自愿轮换是会计师事务所或者是会计师个人与企业协商一致的结果，合作时限、合作方式可以自由拟定。强制轮换是指在国家法律法规强制执行力的情况下，对企业与会计师事务所的最长合作年限进行规定，一旦到了规定的时限，企业必须更换会计师事务所对其进行审计。
关于会计师事务所轮换对审计质量的影响，大致能分为两类：
第一，会计师事务所轮换能提高审计质量。原因在于，实行会计师事务所的定期强制轮换制对冲淡会计师事务所与客户公司长期合作的“融洽氛围”以及减轻会计师事务所保住客户公司的压力具有积极作用（刘骏，2005），有助于减少我国上市公司年报中的盈余管理空间（吴虹雁，2008）。因此会计师事务所轮换能增强注册会计师审计的独立性（刘骏，2005；章涛和王永海，2015）和谨慎性（吴凌飞和李春花，2013），从而提高审计质量（章涛和王永海，2015）。
第二，会计师事务所轮换不能提高审计质量。原因在于，审计独立性将随着事务所审计任期的延长而下降，但是，轮换签字会计师并不能够有效地改变这种趋势（杜英，2007）。我国现行的签字CPA强制轮换可能只是保持应有前后审计人员的专业谨慎，如果舞弊和故意隐瞒是事务所与被审单位达成的“同盟”，仅仅通过同一事务所内部的CPA轮换是不可能解决的（吴凌飞和李春花，2013）。即审计师长期任期对审计质量产生消极影响，但是会计师事务所轮换并不能提高审计质量（杜英，2007，蔡景浩，2010）。
综上所述，会计师事务所的轮换对审计质量的影响不同学者有不同的看法。会计师事务所的轮换可以保持会计师的独立性，不至于使会计师和企业有太过亲密的私人关系。会计师得知有后任会计师来审计，出于声誉的考虑也会谨慎审计。同时，不同的会计师有其各自的审计特点与审计习惯，后任会计师与前任会计师出于不同角度的审计可能会发现前者没有关注到的问题。但会计师对企业进行长期的审计过程中会对企业产生一个较为深刻的了解和默契，后任会计师在接手企业的时候需要时间对其进行了解，这增加了审计成本。由于对企业并没有前任会计师了解，后任会计师可能会花费更多不必要的精力和时间对其进行审计。因此会计师事务所轮换对审计质量的影响并不稳定。关于会计师事务所到底会对审计质量产生怎样的影响还需要学者们进行进一步研究。
（四）事务所任期
考察不同的审计师任期如何影响审计人员独立性，有助于建立更好的约束机制，提高审计质量（余玉苗和李琳，2003）。历年学者对会计师事务所任期对审计质量的影响主要分为三类：
第一种观点认为会计师事务所任期越长，审计质量越低。原因在于会计师任期越长，越可能与客户建立私人友情，产生“经济依赖性”（吴虹雁，2008），同时上市公司被出具标准审计意见的概率随着事务所审计任期的增加而增加（周冬华等，2007），即会计师事务所独立性将随着事务所审计任期的延长而下降（杜英，2007；吴虹雁，2008；章涛和王永海，2015），“四大”或者大规模事务所尤其如此（王丹惠和史小晶，2011）。
第二种观点认为会计师事务所任期越长，审计质量越高。在我国排名靠前的“十大”事务所中，随着注册会计师审计任期的延长，非标准无保留意见的出具概率显著增加，审计质量明显提高（张旺峰，2018）。
第三种观点认为会计师事务所任期与审计质量的关系并不明确。由同一家会计师事务所连续多年对同一个客户进行审计，既可能产生提高独立审计质量的积极影响，也可能产生降低独立审计质量的消极影响（余玉苗和李琳，2003）。因此，不能简单地得出会计师事务所任期的延长会提高独立审计质量或者会降低独立审计质量的结论。
关于会计师事务所的任期对审计质量的影响，历年学者们也没有统一的定论。会计师事务所随着任期的延长会对被审计单位产生更深入的了解，更容易发现被审计单位财务报表中存在的问题。但是随着任期的延长，会计师事务所与被审计单位可能会产生更加亲密的联系，从而影响会计师事务所的独立性。对于会计师事务所任期到底会对审計质量产生怎样的影响以及审计师任期的年限在多大值时能达到审计质量的最高值，这些都需要未来学者们对该研究问题进行进一步的研究。
（五）地理因素
地理因素对审计质量的影响是近几年的一个新兴研究方向。地理因素，是指国家间、地区间或民族间基于地理区位、资源禀赋、经济结构等因素形成的合作、竞争、对立乃至遏制等的经济关系（周亭亭，于丹丹，2016）。学者们一般采用被审计单位与会计师事务所的地理位置作为研究对象，研究结果显示审计师与客户距离越近，审计质量越高（刘文军，2014；王艺霖，王桂莲，2014；阚京华，王辉，2016）。原因在于审计师临近客户，越能获得客户具体信息，更加便利地与客户进行沟通，因此更能获知管理层机会主义动机。同时，当地审计师出于对诉讼风险和提高准租的考虑，对当地客户妥协的概率降低。也有学者提出了不同的观点，即审计师的地理邻近性会降低客户公司的会计稳健性（罗进辉等，2016），原因在于地理邻近性会特别损害会计稳健性所依赖的外部审计的独立性。
也有学者对会计师事务所所处的地理位置与审计质量的关系进行了研究，研究表明会计师事务所所在地理位置与审计质量不相关，被审计单位所在地理位置与审计质量负相关（王艺霖，王桂莲，2014）。即被审计单位所在的城市的经济发展水平越高，审计质量就越低，原因在于城市的经济发展水平通过高管薪酬影响了管理层对会计信息进行人为操纵的动机。同时，从人文地理视角看，事务所与被审单位处于同一行政区域有助于提高审计质量（阚京华，王辉，2016）。 地理距离以及地理位置对审计质量的影响是近些年的研究热点。关于地理距离对审计质量的影响，会计师事务所距离被审计单位越近越能更好地了解被审计单位，但是也可能与被审计单位产生亲密的关系从而丧失其独立性。对于该研究方向目前尚未有十分充分完善的研究体系，未来学者们在进行研究时还有很多可以深入研究的具体角度。
（六）其他因素
除了上述几种会计师事务所特质会对审计质量产生影响的研究之外，还有不少学者根据实际情况加以创新，研究了不同的影响审计质量的因素。具有行业专长的会计师事务所能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，减少对客户的评估偏差，提高审计质量（刘少锋，2006）。而客户数量较少的会计师事务所，往往会对重要性程度高的客户妥协，从而降低审计质量（曾晓璇，2009）。异地所的审计质量显著高于本地所，原因在于，我国存在较强的地方政府干预，本地所受到当地政府的影响，可能会为了地方政府的要求损失自身的独立性（陈策和方军雄，2009）。同时，就受到证监会行政处罚的签字注册会计师而言，受罚后，其审计质量显著提高，且提高幅度显著高于未受处罚签字注册会计师（谢盛纹和王洋洋，2015）。这表明，证监会对违规签字注册会计师作出的行政处罚是有效的。会计师事务所的组织形式也会对审计质量产生影响，即事务所的组织形式与审计质量呈负相关关系（徐新华等，2016）。还有学者关注了会计师事务所的转制，即由有限责任公司制转为特殊普通合伙制，对审计质量的影响，研究结果显示：在其他条件一定时，转制之后的特殊普通合伙制会计师事务所的审计质量高于有限责任公司制会计师事务所（张明等，2017）。
随着经济和科技的进一步发展，学者们对审计质量影響因素的研究也更加广泛。历年学者们都在结合实际情况的基础上给出了丰富创新的研究分析，丰富了该领域的相关文献及学术研究。除上述对审计质量产生影响的因素之外，还有学者提出审计师的工作压力传导也会影响审计质量（闫焕民等，2016），同时，审计师的工作年限、人际信任、质疑精神、知识结构、专业素养、职业道德、伦理推理等因素也会对审计质量产生影响（吴文英和祝子丽，2016）。这些理论对丰富审计质量影响因素的研究有着极大的意义，也给未来学者们的进一步研究带来一定的启示。
五、基于事务所特质视角的审计质量研究方法的文献综述
在基于会计师事务所特质视角对审计质量的影响的研究过程中，大部分学者采用了实证研究的方法。关于审计质量的界定，大部分学者采用的是用盈余管理水平来衡量审计质量。吴虹雁（2008）在其研究中总结出国内外学者普遍采用的盈余管理计量方法是应计利润分离法，即用回归模型将利润分离为非操纵应计利润和可操纵性应计利润，并用可操纵应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。应计利润分离模型分离出的DA如果为正数，则表示上市公司进行了正向的盈余管理，即增加盈余数；如果DA为负数，则表示上市公司进行了负向的盈余管理，即减少盈余数。可操纵性应计利润数的绝对值（|DA|）越大，说明上市公司进行盈余管理的空间越大，公司年报中的盈余数据的可靠性越低。部分学者采用了修正的琼斯模型估计出的操控性应计利润（DA）来衡量审计质量，如刘少锋（2006）。修正的琼斯模型估计出的操纵性应计盈余能较好地揭示公司的盈余管理，注册会计师审计出的异常应计利润绝对值越大，说明注册会计师在审计时付出了努力，审计质量高（徐新华等，2016）。还有学者采用了操控性应计绝对值（|DA|）作为审计质量的替代变量（谢盛纹和王洋洋，2015；徐新华等，2016；张明等，2017）。
除上述大部分学者使用的研究方法，各学者还对研究方法进行了创新和发展。例如采用冯诺曼-摩根斯坦的期望效用值理论，建立经营者和会计师事务所审计合谋行为的决策模型，分析影响二者行为的各种变量（刘峰等，2002）。或者使用Simunic审计公费研究框架（李常青和王澍，2003）。还有学者根据其研究需要采用会计师事务所变更作为审计质量的代理变量（章涛和王永海2015）。或者使用JD-C工作压力模型构建理论分析框架（闫焕民等，2016）。也有学者采用审计师出具的审计意见类型作为审计质量的替代变量（张旺峰，2018；张蒙晰，2018）。对于审计质量影响因素的研究方法并不是一成不变的，随着经济与科技的发展，学者们也结合了现有的实际情况和创新的思维将不同的研究方法运用到研究中，这不仅丰富了当前对该领域研究的相关文献，还给了未来学者进行进一步研究带来一定的启示。
六、总结与启示
（一）结论
经过对基于会计师事务所视角对审计质量的影响研究的总结归纳，我们可以看出审计质量一直以来都是社会各界非常关注的一个话题。审计质量高的财务报表能给利益相关者带来更大的效用，有利于维护利益相关者的利益，有利于维护市场经济的稳定性，有利于完善社会主义市场经济体系。当前对于该领域的研究越来越关注会计师事务所本身的特质，这对研究分析审计质量影响因素这一学术领域有着极大的丰富和发展。除了大多数学者关心的会计师事务所规模、会计师事务所轮换是否影响审计质量，还有一些优秀的学者也结合了当前的实际情况和创新思维提出了自己的创新性的研究视角，如审计师的压力过大、会计师事务所的地理位置是否会影响审计质量，这是一个非常具有创新性和发展性的角度。
（二）启示
由于经济的进一步发展、科技的进步，未来对审计质量的研究上还有很大的研究空间，对于事务所和会计师特质还有许多值得挖掘的视角，如审计师的性格特征、审计师的面相特质、事务所的分所数量是否会影响审计质量，或者基于高铁修建视角研究其是否会影响审计质量，这些都是值得去进一步探讨和研究的问题。
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【关键词】审计质量；事务所；可视化分析
【中图分类号】F239.4
一、引言
随着我国市场化程度进一步深化、市场规范化程度越来越高，会计师事务所在审计质量的保证中所起的作用越来越大。审计质量高的财务报表能给利益相关者带来更大的效用，有利于维护利益相关者的利益，有利于维护市场经济的稳定性，有利于完善社会主义市场经济体系。会计师事务所作为最主要的审计单位，需要时刻保证其独立性，出具公允无偏的审计意见。审计质量作为衡量审计工作是否到位的一个主要标准，历年来也被各界学者们关注。
本文从会计师事务所特质的视角出发，结合Citespace可视化软件和文献研究法，回顾与梳理我国学者当前对审计质量的影响因素的相关文献，并且对其研究方法进行总结，试图厘清不同的会计师事务所特质对审计质量产生的影响。本文是基于会计师事务所特质的视角对审计质量的影响因素及其研究方法进行了整理总结，目的在于让读者们更加清楚地认识到审计质量的影响因素及其目前广泛使用的研究方法，并且希望能给未来的研究带来一定的启示。
二、相关概念概述
关于审计质量的定义，当前认可度比较高的定义为审计质量是审计师发现并报告错别、漏报的联合概率，即审计质量取决于审计师发现重大错别、漏报的能力和审计独立性（DeAnglo，1980）。历年来，我国的学者们分别给出了他们自己的理解和表述。学者按照审计质量界定的侧重点将审计质量的定义分为了两种观点，第一种是结论观，即认为审计质量就是其最终产品——审计报告的质量；第二种是过程观，即认为审计质量是包括审计计划、取证、判断和报告的整个系统过程的优劣程度（来明敏和吴春燕，2005）。早在二十世纪末，审计质量被定义为会计师事务所在承办审计业务过程中各项工作的优劣程度及其最终结果的可靠性（王智刚，1996；刘卫君，2013）。同年，广东福建社会审计质量控制课题组也提出，审计质量应当包括审计工作质量和审计成果质量。还有学者对审计质量进行了广义和狭义的分类，从广义上来讲，审计质量是指相关审计工作结果的优劣度，即受众群体对审计工作的满意程度；从狭义上来讲，审计质量是指审计工作对审计目标审计内容的具体实现程度，以及在工作过程中对相关审计工作规章制度的遵守服从情况（胡晓丹，2014）。
审计质量取决于发现会计信息系统中错误或系统性缺陷的能力和在发现会计信息系统中存在错误或系统性缺陷的情况下顶住客户压力对其加以披露的能力（王澍，2002；蔡景浩，2010）。而审计质量问题产生的理论根源在于委托代理理论、信息不对称理论以及风险控制意识，即审计质量问题源于委托代理理论、信息不对称使得审计质量问题成为现实、风险控制意识提高了公众对审计质量的关注度（来明敏和吴春燕，2005）。总而言之，一份具备高审计质量的审计报告主要需要会计师事务所具备合格的专业素养、对相关法律法规的遵守以及出具真实的审计报告的独立性，在公司对其报表进行粉饰时，会计师事务所作为外部审计单位应当具备发现问题并且揭露问题的能力。
三、基于事务所特质视角的审计质量影响因素相关文献的计量学分析
（一）数据来源与特征
本文基于CSSCI数据库，在学术期刊中搜索审计质量与事务所相关文献。在此基础上，对1991～2017年间的审计质量与事务所的相关文献进行搜索，主题定为审计质量并含事务所。最终获得6 590篇审计质量与会计师事务所相关文献及其时间分布，见图1。
图1是基于事务所层面研究审计质量的年度文献数量趋势图，从图1我们可以看出，早在1991年就有学者对审计质量与事务所这一研究领域有所关注。而 1991～2000年之间，该领域的研究一直比较少。基于事务所层面对审计质量进行研究的文献在2000年进入了一个增长大趋势，说明在审计质量的研究中，各界学者越来越关注事务所在其中产生的作用。对该研究领域的研究在2015年达到了一个文献的峰值，近几年又有所下降。
图2是作者分布图，该图展示的是发表审计质量与事务所相关文献排名前20的作者姓名。我们可以从图2看出各大高校的老师们是研究基于事务所层面的审计质量的主力军，各大财经类院校更是贡献突出。其中浙江省东阳市荣东联合会计师事务所的蒋品洪也发表了13篇文献，这说明审计质量与审计师的研究不仅是各大高校的研究学者们非常重视，实务界的会计师们也会在实际工作中对该研究领域有更深刻的认识。 图3是发表主题词为“审计质量”和“事务所”的文献数排名前20的机构分布。我们可以看出，各大高校由于其开放的学术氛围和优质的师资力量，成为了科研成果贡献的主力军。各大财经类院校更是有突出贡献，排名第一的是西南财经大学，发表了257篇相关研究的文献，湖南大学的学者们发表了217篇相关文献位居第二，排名第三的是发表184篇相关文献的东北财经大学。
图4是文献来源分布图，可以看出各大高校和各财会审计类杂志发布了绝大部分的主题词为“审计质量”与“事务所”的文献。各大高校和财会审计类杂志对该研究领域的文献的广泛发表也表现出学术界对该研究的重视以及社会各界对其的关注度。
图5为关键词分布图。关键词分布图显示了各位学者在进行审计质量与事务所特质的关系研究的同时选用了哪些其他的相关因素，我们可以看出各学者选用的因素各有不同，有些学者更侧重于研究审计方向，例如审计风险、审计收费等因素；也有些学者侧重于研究公司层面，比如上市公司的盈余管理、企业的内部控制等因素。我们可以看出在该研究领域的学术研究不是一成不变的，而是与时代发展相结合的。随着经济的发展，学者们在进行研究的过程中会根据其研究需要加入不同的因素进行研究。
（二）文献计量学分析
本文选用了关键词为“审计质量”和“事务所”的引用量为前1 000的相关文献并且使用citespace进行进一步的可视化分析。图6为关键词在每一年的引用强度分布图，我们可以看出，早在1994～2004年，学者们在进行该领域研究时比较关注注册会计师在其中的作用。而后慢慢向公司治理、如何控制审计质量方向拓展。这也表示，研究并不是一成不变的，随着市场化经济的进一步发展，学者们的研究重点由原先的研究重点慢慢向大环境研究靠近。学者们会结合当时实际情况以及其自身的创新对该领域的研究进行拓展。
圖7为共被引文献聚类知识图谱，展示的是被引用量较高的聚类名称及其引用的数量排名，我们可以从上图了解到在该领域的研究中研究前沿的内容。即历年学者们在对审计质量与事务所的研究中，更多地关注非审计服务、上市公司、审计师选择、IPO等内容。学者们关注的侧重点各有不同，充分丰富和发展了现有的研究。
四、基于事务所特质视角的审计质量影响因素的文献综述
（一）事务所独立性
会计师事务所的独立性是注册会计师审计的灵魂，是提高审计质量的难点，同时也是保证审计质量的关键因素（余玉苗和李琳，2003；章涛和王永海，2015）。注册会计师要坚持独立性就应该保证形式和实质两个方面的独立（张学军和唐娟娟，2012；章涛和王永海，2015），从而使注册会计师的独立、客观、公正不被影响，最终保证审计报告的客观与真实，发现企业存在的问题。审计师的独立性决定了其在审计报告中披露客户会计报表错报和漏报的概率（余玉苗和李琳，2003）。当企业与会计师事务所意见不一致时，经营者面临两种选择，一是任由会计师出具“不清洁”审计意见，披露真实的会计信息。二是要求注册会计师出具“清洁”审计意见，向股东披露失真的会计信息。当企业提出让会计师出具失真的会计信息时，会计师的独立性就显得尤为重要（刘峰等，2002）。
会计师事务所作为公司的审计单位，其独立性会很大程度上影响最终出具的审计报告。当公司的财务报表存在粉饰情况时，独立性强的会计师不会轻易向企业的不合理要求妥协，而独立性差的会计师则容易在个人利得和职业道德之间摇摆（刘峰等，2002）。因此，独立性强的会计师事务所往往出具的审计报告具有较高的审计质量，更能为各利益相关者提供可靠的财务信息。
（二）事务所规模
历年学者们关于事务所规模对审计质量的影响，大致可分为三类：
第一种观点是正向观点，即会计师事务所的规模越大越能带来高的审计质量。原因在于，大规模的会计师事务所拥有更加雄厚的实力，也拥有更多更优秀的注册会计师，他们有较大的客户群，往往不会为了某一客户妥协而将自身的声誉放置在危险之下。即小所可能会为了留住客户而损失其独立性，而大所往往不愿意为了某一客户损失自己的独立性（曾晓璇，2009）。会计师事务所的合并有助于促进客户企业盈余的信任度快速增长，有助于事务所审计质量的快速提升，也带来了审计质量的提升（沈爱凤，2015）。
第二种观点是反向观点。企业不过是一系列契约的联结，而处在这一系列契约联结点上的是各自自利的经济人，所以期望企业始终作为一个内在独立的、有机的组织，以组织利益最大化为目标来运行是不可能的。事务所规模越大，相应的内部管理层次就越多，管理就越复杂，造成内部代理成本的升高。在我国，会计师事务所规模与审计公费、审计质量严重背离（李常青和王澍，2003）。
第三种观点是中立观点，即会计师事务所的规模大小和审计质量的高低并无直接联系，这种观点也是被历年学者们经过研究更加认同的观点。本土大所、本土小所、合作所在审计质量高低方面并无明显差别（王澍，2002）。会计师事务所的综合审计质量与意见是由上市公司的财务特征以及财务模式来定的，与会计师事务所本身的组织结构、形式、规模大小没有一定的关联性（杨轲涵和周程程，2017）。大规模的事务所不一定有着高质量的审计服务（张蒙晰，2018）。
从历年学者们的研究来看，对于会计师事务所对审计质量到底会产生怎样的影响这一研究问题，学者们意见并不相同。会计师事务所规模的扩大可能会使其具备更高的实力以及更优秀的审计师，但是规模的扩大会带来会计师事务所管理上的困难。对于会计师事务所的规模会如何影响审计质量以及其影响审计质量的路径和方式目前尚无定论，因此还需要未来学者们结合新的证据来对其进行研究。 （三）事务所轮换
事务所轮换指一家事务所对一家企业的审计只能在规定的年限内，企业和事务所可以自由选择合作时间，而一旦达到制度规定的双方最高合作年限，企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在制度规定的下一个或连续几个年度对同一家企业再次进行审计（曾华和隋庶，2002）。事务所轮换分为自愿轮换和强制轮换（蔡景浩，2010）。自愿轮换是会计师事务所或者是会计师个人与企业协商一致的结果，合作时限、合作方式可以自由拟定。强制轮换是指在国家法律法规强制执行力的情况下，对企业与会计师事务所的最长合作年限进行规定，一旦到了规定的时限，企业必须更换会计师事务所对其进行审计。
关于会计师事务所轮换对审计质量的影响，大致能分为两类：
第一，会计师事务所轮换能提高审计质量。原因在于，实行会计师事务所的定期强制轮换制对冲淡会计师事务所与客户公司长期合作的“融洽氛围”以及减轻会计师事务所保住客户公司的压力具有积极作用（刘骏，2005），有助于减少我国上市公司年报中的盈余管理空间（吴虹雁，2008）。因此会计师事务所轮换能增强注册会计师审计的独立性（刘骏，2005；章涛和王永海，2015）和谨慎性（吴凌飞和李春花，2013），从而提高审计质量（章涛和王永海，2015）。
第二，会计师事务所轮换不能提高审计质量。原因在于，审计独立性将随着事务所审计任期的延长而下降，但是，轮换签字会计师并不能够有效地改变这种趋势（杜英，2007）。我国现行的签字CPA强制轮换可能只是保持应有前后审计人员的专业谨慎，如果舞弊和故意隐瞒是事务所与被审单位达成的“同盟”，仅仅通过同一事务所内部的CPA轮换是不可能解决的（吴凌飞和李春花，2013）。即审计师长期任期对审计质量产生消极影响，但是会计师事务所轮换并不能提高审计质量（杜英，2007，蔡景浩，2010）。
综上所述，会计师事务所的轮换对审计质量的影响不同学者有不同的看法。会计师事务所的轮换可以保持会计师的独立性，不至于使会计师和企业有太过亲密的私人关系。会计师得知有后任会计师来审计，出于声誉的考虑也会谨慎审计。同时，不同的会计师有其各自的审计特点与审计习惯，后任会计师与前任会计师出于不同角度的审计可能会发现前者没有关注到的问题。但会计师对企业进行长期的审计过程中会对企业产生一个较为深刻的了解和默契，后任会计师在接手企业的时候需要时间对其进行了解，这增加了审计成本。由于对企业并没有前任会计师了解，后任会计师可能会花费更多不必要的精力和时间对其进行审计。因此会计师事务所轮换对审计质量的影响并不稳定。关于会计师事务所到底会对审计质量产生怎样的影响还需要学者们进行进一步研究。
（四）事务所任期
考察不同的审计师任期如何影响审计人员独立性，有助于建立更好的约束机制，提高审计质量（余玉苗和李琳，2003）。历年学者对会计师事务所任期对审计质量的影响主要分为三类：
第一种观点认为会计师事务所任期越长，审计质量越低。原因在于会计师任期越长，越可能与客户建立私人友情，产生“经济依赖性”（吴虹雁，2008），同时上市公司被出具标准审计意见的概率随着事务所审计任期的增加而增加（周冬华等，2007），即会计师事务所独立性将随着事务所审计任期的延长而下降（杜英，2007；吴虹雁，2008；章涛和王永海，2015），“四大”或者大规模事务所尤其如此（王丹惠和史小晶，2011）。
第二种观点认为会计师事务所任期越长，审计质量越高。在我国排名靠前的“十大”事务所中，随着注册会计师审计任期的延长，非标准无保留意见的出具概率显著增加，审计质量明显提高（张旺峰，2018）。
第三种观点认为会计师事务所任期与审计质量的关系并不明确。由同一家会计师事务所连续多年对同一个客户进行审计，既可能产生提高独立审计质量的积极影响，也可能产生降低独立审计质量的消极影响（余玉苗和李琳，2003）。因此，不能简单地得出会计师事务所任期的延长会提高独立审计质量或者会降低独立审计质量的结论。
关于会计师事务所的任期对审计质量的影响，历年学者们也没有统一的定论。会计师事务所随着任期的延长会对被审计单位产生更深入的了解，更容易发现被审计单位财务报表中存在的问题。但是随着任期的延长，会计师事务所与被审计单位可能会产生更加亲密的联系，从而影响会计师事务所的独立性。对于会计师事务所任期到底会对审計质量产生怎样的影响以及审计师任期的年限在多大值时能达到审计质量的最高值，这些都需要未来学者们对该研究问题进行进一步的研究。
（五）地理因素
地理因素对审计质量的影响是近几年的一个新兴研究方向。地理因素，是指国家间、地区间或民族间基于地理区位、资源禀赋、经济结构等因素形成的合作、竞争、对立乃至遏制等的经济关系（周亭亭，于丹丹，2016）。学者们一般采用被审计单位与会计师事务所的地理位置作为研究对象，研究结果显示审计师与客户距离越近，审计质量越高（刘文军，2014；王艺霖，王桂莲，2014；阚京华，王辉，2016）。原因在于审计师临近客户，越能获得客户具体信息，更加便利地与客户进行沟通，因此更能获知管理层机会主义动机。同时，当地审计师出于对诉讼风险和提高准租的考虑，对当地客户妥协的概率降低。也有学者提出了不同的观点，即审计师的地理邻近性会降低客户公司的会计稳健性（罗进辉等，2016），原因在于地理邻近性会特别损害会计稳健性所依赖的外部审计的独立性。
也有学者对会计师事务所所处的地理位置与审计质量的关系进行了研究，研究表明会计师事务所所在地理位置与审计质量不相关，被审计单位所在地理位置与审计质量负相关（王艺霖，王桂莲，2014）。即被审计单位所在的城市的经济发展水平越高，审计质量就越低，原因在于城市的经济发展水平通过高管薪酬影响了管理层对会计信息进行人为操纵的动机。同时，从人文地理视角看，事务所与被审单位处于同一行政区域有助于提高审计质量（阚京华，王辉，2016）。 地理距离以及地理位置对审计质量的影响是近些年的研究热点。关于地理距离对审计质量的影响，会计师事务所距离被审计单位越近越能更好地了解被审计单位，但是也可能与被审计单位产生亲密的关系从而丧失其独立性。对于该研究方向目前尚未有十分充分完善的研究体系，未来学者们在进行研究时还有很多可以深入研究的具体角度。
（六）其他因素
除了上述几种会计师事务所特质会对审计质量产生影响的研究之外，还有不少学者根据实际情况加以创新，研究了不同的影响审计质量的因素。具有行业专长的会计师事务所能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，减少对客户的评估偏差，提高审计质量（刘少锋，2006）。而客户数量较少的会计师事务所，往往会对重要性程度高的客户妥协，从而降低审计质量（曾晓璇，2009）。异地所的审计质量显著高于本地所，原因在于，我国存在较强的地方政府干预，本地所受到当地政府的影响，可能会为了地方政府的要求损失自身的独立性（陈策和方军雄，2009）。同时，就受到证监会行政处罚的签字注册会计师而言，受罚后，其审计质量显著提高，且提高幅度显著高于未受处罚签字注册会计师（谢盛纹和王洋洋，2015）。这表明，证监会对违规签字注册会计师作出的行政处罚是有效的。会计师事务所的组织形式也会对审计质量产生影响，即事务所的组织形式与审计质量呈负相关关系（徐新华等，2016）。还有学者关注了会计师事务所的转制，即由有限责任公司制转为特殊普通合伙制，对审计质量的影响，研究结果显示：在其他条件一定时，转制之后的特殊普通合伙制会计师事务所的审计质量高于有限责任公司制会计师事务所（张明等，2017）。
随着经济和科技的进一步发展，学者们对审计质量影響因素的研究也更加广泛。历年学者们都在结合实际情况的基础上给出了丰富创新的研究分析，丰富了该领域的相关文献及学术研究。除上述对审计质量产生影响的因素之外，还有学者提出审计师的工作压力传导也会影响审计质量（闫焕民等，2016），同时，审计师的工作年限、人际信任、质疑精神、知识结构、专业素养、职业道德、伦理推理等因素也会对审计质量产生影响（吴文英和祝子丽，2016）。这些理论对丰富审计质量影响因素的研究有着极大的意义，也给未来学者们的进一步研究带来一定的启示。
五、基于事务所特质视角的审计质量研究方法的文献综述
在基于会计师事务所特质视角对审计质量的影响的研究过程中，大部分学者采用了实证研究的方法。关于审计质量的界定，大部分学者采用的是用盈余管理水平来衡量审计质量。吴虹雁（2008）在其研究中总结出国内外学者普遍采用的盈余管理计量方法是应计利润分离法，即用回归模型将利润分离为非操纵应计利润和可操纵性应计利润，并用可操纵应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。应计利润分离模型分离出的DA如果为正数，则表示上市公司进行了正向的盈余管理，即增加盈余数；如果DA为负数，则表示上市公司进行了负向的盈余管理，即减少盈余数。可操纵性应计利润数的绝对值（|DA|）越大，说明上市公司进行盈余管理的空间越大，公司年报中的盈余数据的可靠性越低。部分学者采用了修正的琼斯模型估计出的操控性应计利润（DA）来衡量审计质量，如刘少锋（2006）。修正的琼斯模型估计出的操纵性应计盈余能较好地揭示公司的盈余管理，注册会计师审计出的异常应计利润绝对值越大，说明注册会计师在审计时付出了努力，审计质量高（徐新华等，2016）。还有学者采用了操控性应计绝对值（|DA|）作为审计质量的替代变量（谢盛纹和王洋洋，2015；徐新华等，2016；张明等，2017）。
除上述大部分学者使用的研究方法，各学者还对研究方法进行了创新和发展。例如采用冯诺曼-摩根斯坦的期望效用值理论，建立经营者和会计师事务所审计合谋行为的决策模型，分析影响二者行为的各种变量（刘峰等，2002）。或者使用Simunic审计公费研究框架（李常青和王澍，2003）。还有学者根据其研究需要采用会计师事务所变更作为审计质量的代理变量（章涛和王永海2015）。或者使用JD-C工作压力模型构建理论分析框架（闫焕民等，2016）。也有学者采用审计师出具的审计意见类型作为审计质量的替代变量（张旺峰，2018；张蒙晰，2018）。对于审计质量影响因素的研究方法并不是一成不变的，随着经济与科技的发展，学者们也结合了现有的实际情况和创新的思维将不同的研究方法运用到研究中，这不仅丰富了当前对该领域研究的相关文献，还给了未来学者进行进一步研究带来一定的启示。
六、总结与启示
（一）结论
经过对基于会计师事务所视角对审计质量的影响研究的总结归纳，我们可以看出审计质量一直以来都是社会各界非常关注的一个话题。审计质量高的财务报表能给利益相关者带来更大的效用，有利于维护利益相关者的利益，有利于维护市场经济的稳定性，有利于完善社会主义市场经济体系。当前对于该领域的研究越来越关注会计师事务所本身的特质，这对研究分析审计质量影响因素这一学术领域有着极大的丰富和发展。除了大多数学者关心的会计师事务所规模、会计师事务所轮换是否影响审计质量，还有一些优秀的学者也结合了当前的实际情况和创新思维提出了自己的创新性的研究视角，如审计师的压力过大、会计师事务所的地理位置是否会影响审计质量，这是一个非常具有创新性和发展性的角度。
（二）启示
由于经济的进一步发展、科技的进步，未来对审计质量的研究上还有很大的研究空间，对于事务所和会计师特质还有许多值得挖掘的视角，如审计师的性格特征、审计师的面相特质、事务所的分所数量是否会影响审计质量，或者基于高铁修建视角研究其是否会影响审计质量，这些都是值得去进一步探讨和研究的问题。
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