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【摘 要】由于审计环境发生很大变化，注册会计师的法律责任成为无法回避的重大问题。社会公众与注册会计师的期望差距、“深口袋”效应的转嫁影响以及消费者利益保护主义的兴起是注册会计师遭受法律诉讼的外部原因；注册会计师在商业领域的参与日益拓展、注册会计师存在过失或者欺诈行为等原因也成为注册会计师遭受法律诉讼的内部原因。注册会计师的法律责任通常被划分为行政责任、民事责任和刑事责任三种类型。注册会计师应当通过建立健全会计师事务所质量控制制度、审慎选择被审计单位、深入了解被审计单位的业务、完善注册会计师执业责任保险制度等对策避免法律责任。
【关键词】注册会计师；法律责任；质量控制；执业责任保险
由于审计环境发生很大变化，使得会计业务更加复杂，审计风险进一步增加。同时，监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚注册会计师的力度日益加大，这都使得注册会计师的法律责任成为无法回避的重大问题。
一、注册会计师法律责任成因
（一）注册会计师遭受法律诉讼的外部原因
1、社会公众与注册会计师的期望差距
随着证券市场的发展，投资者和债权人开始更多地使用经过审计的由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取100%的绝对保证，只能提供合理保证。而社会公众可能认为注册会计师应绝对保证发现并报告财务报表中的重大错报。由此导致社会公众和注册会计师之间产生期望差距。
2、“深口袋”效应的转嫁影响
当投资者由于被投资公司破产或陷入财务困境而遭受损失时，他们首先想到的不是谁应该对损失负责，而是谁有能力赔偿他们的损失。在连带责任规则之下，财力雄厚的会计师事务所往往会成为起诉的对象，这不一定是因为他们犯了错，而是因为他们赔得起。因此，注册会计师作为“保证人”被看成是一个拥有经济实力的团体，当投资者和债权人在遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。
3、消费者利益保护主义的兴起
随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的快速发展，投资者和债权人越来越多地使用经过审计后的财务报告作为决策的依据。这种现象既提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也大大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人因为遭受损失从而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以看做是对消费者权益和商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，也表明消费者利益逐渐得到了认识和重视。
（二）注册会计师遭受法律诉讼的内部原因
1、注册会计师在商业领域的参与日益拓展
注册会计师在商业领域的参与度日益增强，其主要表现为：注册会计师或其近亲属可能在审计客户中拥有直接或间接经济利益；或者与审计客户或其高级管理人员之间由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系；注册会计师可能与审计客户长期存在业务关系；注册会计师可能向审计客户提供非编制会计记录和财务报表、信息技术系统、诉讼支持、招聘服务等非鉴证业务。这些商业领域的活动有可能会影响注册会计师的独立性。
2、注册会计师存在过失或者欺诈行为
所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。按照过失的严重程度，可将其分为普通过失和重大过失两类。普通过失指缺少应有的职业谨慎，对于注册会计师而言则指没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指缺少起码的职业谨慎，对于注册会计师而言则指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。欺诈，又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。对于注册会计师而言，欺诈涉及知情不报甚至与客户管理层合谋的行为，出具严重失实的意见出自故意，而非疏忽。与欺诈相关的另外一个概念是“推定欺诈”，又称为“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但存在极端或异常的过失。在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别有些法院放宽了“欺诈”的范围，使得推定欺诈与欺诈在法律上成为等效的概念。这样一来，注册会计师如果具有重大过失，其法律责任就会进一步加大。
二、注册会计师法律责任的类型
注册会计师的法律责任通常被划分为三种类型：即行政责任、民事责任和刑事责任。这三种责任可以单处，也可以并处。
（一）行政责任
《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》等相关法律对注册会计师违法法律规定应该承担的行政责任均进行了规范。对注册会计师的处罚种类包括警告；没收违法所得；罚款；暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月；吊销有关执业许可证；吊销注册会计师证书。对事务所的处罚种类包括：警告；没收违法所得；罚款；暂停执行部分或全部业务，暂停执行的最长期限为12个月；吊销有关执业许可证；撤销事务所。
（二）民事责任
民事责任主要是指赔偿受害人损失。根据《民法通则》、《注册会计师法》、《证券法》和《公司法》等相关法律的规定，注册会计师违法相关法律规定，给利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任，除非能够证明自己没有过错。特别是2007年6月11日，最高人民法院发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，将审判实践中出现的新情况、新问题做出了符合法律精神并且切合实际的规定，具有里程碑式的意义。
（三）刑事责任
刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑预计其他限制人身自由的刑罚等等。对此，《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《违法注册会计师法处罚暂行办法》等相关法律法规均做出了相应的规定。
三、注册会计师避免法律责任的对策
注册会计师避免法律责任的根本要求是会计师事务所的合伙人、项目经理和普通注册会计师必须强化风险意识、责任意识和质量意识，会计师事务所必须建立并严格执行有效的内部质量控制制度，严格遵循职业道德和专业标准的要求。 （一）建立健全会计师事务所质量控制制度
执业质量是注册会计师的生命线，是注册会计师行业维护公众利益的专业基础和诚信义务。会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5105号——业务质量控制》的要求，建立健全本所质量控制制度，以合理保证执业质量。会计师事务所的质量控制制度应当包括针对业务质量承担的领导责任、相关职业道德的要求、接受与保持客户关系和具体业务、人力资源、业务执行和监控等多方要素二制定的政策和程序。应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。
（二）审慎选择被审计单位
君子不立危墙之下，注册会计师在计划审计工作时，需要开展初步业务活动，以实现不存在因为管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项等目的。在接受客户关系之前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等。在选择被审计单位时，要远离不诚信的客户，既是保护自己，也是保护社会公众的需要。
（三）深入了解被审计单位的业务
注册会计师实施风险导向审计的目标是对财务报表不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报获取合理保证，风险导向审计要求注册会计师评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序以应对评估的错报风险，根据审计结果出具恰当的审计报告。被审计单位的财务活动开始于被审计单位的决策过程，且受其经营战略、控制活动和经营过程的影响。当决策开始执行后，交易活动随之发生，通过会计确认和计量并在会计记录中得以反映，最后在财务报表中汇总体现。注册会计师只有深入了解被审计单位的业务，包括其经营性质、经营目标和舞弊因素、经营战略、企业文化和价值观、员工的胜任能力、组织结构和生产过程，以及用于应对风险的内部控制，才能够知道会计信息系统实际应该记录什么类型的信息，才能识别和评估重大错报风险。
（四）完善注册会计师执业责任保险制度
注册会计师执业责任保险制度能够有效保障其赔偿能力。1994 年发布的《注册会计师法》第二十八就要求会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险，2007 年3 月财政部印发了《会计师事务所职业风险基金管理办法》，对风险基金的提取、使用等具体问题做出了明确、系统的规定。1999 年 12 月，中国人民保险公司在《注册会计师职业责任保险条款》报经中国保险监督管理委员会核准备案后，开始开展执业责任保险业务。2000 年 7 月，深圳市注册会计师协会与中国平安保险公司深圳分公司签订《注册会计师职业责任保险承保协议》，之后深圳注协管辖之下的9家具有证券期货审计业务资格的会计师事务所才应其要求购买该保险。太平洋保险公司和一些中小型财险公司陆续推出该险种，国外保险公司也有涉足。建立职业责任保险制度是个“多赢”的选择，是处理审计风险的可行途径。但是，目前注册会计师主动购买执业责任保险意愿不强，还需要监管部门的推动，以加强注册会计师赔偿能力的培养。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.审计.经济科学出版社.2013年3月第1版
[2]倪慧萍、时现.审计风险转移功能与保险性质审计收费—审计保险假说的进一步检验.审计与经济研究.2014年第2期
[3]陈艳红.我国特殊普通合伙制度的完善探究. 经济研究导刊.2013年第32期
【关键词】注册会计师；法律责任；质量控制；执业责任保险
由于审计环境发生很大变化，使得会计业务更加复杂，审计风险进一步增加。同时，监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚注册会计师的力度日益加大，这都使得注册会计师的法律责任成为无法回避的重大问题。
一、注册会计师法律责任成因
（一）注册会计师遭受法律诉讼的外部原因
1、社会公众与注册会计师的期望差距
随着证券市场的发展，投资者和债权人开始更多地使用经过审计的由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取100%的绝对保证，只能提供合理保证。而社会公众可能认为注册会计师应绝对保证发现并报告财务报表中的重大错报。由此导致社会公众和注册会计师之间产生期望差距。
2、“深口袋”效应的转嫁影响
当投资者由于被投资公司破产或陷入财务困境而遭受损失时，他们首先想到的不是谁应该对损失负责，而是谁有能力赔偿他们的损失。在连带责任规则之下，财力雄厚的会计师事务所往往会成为起诉的对象，这不一定是因为他们犯了错，而是因为他们赔得起。因此，注册会计师作为“保证人”被看成是一个拥有经济实力的团体，当投资者和债权人在遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。
3、消费者利益保护主义的兴起
随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的快速发展，投资者和债权人越来越多地使用经过审计后的财务报告作为决策的依据。这种现象既提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也大大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人因为遭受损失从而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以看做是对消费者权益和商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，也表明消费者利益逐渐得到了认识和重视。
（二）注册会计师遭受法律诉讼的内部原因
1、注册会计师在商业领域的参与日益拓展
注册会计师在商业领域的参与度日益增强，其主要表现为：注册会计师或其近亲属可能在审计客户中拥有直接或间接经济利益；或者与审计客户或其高级管理人员之间由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系；注册会计师可能与审计客户长期存在业务关系；注册会计师可能向审计客户提供非编制会计记录和财务报表、信息技术系统、诉讼支持、招聘服务等非鉴证业务。这些商业领域的活动有可能会影响注册会计师的独立性。
2、注册会计师存在过失或者欺诈行为
所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。按照过失的严重程度，可将其分为普通过失和重大过失两类。普通过失指缺少应有的职业谨慎，对于注册会计师而言则指没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指缺少起码的职业谨慎，对于注册会计师而言则指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。欺诈，又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。对于注册会计师而言，欺诈涉及知情不报甚至与客户管理层合谋的行为，出具严重失实的意见出自故意，而非疏忽。与欺诈相关的另外一个概念是“推定欺诈”，又称为“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但存在极端或异常的过失。在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别有些法院放宽了“欺诈”的范围，使得推定欺诈与欺诈在法律上成为等效的概念。这样一来，注册会计师如果具有重大过失，其法律责任就会进一步加大。
二、注册会计师法律责任的类型
注册会计师的法律责任通常被划分为三种类型：即行政责任、民事责任和刑事责任。这三种责任可以单处，也可以并处。
（一）行政责任
《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》等相关法律对注册会计师违法法律规定应该承担的行政责任均进行了规范。对注册会计师的处罚种类包括警告；没收违法所得；罚款；暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月；吊销有关执业许可证；吊销注册会计师证书。对事务所的处罚种类包括：警告；没收违法所得；罚款；暂停执行部分或全部业务，暂停执行的最长期限为12个月；吊销有关执业许可证；撤销事务所。
（二）民事责任
民事责任主要是指赔偿受害人损失。根据《民法通则》、《注册会计师法》、《证券法》和《公司法》等相关法律的规定，注册会计师违法相关法律规定，给利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任，除非能够证明自己没有过错。特别是2007年6月11日，最高人民法院发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，将审判实践中出现的新情况、新问题做出了符合法律精神并且切合实际的规定，具有里程碑式的意义。
（三）刑事责任
刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑预计其他限制人身自由的刑罚等等。对此，《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《违法注册会计师法处罚暂行办法》等相关法律法规均做出了相应的规定。
三、注册会计师避免法律责任的对策
注册会计师避免法律责任的根本要求是会计师事务所的合伙人、项目经理和普通注册会计师必须强化风险意识、责任意识和质量意识，会计师事务所必须建立并严格执行有效的内部质量控制制度，严格遵循职业道德和专业标准的要求。 （一）建立健全会计师事务所质量控制制度
执业质量是注册会计师的生命线，是注册会计师行业维护公众利益的专业基础和诚信义务。会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5105号——业务质量控制》的要求，建立健全本所质量控制制度，以合理保证执业质量。会计师事务所的质量控制制度应当包括针对业务质量承担的领导责任、相关职业道德的要求、接受与保持客户关系和具体业务、人力资源、业务执行和监控等多方要素二制定的政策和程序。应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。
（二）审慎选择被审计单位
君子不立危墙之下，注册会计师在计划审计工作时，需要开展初步业务活动，以实现不存在因为管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项等目的。在接受客户关系之前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等。在选择被审计单位时，要远离不诚信的客户，既是保护自己，也是保护社会公众的需要。
（三）深入了解被审计单位的业务
注册会计师实施风险导向审计的目标是对财务报表不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报获取合理保证，风险导向审计要求注册会计师评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序以应对评估的错报风险，根据审计结果出具恰当的审计报告。被审计单位的财务活动开始于被审计单位的决策过程，且受其经营战略、控制活动和经营过程的影响。当决策开始执行后，交易活动随之发生，通过会计确认和计量并在会计记录中得以反映，最后在财务报表中汇总体现。注册会计师只有深入了解被审计单位的业务，包括其经营性质、经营目标和舞弊因素、经营战略、企业文化和价值观、员工的胜任能力、组织结构和生产过程，以及用于应对风险的内部控制，才能够知道会计信息系统实际应该记录什么类型的信息，才能识别和评估重大错报风险。
（四）完善注册会计师执业责任保险制度
注册会计师执业责任保险制度能够有效保障其赔偿能力。1994 年发布的《注册会计师法》第二十八就要求会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险，2007 年3 月财政部印发了《会计师事务所职业风险基金管理办法》，对风险基金的提取、使用等具体问题做出了明确、系统的规定。1999 年 12 月，中国人民保险公司在《注册会计师职业责任保险条款》报经中国保险监督管理委员会核准备案后，开始开展执业责任保险业务。2000 年 7 月，深圳市注册会计师协会与中国平安保险公司深圳分公司签订《注册会计师职业责任保险承保协议》，之后深圳注协管辖之下的9家具有证券期货审计业务资格的会计师事务所才应其要求购买该保险。太平洋保险公司和一些中小型财险公司陆续推出该险种，国外保险公司也有涉足。建立职业责任保险制度是个“多赢”的选择，是处理审计风险的可行途径。但是，目前注册会计师主动购买执业责任保险意愿不强，还需要监管部门的推动，以加强注册会计师赔偿能力的培养。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.审计.经济科学出版社.2013年3月第1版
[2]倪慧萍、时现.审计风险转移功能与保险性质审计收费—审计保险假说的进一步检验.审计与经济研究.2014年第2期
[3]陈艳红.我国特殊普通合伙制度的完善探究. 经济研究导刊.2013年第32期