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【摘要】 审计证据是形成审计报告的凭证和基础，是审计中的关键环节，在审计理论体系中站重要地位，研究审计证据具有重要的理论和实践意义。在审计实务中，审计证据种类繁多，并具有各自不同的特点。面对日新月异的审计环境，如何及时推行和完善与审计环境相适应，与风险导向审计模式相配合的审计技术与方法，能否关注环境证据，充分利用环境证据，促进注册会计师提高审计工作的效率效果，降低审计风险，进而维护市场经济的健康运行，已经成为摆在注册会计师面前的一个新问题。本文在相关理论介绍的基础上，分析了我国现阶段应用环境证据的现状，进而提出了提高应用环境审计证据能力的对策，旨在为提高环境审计证据的运用提出新的思路。
【关键词】审计证据；环境证据；风险导向审计
【中图分类号】F239.6 【文献标识码】A 【文章编号】2095-3089（2016）28-0033-02
风险导向审计是当今主流的审计方法，我国注册会计师执业准则体系全面贯彻了风险导向审计的思路和方法要求。它通过确定低风险和高风险审计领域，从而使审计资源能恰当合理地进行分配；通过风险评估分析，制订审计计划，确定审计目标，收集充分有效的审计证据，为提高审计效率和效果提供了一个完整的结构。风险导向审计基本流程为风险评估和风险应对，风险评估的总体方向是对被审计单位及其环境进行了解，在对风险进行评估后，根据评估结果制定风险应对措施。由此可见，如何获取关于被审计单位的环境审计证据就成为了现代风险导向审计的重要工作内容，作为新时代的注册会计师，熟练掌握关于环境审计证据的知识，就具有重要的理论和实践意义。
一、环境审计证据的理论概述
（一）审计证据的含义及特征
审计证据是指注册会计师获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括注册会计师调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。在审计工作中，注册会计师要针对审计项目确立审计目标，然后围绕审计目标实施必要的审计程序，运用审计方法取得具有充分证明力的审计证据，以审计证据证实审计目标，得出审计结论，形成审计意见或做出审计决定。
注册会计师获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系；可靠性是指审计证据真实、可信。充分性是对审计证据数量的衡量，注册会计师在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。但并不是说审计证据的数量越多越好，注册会计师应考虑取证的经济性，即取证成本与效益之间的关系，以尽量少的人力、物力消耗取得足够的、高质量的证据。但对于重要事项，不应以审计成本的高低或获取证据的难易程度减少必要的审计程序。
（二）审计证据的分类
注册会计师所取得的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
实物证据通常包括固定资产、存货、有价证券和现金等，是通过实际观察或盘点取得的，用以确定实物资产的存在性，但资产的所有权归属、资产的质量和分类还需要取得其他的审计证据；书面证据是审计证据中的主要部分，数量多、来源广，鉴定和勘验证据是指因特殊需要审计机关指派或聘请专门人员对某些审计事项进行鉴定而产生的证据，这种证据实际上是书面证据的特殊形式；口头证据，在取得时，应将其转换成书面记录，并取得提供证据者的签字蓋章，一般情况下，口头证据要得到其他相应证据的支持，随着科学技术和审计技术方法的发展，视听或电子证据也将成为经常运用的口头审计证据；环境证据一般不作为主要证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位和审计事项所处的环境。
环境证据亦称状况证据，是指对被审计事项产生影响的各种环境因素所形成的审计证据。例如，有关的企业内部控制情况、管理人员的素质、各种管理条件。环境证据一般不属于基本证据，不能用于直接证实有关被审事项，但它可以帮助注册会计师了解被审事项所处的环境或发展的状况，为判断被审事项和确证已收集其他证据的程度提供依据。因而，环境证据仍然是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。
二、我国现阶段应用环境审计证据的现状
（一）环境审计证据的获取缺乏具体的规范
虽然很多准则制度中都规定“注册会计师收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性”的要求，但对审计证据如何取证以及如何根据不同审计项目获取哪些证明材料等都没有做出详细规定。这导致在相同审计问题的取证上，不同的注册会计师所取得的审计证据不同，就目前风险导向审计的发展来，获取环境审计证据以及对环境审计证据的评估，需要考虑多方面的风险因素，将因素有机联系在一起进行分析，然而我国现阶段还没有一个具体的规范标准，虽然发展了一些利用统计学和数学建模进行风险量化的方法，但是审计实务中缺乏相应的实践模式，没有专门的理论框架或指南为确定期望的审计风险提供科学的依据。因此，很难通过获取与评估环境审计证据来对审计风险进行合理恰当地估测，风险的评估和量化不科学增加了审计风险。这在一定程度上阻碍了环境审计证据在审计实务中的应用。
（二）被审计单位缺乏完善的内部控制制度
有效获取环境审计证据要求注册会计师在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险程度。如果被审计单位的内部控制比较薄弱，势必会影响注册会计师对所获取的环境审计证据的评价，进而影响到对被审计单位的风险评估。由于我国大多数上市公司治理结构并不是很完善，内部控制相对比较薄弱，对风险的评估建立在信息不对称的基础之上。由于没有一个具有较强可操作性的判别标准，要求注册会计师出具内部控制审计报告就具有相当难度。同时，不同的注册会计师对企业内部控制发表的意见结论也很难具有可比性。这在一定程度上阻碍了现代风险导向审计中环境审计证据的应用。 三、提高运用环境审计证据能力的途径
基于环境审计证据的重要意义，以及我国现阶段在该领域的并不尽如人意的局面，现提出以下改进建议与应对对策，以期能够对注册会计师在应用环境审计证据的工作中有所帮助。
（一）完善审计取证标准，培养科学取证思维
完善审计理论和审计标准，加强审计理论体系研究，完善审计基本假设、基本概念和基本原理，为环境审计证据在审计实务中的应用提供坚实的理论基础。要借鉴国际审计和鉴证准则理事会修订和起草的审计风险准则，对我国审计准则中的有关审计证据准则进行修订和完善，为环境审计证据在我国的运用提供指导。科学的审计取证思维主要包括五个步骤：合理怀疑——发现问题——证实问题——力求达成共识——解决问题。注册会计师应克服大众思维方式，破除长期养成的审计习惯，在收集审计证据时养成大胆假设的思维方式，综合运用发散思维、逆向思维、充分联想、自由联想等方法，逐步提高思维的发散性、跳跃性，现代风险导向审计不再是只对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。因此在（下转249页）
（上接33页）获取与分析环境审计过程中，要充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去，将战略分析引进审计取证的过程中。提高注册会计师责任心，注册会计师必须严格按照审计准则和规范的审计程序进行审计和取证，并认真做好相关记录。
（二）健全内部控制制度，推进环境证据应用
我国现阶段的审计需求多为来自政府行政部门等的强制性需求，为了提高对高质量审计的需求，促进现代风险导向审计的实施，环境审计证据的运用，一方面要进一步完善公司治理结构和内部控制制度，建立现代公司制度，以培育高质量审计需求主体。
从建立健全内部控制机制着手，在公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估；完善公司法人治理结构，从根本上解决由被审计单位管理层聘用会计师事务所的弊端，保持审计的独立性，满足现代风险导向审计的客观需要。如建立健全监事会和独立董事制度，强化对管理者的约束和激励机制，完善上市公司“审计委员会”制度等。
另一方面，可通过宣传教育提高社会公众对审计信息重要性的认识，对环境证據的关注，加强社会各界对审计质量的监督，逐步培育对高质量审计具有需求的社会群体，促使审计市场向标准化、规范化、科学化的良性方向发展。
（三）提升审计人员素质，扩展专业知识领域
现有注册会计师专业结构不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺。注册会计师必须注重知识的更新和知识面的扩展，不仅要精通财会、审计知识，还要具有经济管理、统计、工程技术、法律、信息和计算机等方面的专业知识，应结合单位行业的特点，增加具备经济学和企业管理学知识的人才以及其他专业人员，包括内部控制人才、风险管理人才、公司治理人才和IT信息系统人才，逐步改善审计队伍的专业结构，使注册会计师的专业结构趋向合理，以适应现代风险导向审计发展的要求。
相信，关注环境审计证据的应用，充分发挥环境审计证据在风险导向审计模式中的作用，能够在一定程度上实现审计资源的合理分配，有利于识别、评估和应对重大错报风险，提高审计工作的效率与效果；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，有效降低审计失败发生的概率，减少注册会计师的信用危机，提高整个行业的专业水平，增强社会公众对行业的信心，进而维护市场经济的健康运行。
参考文献：
[1]唐尉淼.国际四大与国内所审计质量的比较研究[J].现代商贸工业，2012，（02）
[2]马雯，张秋莲.国外风险导向审计理论的实证研究述评[J].现代管理科学，2011，（09）
[3]宋丽妍.论审计目标与审计证据的获取[J].产业与科技论坛，2011，（10）
【关键词】审计证据；环境证据；风险导向审计
【中图分类号】F239.6 【文献标识码】A 【文章编号】2095-3089（2016）28-0033-02
风险导向审计是当今主流的审计方法，我国注册会计师执业准则体系全面贯彻了风险导向审计的思路和方法要求。它通过确定低风险和高风险审计领域，从而使审计资源能恰当合理地进行分配；通过风险评估分析，制订审计计划，确定审计目标，收集充分有效的审计证据，为提高审计效率和效果提供了一个完整的结构。风险导向审计基本流程为风险评估和风险应对，风险评估的总体方向是对被审计单位及其环境进行了解，在对风险进行评估后，根据评估结果制定风险应对措施。由此可见，如何获取关于被审计单位的环境审计证据就成为了现代风险导向审计的重要工作内容，作为新时代的注册会计师，熟练掌握关于环境审计证据的知识，就具有重要的理论和实践意义。
一、环境审计证据的理论概述
（一）审计证据的含义及特征
审计证据是指注册会计师获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括注册会计师调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。在审计工作中，注册会计师要针对审计项目确立审计目标，然后围绕审计目标实施必要的审计程序，运用审计方法取得具有充分证明力的审计证据，以审计证据证实审计目标，得出审计结论，形成审计意见或做出审计决定。
注册会计师获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系；可靠性是指审计证据真实、可信。充分性是对审计证据数量的衡量，注册会计师在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。但并不是说审计证据的数量越多越好，注册会计师应考虑取证的经济性，即取证成本与效益之间的关系，以尽量少的人力、物力消耗取得足够的、高质量的证据。但对于重要事项，不应以审计成本的高低或获取证据的难易程度减少必要的审计程序。
（二）审计证据的分类
注册会计师所取得的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
实物证据通常包括固定资产、存货、有价证券和现金等，是通过实际观察或盘点取得的，用以确定实物资产的存在性，但资产的所有权归属、资产的质量和分类还需要取得其他的审计证据；书面证据是审计证据中的主要部分，数量多、来源广，鉴定和勘验证据是指因特殊需要审计机关指派或聘请专门人员对某些审计事项进行鉴定而产生的证据，这种证据实际上是书面证据的特殊形式；口头证据，在取得时，应将其转换成书面记录，并取得提供证据者的签字蓋章，一般情况下，口头证据要得到其他相应证据的支持，随着科学技术和审计技术方法的发展，视听或电子证据也将成为经常运用的口头审计证据；环境证据一般不作为主要证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位和审计事项所处的环境。
环境证据亦称状况证据，是指对被审计事项产生影响的各种环境因素所形成的审计证据。例如，有关的企业内部控制情况、管理人员的素质、各种管理条件。环境证据一般不属于基本证据，不能用于直接证实有关被审事项，但它可以帮助注册会计师了解被审事项所处的环境或发展的状况，为判断被审事项和确证已收集其他证据的程度提供依据。因而，环境证据仍然是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。
二、我国现阶段应用环境审计证据的现状
（一）环境审计证据的获取缺乏具体的规范
虽然很多准则制度中都规定“注册会计师收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性”的要求，但对审计证据如何取证以及如何根据不同审计项目获取哪些证明材料等都没有做出详细规定。这导致在相同审计问题的取证上，不同的注册会计师所取得的审计证据不同，就目前风险导向审计的发展来，获取环境审计证据以及对环境审计证据的评估，需要考虑多方面的风险因素，将因素有机联系在一起进行分析，然而我国现阶段还没有一个具体的规范标准，虽然发展了一些利用统计学和数学建模进行风险量化的方法，但是审计实务中缺乏相应的实践模式，没有专门的理论框架或指南为确定期望的审计风险提供科学的依据。因此，很难通过获取与评估环境审计证据来对审计风险进行合理恰当地估测，风险的评估和量化不科学增加了审计风险。这在一定程度上阻碍了环境审计证据在审计实务中的应用。
（二）被审计单位缺乏完善的内部控制制度
有效获取环境审计证据要求注册会计师在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险程度。如果被审计单位的内部控制比较薄弱，势必会影响注册会计师对所获取的环境审计证据的评价，进而影响到对被审计单位的风险评估。由于我国大多数上市公司治理结构并不是很完善，内部控制相对比较薄弱，对风险的评估建立在信息不对称的基础之上。由于没有一个具有较强可操作性的判别标准，要求注册会计师出具内部控制审计报告就具有相当难度。同时，不同的注册会计师对企业内部控制发表的意见结论也很难具有可比性。这在一定程度上阻碍了现代风险导向审计中环境审计证据的应用。 三、提高运用环境审计证据能力的途径
基于环境审计证据的重要意义，以及我国现阶段在该领域的并不尽如人意的局面，现提出以下改进建议与应对对策，以期能够对注册会计师在应用环境审计证据的工作中有所帮助。
（一）完善审计取证标准，培养科学取证思维
完善审计理论和审计标准，加强审计理论体系研究，完善审计基本假设、基本概念和基本原理，为环境审计证据在审计实务中的应用提供坚实的理论基础。要借鉴国际审计和鉴证准则理事会修订和起草的审计风险准则，对我国审计准则中的有关审计证据准则进行修订和完善，为环境审计证据在我国的运用提供指导。科学的审计取证思维主要包括五个步骤：合理怀疑——发现问题——证实问题——力求达成共识——解决问题。注册会计师应克服大众思维方式，破除长期养成的审计习惯，在收集审计证据时养成大胆假设的思维方式，综合运用发散思维、逆向思维、充分联想、自由联想等方法，逐步提高思维的发散性、跳跃性，现代风险导向审计不再是只对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。因此在（下转249页）
（上接33页）获取与分析环境审计过程中，要充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去，将战略分析引进审计取证的过程中。提高注册会计师责任心，注册会计师必须严格按照审计准则和规范的审计程序进行审计和取证，并认真做好相关记录。
（二）健全内部控制制度，推进环境证据应用
我国现阶段的审计需求多为来自政府行政部门等的强制性需求，为了提高对高质量审计的需求，促进现代风险导向审计的实施，环境审计证据的运用，一方面要进一步完善公司治理结构和内部控制制度，建立现代公司制度，以培育高质量审计需求主体。
从建立健全内部控制机制着手，在公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估；完善公司法人治理结构，从根本上解决由被审计单位管理层聘用会计师事务所的弊端，保持审计的独立性，满足现代风险导向审计的客观需要。如建立健全监事会和独立董事制度，强化对管理者的约束和激励机制，完善上市公司“审计委员会”制度等。
另一方面，可通过宣传教育提高社会公众对审计信息重要性的认识，对环境证據的关注，加强社会各界对审计质量的监督，逐步培育对高质量审计具有需求的社会群体，促使审计市场向标准化、规范化、科学化的良性方向发展。
（三）提升审计人员素质，扩展专业知识领域
现有注册会计师专业结构不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺。注册会计师必须注重知识的更新和知识面的扩展，不仅要精通财会、审计知识，还要具有经济管理、统计、工程技术、法律、信息和计算机等方面的专业知识，应结合单位行业的特点，增加具备经济学和企业管理学知识的人才以及其他专业人员，包括内部控制人才、风险管理人才、公司治理人才和IT信息系统人才，逐步改善审计队伍的专业结构，使注册会计师的专业结构趋向合理，以适应现代风险导向审计发展的要求。
相信，关注环境审计证据的应用，充分发挥环境审计证据在风险导向审计模式中的作用，能够在一定程度上实现审计资源的合理分配，有利于识别、评估和应对重大错报风险，提高审计工作的效率与效果；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，有效降低审计失败发生的概率，减少注册会计师的信用危机，提高整个行业的专业水平，增强社会公众对行业的信心，进而维护市场经济的健康运行。
参考文献：
[1]唐尉淼.国际四大与国内所审计质量的比较研究[J].现代商贸工业，2012，（02）
[2]马雯，张秋莲.国外风险导向审计理论的实证研究述评[J].现代管理科学，2011，（09）
[3]宋丽妍.论审计目标与审计证据的获取[J].产业与科技论坛，2011，（10）